【正文】 但法律所規(guī)定的僅僅是稅收要素，即納稅主體、征稅對象、稅基、稅率、稅收減免等，但法律無法規(guī)定納稅人的應(yīng)稅所得，也就是說。在應(yīng)稅義務(wù)發(fā)生之前，企業(yè)可以通過事先的籌劃安排，如利用稅收優(yōu)惠規(guī)定，適當(dāng)調(diào)整收入和支出，選擇申報方式等途徑對應(yīng)納稅額進(jìn)行控制，即稅負(fù)對于企業(yè)來說是可以控制的。例如，企業(yè)對于存貨的計價，有先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、零售價法等可供選擇，企業(yè)應(yīng)通過對物價因素、稅法規(guī)定的考慮，進(jìn)行權(quán)衡選擇，以確定最佳納稅效果。企業(yè)經(jīng)營、投資和理財活動是多方面的，如針對某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)行為的稅法有兩種以上的規(guī)定可選擇時，或者完成某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動有兩種以上方法供選用時，就存 在稅收籌劃的可能。因此，我們要熟悉現(xiàn)行的法律和政策規(guī)定。不僅僅是合法的，在很多情況下，稅收籌劃的結(jié)果也是國家稅收政策所希望的行為。 （二）稅收籌劃的特征 從 稅收籌劃的產(chǎn)生及其定義來看，稅收籌劃有如下五個主要特征： 第一，合法性。稅收籌劃在我國還是一個新鮮事物，但其中也蘊(yùn)藏著重要的商機(jī)，已經(jīng)有眾多的大型企業(yè)在尋找專家、學(xué)者進(jìn)行稅收籌劃，學(xué)界也開始有越來越多的學(xué)者對稅收籌劃的基本理論問題和基本實(shí)踐問題予以探討。在西方的大公司里，一般都設(shè)立了稅收籌劃的專門機(jī)構(gòu)，它的稅收籌劃更多稅務(wù)專業(yè)資料，請登陸潤博財稅網(wǎng)： //:潤博財稅網(wǎng) 聯(lián)系郵箱： 28 人員每年可以給公司節(jié)約一筆數(shù)額可觀的資金。舉一個簡單的例子：企業(yè)要走出國門，進(jìn)行跨國投資，要在哪個國家辦企業(yè)，就應(yīng)了解這個國家的稅收政策，以決定是辦分公司還是辦子公司。 一、稅收籌劃的 概念與特征 （一）稅收籌劃的概念 稅收籌劃是納稅人在法律許可的范圍內(nèi)，根據(jù)政府的稅收政策導(dǎo)向，通過經(jīng)營活動的事先籌劃或安排進(jìn)行納稅方案的優(yōu)化選擇，以盡可能地減輕稅收負(fù)擔(dān)，獲得 “ 節(jié)稅 ” 的稅收利益的合法行為。關(guān)于稅收籌劃，有眾多的理論問題需要探討，這些理論問題是無法包容在一篇文章中的。 ” 這種觀念，正逐漸被中國的政府和企業(yè)所接受。 第二部分 基本理論 稅收籌劃的基本理論問題 美國知名大法官漢德曾言： “ 法院一再聲稱，人們安排自己 的活動以達(dá)到低稅負(fù)的目的，是無可指責(zé)的。 （四）從稅收籌劃的實(shí)施手段看 稅收籌劃可分為兩類：一是對稅收優(yōu)惠的選擇運(yùn)用而達(dá)到減輕或消除稅收負(fù)擔(dān)的稅收籌劃；二是通過對其他經(jīng)濟(jì)選擇性條款的充分運(yùn)用而達(dá)到減輕或消除稅收負(fù)擔(dān)的稅收籌劃。 國際稅收籌劃是指跨國納稅主體經(jīng)濟(jì)活動涉及別國或多國時，用合法合理的經(jīng)過周密安排來更多稅務(wù)專業(yè)資料，請登陸潤博財稅網(wǎng)： //:潤博財稅網(wǎng) 聯(lián)系郵箱： 27 達(dá)到減輕稅收負(fù)擔(dān)的目的。 （三）從稅收籌劃的區(qū)域看 稅收籌劃包括國內(nèi)稅收籌劃和國際稅收籌劃。稅收籌劃不是一件容易和簡單的事，它往往意味著風(fēng)險，因此，做稅收籌劃必須針對不同層次和要求進(jìn)行。專業(yè)性指是稅務(wù)籌劃不僅是一門獨(dú)立性很強(qiáng)的科學(xué)，而且有專門的部門和機(jī)構(gòu)從事這項(xiàng)業(yè)務(wù)。進(jìn)行投資、經(jīng)營、決策時，除了考慮稅收因素外，還必須考慮其他多種因素，趨利避害，綜合決策，以達(dá)到總體收益最大化的目的。因?yàn)橐环N稅少納了，另一種稅有可能要多繳，整體稅負(fù)不一定減輕。 （四）綜合性。 （三）目的性。納稅人和征稅對象的性質(zhì)不同，稅收待遇也往往不同，這在另一個方面為納稅人提供了可選擇較低稅負(fù)決策的機(jī)會。這在客觀上提供了對納稅事先作出籌劃的可能性。在經(jīng)濟(jì)活動中，納稅義務(wù)通常具有滯后性。 （二）籌劃性。不過在有多種納稅方案可供選擇時，納稅人作出選擇低稅負(fù)的決策，是無可非議的，征稅人不應(yīng)當(dāng)加以反對。征納關(guān)系是稅收基本關(guān)系，法律是處理征納關(guān)系的共同準(zhǔn)繩。合法性表示稅收籌劃只能在法律許可的范圍內(nèi)。 三、稅收籌劃的特點(diǎn) 稅收籌劃的要點(diǎn)為 “五性 ”：合法性、籌劃性、目的性、綜合性和專業(yè)性。 （四）只有合法籌劃，才能獲得法律的保護(hù) 稅收籌劃所提供的納稅方案，必須與稅法立法精神相符，一旦稅收籌劃含有的與稅法立法精神相悖的避稅、逃稅行為被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)，并有足夠的證據(jù)證明該行為的成立，則避稅者將被根據(jù)反避稅法規(guī)追繳稅 款；依《稅收征管法》等有關(guān)法規(guī)，逃稅者除被追繳稅款，加收滯納金外，還將被給予行政處罰，構(gòu)成犯罪的，還要移送司法部門予以刑事處理。其次，稅收籌劃是一項(xiàng)綜合性籌劃行為，由于納稅人同時涉及多個稅種，而稅種之間又存在相互牽制和稅負(fù)此消彼長的作用。 首先，稅收籌劃的根本目的在于實(shí)現(xiàn)稅后利益的最大化，因此，即使當(dāng)前稅負(fù)水平提高，但若能帶動稅后利益的提高，這種納稅方案還是可取的。稅收籌劃過程是圍繞著如何充分利用各種有利的稅收政策和合理安排涉稅活動，為達(dá)到稅后利益最大化開展的。把稅收籌劃主體界定為納稅人，有利于明確稅收籌劃的目標(biāo)，并把其納稅一般經(jīng)濟(jì)活動范疇加以認(rèn)識和管理，稅收籌劃的目標(biāo)主要是追求稅后利益最大 化，比較單純，而征管籌劃的目標(biāo)則具有多面性的一面，研究和管理起來有一定難度。 節(jié)稅籌劃是在遵守稅法的前提下進(jìn)行的，而且節(jié)稅活動的開展并不違背稅法精神，相反，節(jié)稅是順應(yīng)國家政策，受國家稅收優(yōu)惠政策的引 導(dǎo)，是國家所提倡和鼓勵的行為。節(jié)稅籌劃的行為是合法的，是受優(yōu)惠政策引導(dǎo)而產(chǎn)生的。 狹義的稅收籌劃就是指納稅籌劃，這也是大家普遍接受的概念。但征稅者如何從立法、征管上細(xì)致籌劃安排，對于組織稅收收入和調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)也是非常必要的。 稅收籌劃從廣義上來說，應(yīng)包括征稅者和納稅者雙方面的籌劃工作。因?yàn)?，查遍《辭典》、《辭海》均無一所獲，只有《現(xiàn)代漢語詞典》 1996 年版有 “籌劃 ”一詞，所以目 前尚難以從詞典和教科書中找出很權(quán)威或者很全面的解釋，稅收籌劃這一概念僅僅能從專家和研究人員的專著里找到。此后，不少稅務(wù)專家和學(xué)者對 “稅收籌劃 ”有關(guān)理論的研究不斷向深度和高度發(fā)展。為了保證從這些安排中謀到利益 …… 不能強(qiáng)迫他多繳稅 ”。 “稅收籌劃 ”這一概念，為社會關(guān)注和被法律所認(rèn)可，從時間上可以追溯到 20 世紀(jì) 30 年代。這主要表現(xiàn)在納稅人概念的不同，課稅的程度和方式的不同，稅率和稅基的差別等。 更多稅務(wù)專業(yè)資料，請登陸潤博財稅網(wǎng)： //:潤博財稅網(wǎng) 聯(lián)系郵箱： 24 任何稅收籌 劃行為，其產(chǎn)生的根本原因都是受自身經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動，盡可能的獲取最大的經(jīng)濟(jì)效益，即為追求經(jīng)濟(jì)主體自身經(jīng)濟(jì)利益的最大化。越來越多的人和企業(yè)都認(rèn)識到，納稅籌劃活動作為企業(yè)財務(wù)活動的一部分，對企業(yè)實(shí)現(xiàn)財務(wù)目標(biāo)以至于企業(yè)整體戰(zhàn)略都具有相當(dāng)重要的意義，對納稅籌劃目標(biāo)的探索和認(rèn)識也是把企業(yè)財務(wù)活動推向更高境界的過程。如果一個方案能實(shí)現(xiàn)其中的一個或幾個目標(biāo)但卻嚴(yán)重背離其他目標(biāo)的話，就要分析背離的損失與實(shí)現(xiàn)的收益對比情況，如果綜合之下，仍有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營總 目標(biāo)的話，方案仍有實(shí)施價值。 通過納稅籌劃幫助企業(yè)更好、更大限度的實(shí)現(xiàn)其財務(wù)目標(biāo)，是對納稅籌劃目標(biāo)的合理、準(zhǔn)確闡釋和定位。 最后，納稅籌劃目標(biāo)依托于企業(yè)其他財務(wù)活動目標(biāo)，如投資、籌資、經(jīng)營活動，果 沒有這些活動的開展，納稅籌劃就是無本之木。因此，納稅籌劃在財務(wù)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)過程中的作用帶有很大的或然性。 另外，納稅籌劃固然具有超前性特點(diǎn)，但是，在制定財務(wù)目標(biāo)時，往往不能把納稅籌劃收益計算在內(nèi)，因?yàn)楹芏嘣O(shè)想中的方案最終能否得以實(shí)現(xiàn)是帶有不確定性的。 但是，我們也可以從一定意義上去發(fā)揮納稅籌劃的能動性，讓它成為幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)財更多稅務(wù)專業(yè)資料，請登陸潤博財稅網(wǎng)： //:潤博財稅網(wǎng) 聯(lián)系郵箱： 23 務(wù)目標(biāo)的一個手段。具體來說： 如何 設(shè)定納稅籌劃目標(biāo)才算是服從財務(wù)目標(biāo)呢？：符合或者不違背。蓋地先生所說的 “現(xiàn)代的稅務(wù)籌劃應(yīng)服從企業(yè)的財務(wù)目標(biāo) ”，并指出企業(yè)的財務(wù)目標(biāo)不是唯一的，而是一組目標(biāo)。 （七）、幫助納稅人實(shí)現(xiàn)財務(wù)目標(biāo)。 筆者認(rèn)為，這一目標(biāo)為納稅籌劃賦予了不同的使命，可以從幾個方面去理解： ① 通過籌劃享受到了原本應(yīng)該享受的政策； ② 、 通過籌劃避免了自身權(quán)益受損失； ③ 、通過籌劃爭取了額外的優(yōu)惠政策。在《會計管理與納稅實(shí)務(wù)》中提到這一內(nèi)容，但未作為獨(dú)立的目標(biāo)來談，在《納稅籌劃的目的》中則是作為單獨(dú)的一項(xiàng)目標(biāo)來提出。 但有時成功的納稅籌劃方案帶給企業(yè)的僅僅是稅負(fù)的節(jié)省，卻嚴(yán)重影響了企業(yè)的其他經(jīng)營行為，導(dǎo)致企業(yè)總的財務(wù)目標(biāo)無法實(shí)現(xiàn)的話，這樣的籌劃方案是不能實(shí)施的。 但是，這一目標(biāo)本身又把納稅籌劃導(dǎo)引向了一個必須面對現(xiàn)實(shí)的境地，結(jié)合前面的論述，納稅籌劃不是企業(yè)經(jīng)營的最終目標(biāo)，而是中間目標(biāo)或者說階段性目標(biāo)，納稅籌劃活動必須服從于企業(yè)經(jīng)營總目標(biāo)。這是一個比較寬泛的說法，因?yàn)?“提高經(jīng)濟(jì)效益 ”本身并不明晰。 補(bǔ)充說明一下，延遲納稅（納稅最晚）既是納稅籌劃的目標(biāo)之一，也是納稅籌劃的手段之一。納稅籌劃所追求的 “獲得資金時間價值 ”目標(biāo)主要是通過延遲納稅來實(shí)現(xiàn)的。當(dāng)然，納稅人把規(guī)范核算作為手段來看待時，具有更大的主觀能動性。但如果考慮長期的以及聲譽(yù)方面的影響，則又另當(dāng)別論。如果為實(shí)現(xiàn) “涉稅零風(fēng)險 ”目標(biāo)付出的成本遠(yuǎn)大于因此而降低的預(yù)期風(fēng)險的代價，則這種努力至少從經(jīng)濟(jì)上是不合算的，也不符合籌劃的初衷。這些都會降低企業(yè)的納稅籌劃成本以及納稅成本。另一方面，因?yàn)槠髽I(yè)自身核算規(guī)范，納稅合規(guī)及時，那么可以取得稅務(wù)機(jī)關(guān)的信任，對其所進(jìn)行的籌劃容易取得諒解和信賴，常常會減化審查程序。通過這段描述可以發(fā)現(xiàn)，所謂涉稅零風(fēng)險實(shí)際是追求 “涉稅風(fēng)險最小化 ”的理想表述。 那么 “涉稅零風(fēng)險 ”則是指： “納稅人賬目清楚，納稅申報正確，繳納稅款及時、足額，因此不會出現(xiàn)任何關(guān)于稅收方面的處罰，即在稅收方面沒有任何風(fēng)險，或風(fēng)險極小可以忽略不計的一種狀態(tài)。 心理風(fēng)險，因?qū)ι娑悩I(yè)務(wù)缺乏足夠的了解和理解，對實(shí)際承擔(dān)的稅負(fù)的疑慮或者憂慮而造成心理負(fù)擔(dān)增加的風(fēng)險。具體為： 經(jīng)濟(jì)風(fēng)險，是指納稅人 ① 因?yàn)閷Χ惙ㄈ狈ψ銐蛄私饣蚶斫?、對自身?quán)利缺乏足夠了解，以及 ② 征管機(jī)關(guān)濫用職權(quán)，強(qiáng)行征收超過實(shí)際應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅負(fù)和 ③ 管理當(dāng)局主觀方面的誤更多稅務(wù)專業(yè)資料，請登陸潤博財稅網(wǎng)： //:潤博財稅網(wǎng) 聯(lián)系郵箱： 21 差而致使自身負(fù)擔(dān)了超過實(shí)際應(yīng)該負(fù)擔(dān)的稅負(fù)的風(fēng)險。 ”其實(shí)我們可以將其理解為：因?yàn)榧{稅人在與納稅有關(guān)的各項(xiàng)工作的疏漏而致使產(chǎn)生損失或者增加納稅成本的風(fēng)險。在《會計管理與納稅實(shí)務(wù)》和一篇題目為《納稅籌劃的目的》（作者不詳，來源不詳，發(fā)表于 20xx 年 7 月 23 日）的網(wǎng)絡(luò)文獻(xiàn)（以下簡稱《納稅籌劃的目的》）中都提到了這一目標(biāo)。 但是，這里有一個小小的問題，就是文獻(xiàn)中列舉的節(jié)省有些已經(jīng)不是 “籌稅 ”，還有一些在現(xiàn)實(shí)中也不符合納稅籌劃的 “超前性 ”特性，但作為廣義的納稅籌劃來看待，都是可以接受，而且具有 充分的現(xiàn)實(shí)意義。 筆者認(rèn)為， “降低納稅成本 ”實(shí)際也可以劃歸 “節(jié)稅 ”范疇，只是節(jié)省的稅負(fù)包括與納稅有關(guān)的成本費(fèi)用。 在人民日報出版社出版的《最新會計管理與納稅實(shí)務(wù)全書》（以下簡稱《會計管理與納稅實(shí)務(wù)》）第三卷中說： “納稅成本是指納稅人在納稅過程中所發(fā)生的直接或間接費(fèi)用，包括經(jīng)濟(jì)、時間等方面的損失 ……” 。 （二）、降低納稅成本。在保證其他經(jīng)濟(jì)目標(biāo)不受影響的前提下，如果因?yàn)榛I劃后將原本應(yīng)該繳納的稅減免或延期，以及將原本應(yīng)該繳納的金額較大的稅負(fù)減少，這都是成功的籌劃，而如果因?yàn)榛I劃雖然降低了稅負(fù)，卻影響了其他經(jīng)營活動或者經(jīng)濟(jì)指標(biāo)，那么納稅籌劃就可能是得不償失的。修正的主要內(nèi)容包括對減輕稅負(fù)內(nèi)涵的豐富化和提出一系列其他目標(biāo)（參見后文）。這是關(guān)于 “節(jié)稅 ”的最直接表述，也是納稅籌劃目標(biāo)的最初表述。 二、一般納稅籌劃目標(biāo)介紹與分析 在幾乎所有的文獻(xiàn)中，對納稅籌劃的基本特性 ——目的性的敘述都是原則性的，但我們對于納稅籌劃的目標(biāo)則應(yīng)該是明確和清晰的。而納稅籌劃與這些手段屬于一種并列的行為單元，只有少數(shù)情 況下屬于一種鏈接關(guān)系，但一般不會是實(shí)現(xiàn)這些財務(wù)目標(biāo)的唯一手段。而基于前面的討論，這些目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)不能僅僅依靠納稅籌劃來實(shí)現(xiàn)，而更客觀和現(xiàn)實(shí)的期望是部分的實(shí)現(xiàn)，也就是說，納稅籌劃目標(biāo)可以作為這些目標(biāo)的階段性目標(biāo)。 ”當(dāng)然，目前情況 下，現(xiàn)金流量狀況的改善也是一個重要目標(biāo)。 這決定了納稅籌劃目標(biāo)在企業(yè)財務(wù)目標(biāo)中的從屬地位，所以蓋地先生說： “現(xiàn)代的稅務(wù)籌劃應(yīng)服從企業(yè)的財務(wù)目標(biāo) ”，同時他又說： “…… 而企業(yè)財務(wù)目標(biāo)也是人言言殊。 我們可以想象和理解的是，納稅籌劃在企業(yè)經(jīng)營管理中的作用充其量是屬于并列關(guān)系的行為單元之一，所以企業(yè)實(shí)現(xiàn) 經(jīng)營目標(biāo)的手段中，納稅籌劃并不是必不可少的。 階段性目標(biāo)本身也是行為的目標(biāo)，只是它不是行為人行為的最終的目標(biāo)，但它肯定（一般必須）是一個相對獨(dú)立的行為單元的目標(biāo)，在一個大的行為體系中，一般會包含若干個行為單元，而這些行為單元的目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)整個行為體系的 目標(biāo)所不可缺少的，這些階段性目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)最終目標(biāo)的必要前提。 納稅籌劃目標(biāo)是企業(yè)財務(wù)活動目標(biāo)的階段性目標(biāo) 在討論和分析納稅籌劃的目標(biāo)時，必