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正文內(nèi)容

新會計準(zhǔn)則下的報表粉飾(參考版)

2025-06-02 12:26本頁面
  

【正文】 從 TCL集團(tuán)并購會計方法選擇上,我們可以發(fā)現(xiàn),“購買法”抑或“權(quán)益聯(lián)營法”對購并企業(yè)的財務(wù)狀況及經(jīng)營成果影響重大,由于收購價格往往往大大超過被收購企業(yè)的凈資產(chǎn),使用“購買法”需要確認(rèn)巨額的商譽(yù)并在規(guī)定的期限內(nèi)攤銷導(dǎo)致購并企業(yè)利潤的減少,所以一般企業(yè)都選擇權(quán)益結(jié)合法,我國資本市場上發(fā)生的換股合并案無一選擇了權(quán)益結(jié)合法,就是一個例證,但美國 財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會 (FASB)已禁止使用“權(quán)益 結(jié)合法”,國際會計準(zhǔn)則也嚴(yán)格限制使用權(quán)益結(jié)合法, 我國企業(yè)合并會計準(zhǔn)則至今尚處于征求意見階段,實務(wù)中主要參照《企業(yè)兼并有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》、《合并會計報表暫行規(guī)定》、《關(guān)于執(zhí)行具體會計準(zhǔn)則和〈股份有限公司會計制度〉有關(guān)會計問題的解答》,上述規(guī)定都沒有考慮股權(quán)交換合并, 這給 TCL及其它換股合并企業(yè)提供了會計選擇空間,不管是“購買法”還是“權(quán)益結(jié)合法”,都不違反現(xiàn)行會計標(biāo)準(zhǔn),但 TCL與先前的換股合并企業(yè)不同在于,它有一個比較明確的收購價格,每股收購價確定是 ,如果以前換股合并因為收購。應(yīng)該說,國際財務(wù)報告準(zhǔn)則對合并報表的規(guī)則更體現(xiàn)了“實質(zhì)重于形式”原則,而我國目前對合并報表下的全資子公司及控股子公司明顯不同的會計處理方法,很容易導(dǎo)致“形式重于實質(zhì)”結(jié)果。目前,我國企業(yè)會計制度也是堅持歷史成本原則的,但在企業(yè)改組或股權(quán)被 100%收購時,應(yīng)按資產(chǎn)評估結(jié)果調(diào)賬(實際含義是按公允價值調(diào)賬),對此,國際財務(wù)報告準(zhǔn)則是不認(rèn)可的,國際財務(wù)報告準(zhǔn)則在企業(yè)改組或股權(quán)被 100%收購時仍堅持歷史成本原則, 只是在并表時才按公允價值調(diào)整。 我們發(fā)現(xiàn),這些方法的不同只是在于是否如何計量收購成本及是否堅持歷史成本核算原則,如果按賬面價值計量收購成本 則是“權(quán)益結(jié)合法”,按市場價值就是“購買法”;在“購買法”下,如果目標(biāo)企業(yè)注銷法人資格,就按公允價值調(diào)賬,否則堅持歷史成本核算原則,只是并表時按公允價值調(diào)整。 從上面介紹我們可以知道,權(quán)益結(jié)合法,既不“調(diào)表”也不“調(diào)賬”,不管目標(biāo)企業(yè)是注銷法人資格還是保留法人資格;購買法下,目標(biāo)企業(yè)如果保留法人資格,就按母子公司編制合并報表, “調(diào)表不調(diào)賬”,否則“調(diào)表又調(diào)賬”;新實體法及下推會計法都是提倡公允價值調(diào)整的,都屬于“購買法”的變種,只是新實體法要求并購企業(yè)與目標(biāo)企業(yè)同等對待,如果保留法人資格,就“調(diào)表不調(diào)賬”,否則“調(diào)表又調(diào)賬”;下推法要求目標(biāo)企業(yè)不管保留法人資格與否,也就是不 7常勛,財務(wù)會計四大難題 立信會計出版社 20xx 年版 P99- 101 8余恕蓮 毛洪濤,合并報表會計方法的理論結(jié)構(gòu) 《 會計研究》 中國最大的管理資源中心 第 20 頁 共 43 頁 管有沒有與并購企業(yè)形成母子公司,都要“調(diào)表又調(diào)賬”。我國在合并報表編制時采用的是“變異的購買法”,一方面它要按收購價格確認(rèn)股權(quán) 價值,這反映了股權(quán)的公允價值特點;但另一方面,它又不把收購成本在編制合并報表時按公允價值分配至目標(biāo)企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債上,而是將購買成本與目標(biāo)企業(yè)所占凈資產(chǎn)的差額作為合并價差,國內(nèi)的合并價差一般包括兩部分:價差一指購買價格與公允價值之差,價差二指公允價值與歷史成本之差。二是如果采用發(fā)行股份的辦法實行合并,購買法要求按換出股份的市場價格將被并企業(yè)的所有者權(quán)益加計到投入資本 (股本與資本公積 ),但不確認(rèn)被并企業(yè)的留存利潤;權(quán)益聯(lián)營法則按被并企業(yè)的賬面總額合并投入資本,被并企業(yè)的留存利潤也全數(shù)并入。實際上,即使在這種合并下,同樣涉及權(quán)益結(jié)合法及購買法的運用,如 TCL集團(tuán)就是以吸收合并的方式合并了 TCL股份,它選擇了權(quán)益結(jié)合法。不管能不能區(qū)分并購企業(yè)與目標(biāo)企業(yè),企業(yè)合并又有多種可能,一種是并購企業(yè)間形成母子公司,另外一種是并購企業(yè)不形 4 谷立志 : 會計手法選擇暗藏玄機(jī) TCL 換股至少要過三道坎兒 中國經(jīng)營報 20xx1024 5毛寶倫:換股是否合理合法 證券時報 20xx1019 黃玫 : TCL 集團(tuán)律師表示: “低凈值換股 ”提法不當(dāng) 證券時報 20xx1023 6 谷立志 : 會計手法選擇暗藏玄機(jī) TCL 換股至少要過三道坎兒 中國經(jīng)營報 20xx1024 中國最大的管理資源中心 第 19 頁 共 43 頁 成母子公司,如果形成母子公司,則要編合并報表;如果沒有形成母子公司,比如并購企業(yè)收購目標(biāo)企業(yè)的凈資產(chǎn)或收購目標(biāo)企業(yè)全部股權(quán)之后將其注銷或并購企業(yè)與目標(biāo)企業(yè)以股權(quán)或凈資產(chǎn)出資形成一個新企業(yè),則合并主體之間因為沒有形成母子關(guān) 系,就不需要編合并報表,當(dāng)然,并購企業(yè)與目標(biāo)企業(yè)以股權(quán)出資形成一個新企業(yè),則新企業(yè)與目標(biāo)企業(yè)和并購企業(yè)之間分別形成母子公司,則要編制合并報表。二是如果采用發(fā)行股份的辦法實行合并,購買法要求按換出股份的市場價格將被并企業(yè)的所有者權(quán)益加計到投入資本 (股本與資本公積 ),但不確認(rèn)被并企業(yè)的留存利潤;權(quán)益聯(lián)營法則按被并企業(yè)的賬面總額合并投入資本 ,被并企業(yè)的留存利潤也全數(shù)并入 6。我們認(rèn)為,造成 TCL集團(tuán)賬 面上折價發(fā)行的誘因是其合并會計選擇了“權(quán)益結(jié)合法”,如果采用“購買法”,則就不存在低凈值 (折價 )發(fā)行之說,按并購基準(zhǔn)日 TCL通訊流通股股東持有 8145萬股計算,“購買法”與“權(quán)益結(jié)合法”相比,TCL集團(tuán)要多確認(rèn) ,假設(shè)商譽(yù)攤銷期限是 10年,則 TCL集團(tuán)自 20xx年 7月 1日起,每年減少利潤 ,而 20xx年上半年 TCL模擬凈利潤只有 ,據(jù)此計算,如果 TCL集團(tuán)此次換股合并采用“購買法”,則會導(dǎo)致 TCL集團(tuán)合并后的十年每股收益減少 2025%,且由于凈資產(chǎn)增加 元,導(dǎo)致其凈資產(chǎn)收益率大幅度下滑,這對其以后的再融資極為不利,因為在中國,凈資產(chǎn)收益率是上市公司再融資的生命保障線。而《 公司法》第 131條規(guī)定: “ 股票發(fā)行價格可以按票面金額,也可以超過票面金額,但不得低于票面金額。折股比例將按 TCL通訊折股價格除以 TCL集團(tuán) IPO價格計算,而 TCL通訊折股價格以 20xx年 1月 1日到 20xx年 9月 26日間的最高股價 。此外,根據(jù)我國《無形資產(chǎn)》規(guī)定,必須對商譽(yù)進(jìn)行減值測試,而我國實務(wù)好象沒有“商譽(yù)進(jìn)行減值測試”之說,至于 “合并價差”要不要進(jìn)行減值測試 ,更無處提及了。 3 使用價值,根據(jù)中國《企業(yè)會計制度》定義,是預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時的處置中形成的預(yù)計未來的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。 例如,某企業(yè)有一臺 486電腦,賬面價值是 4000元,銷售市價是 1000元,假設(shè)你是該企業(yè)的會計師或?qū)徲嫀煟@么電腦是否要提減值準(zhǔn)備,要提多少的減值準(zhǔn)備?這個答案好象不難,不能直接根據(jù)銷售市價的多少決定計提多少減值準(zhǔn)備,還要看這臺電腦的使用價值是多少,可是誰知道這臺電腦的使用價值 3是多少?如果你不知道這臺電腦的使用價值,你 是不是就不計提該電腦的減值準(zhǔn)備或者計提了 3000元的減值準(zhǔn)備?這是一個很簡單的固定資產(chǎn)減值例子,但根據(jù)中國現(xiàn)行會計標(biāo)準(zhǔn),它是沒有答案的,除非企業(yè)管理當(dāng)局準(zhǔn)備近期出售該臺電腦,可這種情況很少見。企業(yè)的長期資產(chǎn)往往沒有銷售市價,只有使用價值,但是單項資產(chǎn)一般不能獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流,這導(dǎo)致單項資產(chǎn)的使用價值無法計量,既無銷售市價,又無使用價值,何來單項資產(chǎn)可收回金額?如果不能估計單項資產(chǎn)的可收回金額,根據(jù)國際會計準(zhǔn)則規(guī)定,則企業(yè)應(yīng)確定資產(chǎn)所 屬的現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額??墒栈亟痤~以資產(chǎn)使用價值與銷售凈價孰高為基礎(chǔ),這與國際會計準(zhǔn)則是相一致的。 最致命的是,中國資產(chǎn)減值會計制度目前還無法對長期資產(chǎn)進(jìn)行減值測試。 更可 怕的是,這一切 都披著合法合規(guī)的外衣。會 計估計,會計鏈條上最具藝術(shù)的部分,正在變成上市公司手中的魔術(shù) —— 巨額計提,秘密準(zhǔn)備,各種版本的故事層出不窮。 具有諷刺意味的是,安然、世通、廢物處理公司的審計師都是安達(dá)信( AA),且都有 一個共同規(guī)律即安達(dá)信不但從這些公司收取了巨額的審計費用,還收取了巨額的咨詢費用。 美國上市公司除了在研發(fā)支出及廣告支出上作文章外,還在其它一些支出上作文章,如世通就是把線路成本資本化,世通的高管人員以“預(yù)付容量 ”為借口,要求分支機(jī)構(gòu)將原已確認(rèn)為經(jīng)營費用的線路成本沖回,轉(zhuǎn)至固定資產(chǎn)等資本支出賬戶,以此降低經(jīng)營費用,調(diào)高經(jīng)營利潤, SEC和司法部已查實的這類造假金額高達(dá) ;而美國廢物管理公司則把諸如維護(hù)、整修以及利息這些成本作為廠房設(shè)備轉(zhuǎn)移到資產(chǎn)負(fù)債表中,然后把這些成本在長達(dá) 40年的時期內(nèi)折舊,拒絕沖銷已經(jīng)放棄了的或已經(jīng)減值了的廢物填埋地的開發(fā)成本,等等。施利特:財務(wù)騙術(shù) [美 ]吳謙立譯 上海遠(yuǎn)東出版社 20xx 年 1 月版 中國最大的管理資源中心 第 16 頁 共 43 頁 6. 重復(fù)計算收入 ? 記錄偽造收入 1. 記錄缺乏實際經(jīng)濟(jì)意義的收入 2. 將出借交易所得現(xiàn)金計為收入 3. 將投資所得計為收入 4. 將供貨商以未來繼續(xù)購買為條件的折扣計為收入 5. 將公司合并前不適當(dāng)扣留的收入釋放出來作為新公司的收入 ? 使用一次性所得抬高收入 1. 通過出售低價資產(chǎn)增加利潤 2. 把投資所得作為收入的一部分 3. 把投資所得作為營業(yè)費用的減少來報告 4. 通過資產(chǎn)負(fù)債表上各個欄目的重新歸類制造收入 ? 推遲確認(rèn)收入 1. 建立準(zhǔn)備金然后在未來某個時期釋放,充作收入 2. 在公司兼并完成前夕,不正當(dāng)?shù)乜哿羰杖? 二、資本性支 出與收益性支出 會計上將支出按受益期的不同,分為收益性支出和資本性支出,收益性支出直接進(jìn)入當(dāng)期損益,資本性支出形成長期資產(chǎn),也就是俗稱的“資本化”開支,盡管從理論上可按受益期限長短同可以劃分清楚,但實務(wù)中,僅從受益期限來劃分資本性支出和收益性支出是不現(xiàn)實的,因為它還得服從“重要性”原則和“配比”原則及“穩(wěn)健性”原則的修正,按照會計理論,如果沒有對應(yīng)可靠的收入配比,支出就要直接進(jìn)入當(dāng)期損益,這可能是研發(fā)支出、廣告支出作為收益性支出的理論依據(jù),但事實上,廣告與研發(fā)費用具有滯后效應(yīng)和長期效應(yīng),所以美國會計準(zhǔn)則允許 在一定條件下這兩者也是可以資本化的,但這樣一來就亂了,我們已分不清楚哪些廣告和研發(fā)費用要資本化和哪些不需要,美國在線曾一度將廣告費用作為“遞延訂戶獲取成本”,因此導(dǎo)致美國在線 1994年至 1996年虛盈實虧, SEC后來對此會計處理提出提出指控,由于美國在線將廣告費用資本化導(dǎo)致以后年度推銷稀釋其利潤的壓力非常大,美國在線于是順?biāo)浦?,在交?350萬元罰款與 SEC達(dá)成和解之后,一次性注銷 。美國財務(wù)研究分析中心( CFRA)總裁霍華德收入的伎倆除了提前和推遲確認(rèn)之外,還有兩種典型手法值得警惕: 一是三角交易, 這種手法最簡單就是互相交易,你買我的產(chǎn)品 (勞務(wù) ),我也買你的勞務(wù) (產(chǎn)品 ),彼此虛增資產(chǎn)和收益,這些伎倆最適用場所是一方是提供勞務(wù),另外一方是提供商品,當(dāng)然由于直接對敲容易引起審計師懷疑,最好是經(jīng)過中間橋梁公司, A賣 B, B賣給 C, C再賣給 A,不光是商品或勞務(wù)可以通過三角交易完 成虛增資產(chǎn)、虛增收入的目的,股權(quán)、除商品外其它資產(chǎn)也可以通過這種三角交易完成自我增值,如上市公司子公司 A將旗下一子公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給 B, B又將該公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給 C,而 C又是上市公司另外一家子公司,通過這種交易,子公司 A就可以確認(rèn)巨額的投資收益,從而可以輕松繞過成本法不能象權(quán)益法一樣根據(jù)被投資公司凈資產(chǎn)變動確認(rèn)投資收益的矛盾。 此外,通過交易安排,可 以很容易人為創(chuàng)造銷售收入;與此同時,由于許多收入是打包的,“包”里既有銷售收入,又有勞務(wù)收入,可能還有使用權(quán)收入,這些收入確認(rèn)的時點是不一樣的,包里包外就大有“文章”所作,例如美國施樂主要舞弊手法就是操縱“捆綁”收入的分?jǐn)?,它的“捆綁”收入中包括銷售收入、融資收入和維護(hù)收入,施樂從 1995年開始通過武斷確定融資權(quán)益回報率人為壓低融資收入、高估毛利率人為提高銷售收入及利用租賃價格調(diào)增和展期等手法提前確認(rèn)復(fù)印機(jī)銷售收入。其實,這并不意味著風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移,收入就能確認(rèn)。而且,這一標(biāo)準(zhǔn)主要從賣方角度考慮,企業(yè)已完成賺取收入而必須付出代價的全部或僅是主要行為。所以,上列條件中多處提到 義務(wù)(風(fēng)險) 的轉(zhuǎn)移。 未來退貨
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