【正文】 已售出商品實(shí)施控制。 與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)。 相關(guān)的收入和成本能夠可靠的計(jì)量。企業(yè)在確定商品銷售收入金額時(shí)，不應(yīng)考慮各種預(yù)計(jì)可能發(fā)生的現(xiàn)金折扣、銷售折讓。 錯(cuò)誤！不能通過編輯域代碼創(chuàng)建對象。 案例： 新會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施之前，三一重工是按合同或協(xié)議規(guī)定的收款時(shí)間確認(rèn)收入，而按照 《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 14號 收入》對分期收款方式銷售的產(chǎn)品將按合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值一次性確認(rèn)收入。也就是說 20xx年年末，存貨中約 4億元的分期收款發(fā)出商品應(yīng)一次性確認(rèn)銷售收入，這部分收入按新會計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 38號 首次執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，首次執(zhí)行日后的第一個(gè)會計(jì)期間，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將尚未確認(rèn)但符合收入確認(rèn)條件的剩余價(jià)款按其公允價(jià)值確認(rèn)為營業(yè)收入，相應(yīng)地結(jié)轉(zhuǎn)成本。根據(jù)公司的預(yù)測， 20xx年初確認(rèn)期初分期收款發(fā)出商品實(shí)現(xiàn)的營業(yè)收入，增加利潤 ，扣除少數(shù)股東權(quán)益后對合并報(bào)表利潤的影響為 ，折合每股收益 。 盡管會計(jì)準(zhǔn)則對收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)作了詳細(xì)的規(guī)定，但收入確認(rèn)在實(shí)務(wù)上是一個(gè)時(shí)期的特性仍被企業(yè)管理當(dāng)局廣泛操縱，這是一方面； 錯(cuò)誤！不能通過編輯域代碼創(chuàng)建對象。 對于提供銷售的商品，如合同給予購買者的退貨權(quán)，則雖收取了現(xiàn)金，買方仍有退貨的可能，收入的現(xiàn)金仍可能全部或部分退回。因此，美國 FAS48存在退貨權(quán)的收入確認(rèn) （ July 1981）又進(jìn)一步作了規(guī)定，即必須完全符合下列條件，有退貨權(quán)的收入才能確認(rèn)： 銷予買方的銷售 價(jià)格實(shí)質(zhì)上是固定的，或該價(jià)格在銷售日能夠確定； 買方向賣方支付了貨款或買方對賣方承諾支付的義務(wù)，當(dāng)產(chǎn)品再銷售時(shí)，這種支付義務(wù)不是或有的； 買方對賣方的支付義務(wù)不會因?yàn)樯唐繁槐I竊，或?qū)嵨镒陨頁p毀或產(chǎn)品受到損害而變化； 買方基于再銷售獲得產(chǎn)品具有賣方所提供以外的經(jīng)濟(jì)財(cái)物（附注刪節(jié)）； 由于買方造成產(chǎn)品的再銷售，賣方的未來業(yè)績沒有產(chǎn)生重大的義務(wù)； 未來退貨的金額能夠合理地估計(jì)。（ ） 很明顯，上述補(bǔ)充條件在于：第一，合理評估有退貨權(quán)銷售中存在不確定性；第二，比較突出地強(qiáng)調(diào) 與這種產(chǎn)品所有權(quán)相關(guān)聯(lián)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬必須已由賣方轉(zhuǎn)移于買方。所以，上列條件中多處提到 義務(wù)（風(fēng)險(xiǎn)） 的轉(zhuǎn)移。再如已賺得，也很難作為收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，這同已實(shí)現(xiàn)和可實(shí)現(xiàn)的含義基本相同。而且，這一標(biāo)準(zhǔn)主要從賣方角度考慮，企業(yè)已完成賺取收入而必須付出代價(jià)的全部或僅是主要行為。以商品銷售來說，如已經(jīng)發(fā)貨，或買方已經(jīng)簽署了賬單，這都應(yīng)屬于已賺 中國最大的管理資源中心 第 15 頁 共 43 頁 得的標(biāo)志。其實(shí)，這并不意味著風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，收入就能確認(rèn)。 錯(cuò)誤！不能通過編輯域代碼創(chuàng)建對象。 此外，通過交易安排，可 以很容易人為創(chuàng)造銷售收入；與此同時(shí)，由于許多收入是打包的，“包”里既有銷售收入，又有勞務(wù)收入，可能還有使用權(quán)收入，這些收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)是不一樣的，包里包外就大有“文章”所作，例如美國施樂主要舞弊手法就是操縱“捆綁”收入的分?jǐn)?，它的“捆綁”收入中包括銷售收入、融資收入和維護(hù)收入，施樂從 1995年開始通過武斷確定融資權(quán)益回報(bào)率人為壓低融資收入、高估毛利率人為提高銷售收入及利用租賃價(jià)格調(diào)增和展期等手法提前確認(rèn)復(fù)印機(jī)銷售收入。這種手法在我國的軟件企業(yè)中應(yīng)該是存在的，軟件行業(yè)提供的系統(tǒng)集成等業(yè)務(wù)也是一種“捆綁”收入，至 少有硬件銷售和軟件服務(wù)兩塊，由于銷售收入一般是即期確認(rèn)，而服務(wù)收入是遞延確認(rèn)，而一些軟件公司可能即期將所有的收入都確認(rèn)了，這就有可能導(dǎo)致提前確認(rèn)收入方面的游戲。收入的伎倆除了提前和推遲確認(rèn)之外，還有兩種典型手法值得警惕： 一是三角交易， 這種手法最簡單就是互相交易，你買我的產(chǎn)品 (勞務(wù) )，我也買你的勞務(wù) (產(chǎn)品 )，彼此虛增資產(chǎn)和收益，這些伎倆最適用場所是一方是提供勞務(wù)，另外一方是提供商品，當(dāng)然由于直接對敲容易引起審計(jì)師懷疑，最好是經(jīng)過中間橋梁公司， A賣 B， B賣給 C， C再賣給 A，不光是商品或勞務(wù)可以通過三角交易完 成虛增資產(chǎn)、虛增收入的目的，股權(quán)、除商品外其它資產(chǎn)也可以通過這種三角交易完成自我增值，如上市公司子公司 A將旗下一子公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給 B， B又將該公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給 C，而 C又是上市公司另外一家子公司，通過這種交易，子公司 A就可以確認(rèn)巨額的投資收益，從而可以輕松繞過成本法不能象權(quán)益法一樣根據(jù)被投資公司凈資產(chǎn)變動確認(rèn)投資收益的矛盾。 二是填塞分銷渠道，這種手法也非常常用，由于大部分商品都要通過分銷商才到最終用戶頭上，生產(chǎn)商或批發(fā)商為了增加賬面銷售收入，不管分銷商的實(shí)際需要，提前數(shù)月發(fā)貨并確認(rèn)收入，這樣就將大量存貨挪騰到 經(jīng)銷商手上，博士倫、陽光電器及百時(shí)美施貴寶都曾用過這樣的伎倆，這種伎倆非常隱蔽，分銷商之所以接受超過需要的存貨主要是生商或批發(fā)商采取各種促銷手法導(dǎo)致，如可以退貨、回扣點(diǎn)增加、貨款回籠延遲以及虛假提價(jià)等導(dǎo)致分銷商囤貨奇居，這種促銷手法往往導(dǎo)致生產(chǎn)商或批發(fā)商銷售額在月度之間大起大落，獨(dú)立審計(jì)師應(yīng)從銷售額月度間異常波動發(fā)現(xiàn)此類魔術(shù)的真影 . 美國一份研究報(bào)告顯示，在涉嫌財(cái)務(wù)問題的公司中，有 50%涉嫌收入確認(rèn)問題，所以，收入確認(rèn)是審計(jì)的重中之重，對收入的審計(jì)，美國新舞弊審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了 SAS 99“有錯(cuò)推定”假設(shè)，也 就是要求審計(jì)師必須取得充分證據(jù)證明客戶的收入不存在虛構(gòu)、隱瞞以及提前、推遲確認(rèn)等情況。美國財(cái)務(wù)研究分析中心（ CFRA）總裁霍華德施利特概括了美國上市公司七大騙術(shù)及三十種手段 1，其中有四大騙術(shù)及十七種手段與收入確認(rèn)有關(guān)，包括過早地記錄收入或記錄有問題的收入、記錄偽造收入、使用一次性所得抬高收入以及把現(xiàn)在的收入轉(zhuǎn)移到未來等四大騙術(shù)，這四大騙術(shù)具體又包括以下手段： ? 過早記錄收入或記錄有問題的收入 1. 在未來服務(wù)尚未提供時(shí)，記錄收入 2. 在貨物發(fā)出前或客戶無條件接受前，記錄收入 3. 在客戶還沒有義務(wù)支付貨款時(shí)，記錄收入 4. 向附 屬單位出售產(chǎn)品 5. 給予客戶某種回扣作為補(bǔ)償 1 [美 ]霍華德施利特：財(cái)務(wù)騙術(shù) [美 ]吳謙立譯 上海遠(yuǎn)東出版社 20xx 年 1 月版 中國最大的管理資源中心 第 16 頁 共 43 頁 6. 重復(fù)計(jì)算收入 ? 記錄偽造收入 1. 記錄缺乏實(shí)際經(jīng)濟(jì)意義的收入 2. 將出借交易所得現(xiàn)金計(jì)為收入 3. 將投資所得計(jì)為收入 4. 將供貨商以未來繼續(xù)購買為條件的折扣計(jì)為收入 5. 將公司合并前不適當(dāng)扣留的收入釋放出來作為新公司的收入 ? 使用一次性所得抬高收入 1. 通過出售低價(jià)資產(chǎn)增加利潤 2. 把投資所得作為收入的一部分 3. 把投資所得作為營業(yè)費(fèi)用的減少來報(bào)告 4. 通過資產(chǎn)負(fù)債表上各個(gè)欄目的重新歸類制造收入 ? 推遲確認(rèn)收入 1. 建立準(zhǔn)備金然后在未來某個(gè)時(shí)期釋放，充作收入 2. 在公司兼并完成前夕，不正當(dāng)?shù)乜哿羰杖? 二、資本性支 出與收益性支出 會計(jì)上將支出按受益期的不同，分為收益性支出和資本性支出，收益性支出直接進(jìn)入當(dāng)期損益，資本性支出形成長期資產(chǎn)，也就是俗稱的“資本化”開支，盡管從理論上可按受益期限長短同可以劃分清楚，但實(shí)務(wù)中，僅從受益期限來劃分資本性支出和收益性支出是不現(xiàn)實(shí)的，因?yàn)樗€得服從“重要性”原則和“配比”原則及“穩(wěn)健性”原則的修正，按照會計(jì)理論，如果沒有對應(yīng)可靠的收入配比，支出就要直接進(jìn)入當(dāng)期損益，這可能是研發(fā)支出、廣告支出作為收益性支出的理論依據(jù)，但事實(shí)上，廣告與研發(fā)費(fèi)用具有滯后效應(yīng)和長期效應(yīng)，所以美國會計(jì)準(zhǔn)則允許 在一定條件下這兩者也是可以資本化的，但這樣一來就亂了，我們已分不清楚哪些廣告和研發(fā)費(fèi)用要資本化和哪些不需要，美國在線曾一度將廣告費(fèi)用作為“遞延訂戶獲取成本”，因此導(dǎo)致美國在線 1994年至 1996年虛盈實(shí)虧， SEC后來對此會計(jì)處理提出提出指控，由于美國在線將廣告費(fèi)用資本化導(dǎo)致以后年度推銷稀釋其利潤的壓力非常大，美國在線于是順?biāo)浦?，在交?350萬元罰款與 SEC達(dá)成和解之后，一次性注銷 。但世通就沒有那么幸運(yùn)了，20億美元的線路租賃費(fèi)用資本化，盡管財(cái)務(wù)總監(jiān)力勸審計(jì)委員會以計(jì)提巨額固定資 產(chǎn)減值準(zhǔn)備的方式將這 20億泡沫固定資產(chǎn)沖掉，但審計(jì)委員會仍然向 SEC報(bào)告了這一情況，最終導(dǎo)致繼安然之后美國證券市場又一驚天丑聞，當(dāng)然我們在此要特別指出的是，安然與世通的崩塌表面上是由會計(jì)丑聞直接導(dǎo)致，實(shí)際上崩塌根本原因是經(jīng)營失敗，如果一個(gè)企業(yè)經(jīng)營很好至少資金流不斷裂，會計(jì)丑聞是很難擊倒它的，如施樂、百時(shí)美施貴寶等，雖經(jīng)歷會計(jì)丑聞，但企業(yè)依然存在，迄今仍然是美國最好的公司的代表。 美國上市公司除了在研發(fā)支出及廣告支出上作文章外，還在其它一些支出上作文章，如世通就是把線路成本資本化，世通的高管人員以“預(yù)付容量 ”為借口，要求分支機(jī)構(gòu)將原已確認(rèn)為經(jīng)營費(fèi)用的線路成本沖回，轉(zhuǎn)至固定資產(chǎn)等資本支出賬戶，以此降低經(jīng)營費(fèi)用，調(diào)高經(jīng)營利潤， SEC和司法部已查實(shí)的這類造假金額高達(dá) ；而美國廢物管理公司則把諸如維護(hù)、整修以及利息這些成本作為廠房設(shè)備轉(zhuǎn)移到資產(chǎn)負(fù)債表中，然后把這些成本在長達(dá) 40年的時(shí)期內(nèi)折舊，拒絕沖銷已經(jīng)放棄了的或已經(jīng)減值了的廢物填埋地的開發(fā)成本，等等。各項(xiàng)會計(jì)程序的目的都是為了降低當(dāng)期 的經(jīng)營成本，從而增加當(dāng)期的經(jīng)營性收益。 具有諷刺意味的是，安然、世通、廢物處理公司的審計(jì)師都是安達(dá)信（ AA），且都有 一個(gè)共同規(guī)律即安達(dá)信不但從這些公司收取了巨額的審計(jì)費(fèi)用，還收取了巨額的咨詢費(fèi)用。 中國最大的管理資源中心 第 17 頁 共 43 頁 三、資產(chǎn)減值 20xx年 7月 26日，《證券市場周刊》發(fā)表了《會計(jì)魔方》封面文章，文章稱， 在通過關(guān)聯(lián)交易、債務(wù)重組等方式受限以后，一種更新的操縱利潤手法正在被越來越多的上市公司合法地濫用。會 計(jì)估計(jì)，會計(jì)鏈條上最具藝術(shù)的部分，正在變成上市公司手中的魔術(shù) —— 巨額計(jì)提，秘密準(zhǔn)備，各種版本的故事層出不窮。當(dāng) T族公司慶幸保住上市資格，當(dāng)秘密準(zhǔn)備出奇制勝，當(dāng)會計(jì)估計(jì)變成上市公司手中的魔術(shù)棒，市場健康的肌體正在受到損害。 更可 怕的是，這一切 都披著合法合規(guī)的外衣。是政策出了問題？是監(jiān)管不到位 ?是上市公司誠信岌岌可危？還是投資者沒有辨別能力？由藝術(shù)到魔術(shù)僅一步之遙，當(dāng)上市公司運(yùn)用會計(jì)估計(jì)越來越爐火純青的時(shí)候，是非判斷已經(jīng)不那么簡單了 ！ 這是國內(nèi)權(quán)威媒體對會計(jì)妖魔化現(xiàn)象第一次提出比較系統(tǒng)的指控，指控的核心是濫用會計(jì)估計(jì)，主要內(nèi)容是八項(xiàng)減值準(zhǔn)備，當(dāng)前我國證券市場在實(shí)施資產(chǎn)減值會計(jì)時(shí)，主要問題是減值計(jì)提過度及不足現(xiàn)象，減值計(jì)提過度導(dǎo)致來年的回沖以及減值計(jì)提不足導(dǎo)致來年補(bǔ)提，這四種情況導(dǎo)致會計(jì)利潤無法真實(shí)公允反映企業(yè)當(dāng)期的經(jīng)營成果，該文記者歸納了四種濫 用會計(jì)估計(jì)的主要手法 (實(shí)際上濫用資產(chǎn)減值會計(jì)手法 )：一是巨額計(jì)提、休克療法；二是該提未提，埋下隱患；三是大額沖回、超速成長；四是秘密準(zhǔn)備、秘密武器，第一種手法及第四種手法都是過度計(jì)提，只是兩種適用情形不一樣，第一種手法俗稱“大洗澡”，第四種手法俗稱“甜餅罐”，第一種手法針對虧損公司，第四種手法針對盈余公司，兩種手法共同特點(diǎn)是過度計(jì)提留下秘密準(zhǔn)備，只是前者通過過度虧損達(dá)到目標(biāo)，后者是通過隱瞞利潤達(dá)到目標(biāo)。 最致命的是，中國資產(chǎn)減值會計(jì)制度目前還無法對長期資產(chǎn)進(jìn)行減值測試。中國會計(jì)標(biāo)準(zhǔn) 2規(guī)定了企業(yè)資產(chǎn)賬面價(jià)值 低于可收回金額時(shí)，必須計(jì)提減值準(zhǔn)備?？墒栈亟痤~以資產(chǎn)使用價(jià)值與銷售凈價(jià)孰高為基礎(chǔ)，這與國際會計(jì)準(zhǔn)則是相一致的。但與國際會計(jì)準(zhǔn)則不同的是，中國規(guī)定長期資產(chǎn)應(yīng)按單項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行減值測試，而國際會計(jì)準(zhǔn)則則根據(jù)是否能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流分為單項(xiàng)資產(chǎn)和組合資產(chǎn) (現(xiàn)金產(chǎn)生單元 )進(jìn)行減值測試。企業(yè)的長期資產(chǎn)往往沒有銷售市價(jià)，只有使用價(jià)值，但是單項(xiàng)資產(chǎn)一般不能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流，這導(dǎo)致單項(xiàng)資產(chǎn)的使用價(jià)值無法計(jì)量，既無銷售市價(jià)，又無使用價(jià)值，何來單項(xiàng)資產(chǎn)可收回金額？如果不能估計(jì)單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額，根據(jù)國際會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，則企業(yè)應(yīng)確定資產(chǎn)所 屬的現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額。中國資產(chǎn)減值會計(jì)只規(guī)定了計(jì)提減值準(zhǔn)備的情況，而沒有就單項(xiàng)資產(chǎn)和現(xiàn)金產(chǎn)出單元減值準(zhǔn)備的計(jì)量、確認(rèn)和轉(zhuǎn)回作出規(guī)定，因此，單就制度本身而言，在實(shí)務(wù)中可操作性不強(qiáng)。 例如，某