【正文】 也可以選用公允價(jià)值法），合并財(cái)務(wù)報(bào)表是集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表，與單獨(dú)、主體財(cái)務(wù)報(bào)表有明顯的區(qū)分。公允價(jià)值法則比較準(zhǔn)確地反映了該項(xiàng)投資的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)該重點(diǎn)關(guān)注投資資產(chǎn)的業(yè)績，無論是成本法還是《國際會計(jì)準(zhǔn)則第 39號》所要求的公允價(jià)值法都比權(quán)益法能夠提供更為相關(guān)的信息。因此，改進(jìn)后的準(zhǔn)則取消了在單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中允許采用權(quán)益法的規(guī)定，要求在單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中，無論是對子公司的投資、對聯(lián)營企業(yè)的投資以及對聯(lián)合控制主體的投資，均應(yīng)采用成本法或《國際會計(jì)準(zhǔn)則第39號》規(guī)定的公允價(jià)值法核算。在成本法下，能夠提供關(guān)于投資的股利分配方面的信息。為什么單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表禁止以權(quán)益法核算股權(quán)投資？ IASB認(rèn)為，雖 然權(quán)益法能夠提供與合并財(cái)務(wù)報(bào)表效果類似的關(guān)于損益的信息，但是包括主體 中國最大的管理資源中心 第 6 頁 共 43 頁 在內(nèi)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中已經(jīng)提供了類似的信息，并且更為完整，在單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中則不需要再提供類 似信息。大家對第八條規(guī)定沒有異議，因?yàn)橐恢币詠砭褪沁@么做的，盡管此權(quán)益法不是彼權(quán)益法；可是為何要規(guī)定對子公司投資采用成本法呢？有人甚至建議包括 母公司對子公司的投資、投資者對聯(lián)營企業(yè)的投資、合營者對聯(lián)合控制主體的投資 全部采用成本法核算，這可跟傳統(tǒng)的會計(jì)核算理念有很大差異，這是為什么？ 原來，國際會計(jì)準(zhǔn)則第 27 號不但規(guī)范了合并財(cái)務(wù)報(bào)表，還規(guī)范了單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表，單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表是指 由母公司、聯(lián)營企業(yè)的投資者或共同控制主體的合營者編制的財(cái)務(wù)報(bào)表，在這些財(cái)務(wù)報(bào)表中的投資以直接權(quán)益為基礎(chǔ)進(jìn)行核算，而不是以被投資者報(bào)告的經(jīng)營成果和凈資產(chǎn)為基礎(chǔ)進(jìn)行核算。即權(quán)益法施行新老劃斷原則，首次執(zhí)行日之前長期股權(quán)投資和企業(yè)合并仍然采用不完全權(quán)益法，首次執(zhí)行日之后必須采用完全權(quán)益法。 （三）企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 8號 ―― 資產(chǎn)減值》的規(guī)定，在首次執(zhí)行日對商譽(yù)進(jìn)行減值測試，發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)以計(jì)提減值準(zhǔn)備后的金額確認(rèn)，并調(diào)整留存收益。 按照該準(zhǔn)則的規(guī)定屬于非同一控制下企業(yè)合并的，應(yīng)當(dāng)將商譽(yù)在首次執(zhí)行日的攤余價(jià)值作為認(rèn)定成本，不再進(jìn)行攤銷。 （二）除上述（一）以外的其他采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，存在股權(quán)投資貸方差額的，應(yīng)沖銷貸方差額，調(diào)整留存收益，并以沖銷貸方差額后的長期股權(quán)投資賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本； 存在股權(quán)投資借方差額的，應(yīng)當(dāng)將長期股權(quán)投資的賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本。 NO1 公允價(jià)值是新會計(jì)準(zhǔn)則最大亮點(diǎn) (17個(gè)準(zhǔn)則引入公允價(jià)值 ) 長期股權(quán)投資（ CAS2） 投資性房地產(chǎn)（ CAS3） 生物資產(chǎn)（ CAS5） 非貨幣性資產(chǎn)交換（ CAS7） 股份支付（ CAS11） 債務(wù)重組（ CAS12） 企業(yè)合并（ CAS20） 租賃（ CAS21） 金融工具確認(rèn)與計(jì)量（ CAS22） 變化系數(shù)：★★★★ ★ 影響系數(shù)：★★★★★ 不易取得（不可行），容易操縱（不可靠） NO2 變異權(quán)益法轉(zhuǎn)向正宗權(quán)益法 變化系數(shù)：★★★ 影響系數(shù)：★★★ 附： 新老劃斷，此權(quán)益法非彼權(quán)益法 新會計(jì)準(zhǔn)則《長期股權(quán)投資》規(guī)定了權(quán)益法核算下， 長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辯認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辯認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長期股權(quán)投資成本；投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時(shí)， 應(yīng)當(dāng)以取得的投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辯認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn) ；這種權(quán)益法與以前的權(quán)益法有很大差異，就是在投資成本及投資收益確認(rèn)是以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辯認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)；《企業(yè)合并》中非同一控制下的基本會計(jì)準(zhǔn)則 （財(cái)政部部長令，部門規(guī)章 ） 具體會計(jì)準(zhǔn)則 （財(cái)政部規(guī)范性文件，遵照執(zhí)行） 金融企業(yè)會計(jì)科目與會 計(jì)報(bào)表 （ 財(cái)政部規(guī)范性文件，參照執(zhí)行） 非金融企業(yè)會計(jì)科目與會計(jì)報(bào)表 （財(cái)政部規(guī)范性文件，參照執(zhí)行） 中國最大的管理資源中心 第 5 頁 共 43 頁 企業(yè)合并購買法核算原理與權(quán)益法相似。 二、新會計(jì)準(zhǔn)則主要變化 我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系架構(gòu) 20xx 年初，我們曾撰文批評會計(jì)制度與會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)雙軌制導(dǎo)致會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的混亂及會計(jì)準(zhǔn)則的邊 中國最大的管理資源中心 第 4 頁 共 43 頁 緣化，會計(jì)的核心是確認(rèn)和計(jì)量，會計(jì)準(zhǔn)則在指導(dǎo)報(bào)表編制者及審計(jì)師正確運(yùn)用專業(yè)判斷進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量方面與制度相比具有極大的優(yōu)勢，制度重形式 (會計(jì)科目統(tǒng)一 )不重實(shí)質(zhì) (專業(yè)判斷 )，中國會計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)應(yīng)以準(zhǔn)則為中心，會計(jì)制度改造成為會計(jì)準(zhǔn)則的指南，財(cái)政部目前推出的會 計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系與我們當(dāng)初的設(shè)想不謀而合。會計(jì)到底是反映歷史還是面向未來，到底是基于價(jià)值還是基于成本？我們只能說，什么都有，也許會計(jì)理念終極目標(biāo)是資產(chǎn)負(fù)債觀、全面收益及公允價(jià)值，可這個(gè)改進(jìn)只能漸進(jìn)的，于是在相當(dāng)長時(shí)間內(nèi)，會計(jì)處于傳統(tǒng)和終極之間，美國人想以一個(gè)基本理念統(tǒng)一所有會計(jì)實(shí)務(wù)，避免出現(xiàn)內(nèi)在不一致，看來短期內(nèi)是不可能了。當(dāng)然，并不是說配比原則完全廢棄。根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債觀的理念，只要相關(guān)的資產(chǎn)或負(fù)債可以確認(rèn)，相應(yīng)的收入也就可以確認(rèn)。特別在金融工具項(xiàng)目損益的確認(rèn)與非金融工具項(xiàng)目確認(rèn)時(shí)點(diǎn)存在嚴(yán)重的沖突，金融工具相關(guān)的資產(chǎn)在簽約時(shí)確認(rèn)，而非金融工具項(xiàng)目的資產(chǎn)是在實(shí)現(xiàn)時(shí)確認(rèn)。既然金融資產(chǎn)是按公允價(jià)值計(jì)量，對應(yīng)的金融負(fù)債或者所有者權(quán)益也應(yīng)該按公允價(jià) 值計(jì)量，否則就不對應(yīng)了。可筆者感覺，美國會計(jì)準(zhǔn)則制訂并沒有朝著這個(gè)方向努力，當(dāng)前美國會計(jì)準(zhǔn)則及國際會計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)在體系仍然存在很多內(nèi)在不一致，而且這種現(xiàn)象越來越嚴(yán)重，這使得以美國會計(jì)準(zhǔn)則、國際會計(jì)準(zhǔn)則為 母體的中國新會計(jì)準(zhǔn)則也存在嚴(yán)重的內(nèi)在不一致，很多規(guī)定是互相矛盾的，茲舉幾個(gè)典型例子： 到底要不要放棄謹(jǐn)慎性原則？在 FASB與 IASB 聯(lián)合制訂的新財(cái)務(wù)概念框架中，謹(jǐn)慎性原則將不再作為會計(jì)原則，否則當(dāng)前實(shí)務(wù)實(shí)在令人難以理解，為什么部分資產(chǎn)是公允價(jià)值計(jì)量（公允價(jià)值變動(dòng)部分進(jìn)入損益或權(quán)益），部分資產(chǎn)是歷史成本計(jì)量（底于公允價(jià)值部分要計(jì)提減值準(zhǔn)備），是基于資產(chǎn)性質(zhì)還是基于公允價(jià)值可靠性？當(dāng)前會計(jì)準(zhǔn)則是基于資產(chǎn)性質(zhì)，但是基本會計(jì)準(zhǔn)則又是強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值的可靠性，有人不即要問，有市價(jià)的存貨為何不能以公允價(jià)值計(jì)量，而沒市價(jià)的 可供出售的金融資產(chǎn)卻要以公允價(jià)值計(jì)量？中國會計(jì)準(zhǔn)則指南對公允價(jià)值的可靠性給出了判斷標(biāo)準(zhǔn)，但很明顯，各個(gè)具體準(zhǔn)則對公允價(jià)值是否能可靠取得的判斷標(biāo)準(zhǔn)或者說對公允價(jià)值可靠層級要求是不一樣的，有的要求有同類或類似資產(chǎn)或負(fù)債的活躍市場，有的并不需要有活躍市場，可以以估價(jià)技術(shù)計(jì)量公允價(jià)值；有的在使用估價(jià)技術(shù)時(shí)，要求計(jì)量的結(jié)果必須偏差較小或比較確定，有的根本就沒有要求估價(jià)結(jié)果的可靠性。 20xx年 7月， FASB在其答復(fù) SEC的報(bào)告中稱： “FASB 同意 SEC報(bào)告中的觀點(diǎn) — 在給定的框架下分析資產(chǎn)和負(fù)債及其變化，對于制定財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則是最合適的方法 ” ，同時(shí) FASB 還明確表示 “ 打算在其準(zhǔn)則制定項(xiàng)目上繼續(xù)采用資產(chǎn)負(fù)債觀 ” 。 安然等一系列美國會計(jì)丑聞之后，美國證券交易委員會（ SEC）在其針對會計(jì)準(zhǔn)則改革的報(bào)告中呼吁 FASB 在制定會計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)以資產(chǎn)負(fù)債觀全面取代收入費(fèi)用觀。公允價(jià)值被定義為：報(bào)告實(shí)體所在市場的參與者之間進(jìn)行的有序交易中出售一項(xiàng)資產(chǎn)所收到的價(jià)格或轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所支出的價(jià)格。 ” 20xx年 9月 15日，美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（ FASB）就公允價(jià)值計(jì)量發(fā)布了一項(xiàng)新準(zhǔn)則：第 157號財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告（ SFAS ）：公允價(jià)值計(jì)量。在資產(chǎn)負(fù)債觀下，損益表成為資產(chǎn)負(fù)債表的附屬產(chǎn)物。 中國最大的管理資源中心 第 1 頁 共 43 頁 國金證券講座資料 新會計(jì)準(zhǔn)則下的報(bào)表粉飾 鄭朝暉 (上海國家會計(jì)學(xué)院，廈門大學(xué)會計(jì)系 ) 大綱 新會計(jì)準(zhǔn)則三大會計(jì)理念 新會計(jì)準(zhǔn)則主要變化 經(jīng)典十大數(shù)字游戲 新會計(jì)準(zhǔn)則下的三大數(shù)字游戲 中國上市公司財(cái)務(wù)舞弊十大招數(shù) 附：后股改時(shí)代上市公司報(bào)表粉飾演變趨勢 一、新會計(jì)準(zhǔn)則顛覆傳統(tǒng)會計(jì)理念 企業(yè)以 1億元的價(jià)格購買了一塊地皮，期末時(shí)市值是 2億元，請問該塊地的期末價(jià)值是 1億元還是 2億元？回答這個(gè)問題涉及到三個(gè)會計(jì)理念：資產(chǎn)負(fù)債觀、全面收益、公允價(jià)值 資產(chǎn)負(fù)債觀： 資產(chǎn)負(fù)債觀是我們不大熟悉 的一個(gè)名詞，它是指會計(jì)準(zhǔn)則制訂者在制定規(guī)范某類交易或事項(xiàng)的會計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)首先定義并規(guī)范由此類交易產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)量 。然后，再根據(jù)所定義的資產(chǎn)和負(fù)債的變化來確認(rèn)收益。資產(chǎn)負(fù)債觀認(rèn)為，企業(yè)的收益是企業(yè)期末凈資產(chǎn)比期初凈資產(chǎn)的凈增長額，而凈資產(chǎn)又是由資產(chǎn)減去負(fù)債計(jì)算得到的，所以，收益＝（期末資產(chǎn)－期末負(fù)債）－（期初資產(chǎn)－期初負(fù)債） 業(yè)主追加投資 +業(yè)主收回投資 +分派的股息 . 全面收益： 全面收益并不是一個(gè)新概念 ,早在 1980 年美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會 (FASB)在財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告原第三號 ((SFAC )《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的要素》中將全面收益定義為 :一個(gè)主體在某一期間與 除與 業(yè)主方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項(xiàng)和情況所引起的權(quán)益 (凈資產(chǎn) )的變動(dòng) ,這包括 中國最大的管理資源中心 第 2 頁 共 43 頁 這一期間內(nèi)除所有者投資和分派股息外一切權(quán)益上的變動(dòng) .可用公式表述為 :全面收益 =期末凈資產(chǎn) 期初凈資產(chǎn) 業(yè)主追加投資 +業(yè)主收回投資 +分派的股息 . 全面收益 =已實(shí)現(xiàn)的收益 +未實(shí)現(xiàn)收益 公允價(jià)值： 據(jù)《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》，公允價(jià)值是指： “ 在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~。新準(zhǔn)則對使用公允價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)和負(fù)債提出了改進(jìn)性指南，并且對投資者的信息披露要求作出了回應(yīng)，規(guī)定公司應(yīng)就以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)和負(fù)債的范圍、公允價(jià)值計(jì)量中使用的信息以及公允價(jià)值計(jì)量對收入產(chǎn)生的影響等方面做出更多的披露。準(zhǔn)則中還闡明了這樣一個(gè)原則：公允價(jià)值應(yīng)該 基于市場參與者所采用的對資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行定價(jià)的各種假設(shè)之上。它指出： “ 在準(zhǔn)則制定尤其是目標(biāo)導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定模式下，應(yīng)用收入費(fèi)用觀是不恰當(dāng)?shù)模??? 在持續(xù)地向目標(biāo)導(dǎo)向準(zhǔn)則制定模式的轉(zhuǎn)變過程中， FASB應(yīng)當(dāng)保持資產(chǎn)負(fù)債觀 ” ；在報(bào)告中， SEC認(rèn)為： “ 資產(chǎn)負(fù)債觀為經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)提供了最有力的概念描述，從而成為準(zhǔn)則制定過程中最合適的基礎(chǔ) ” 。 安然事件發(fā)生后，對美國會計(jì)準(zhǔn)則最大批評是內(nèi)在不一致、太多明界檢驗(yàn)以及例外事項(xiàng)，為此，美國 SEC提出了目標(biāo)導(dǎo)向的會計(jì)準(zhǔn)則模式，以克服上述三種缺陷。此外，在適用公允價(jià)值時(shí)，未對負(fù)債和權(quán)益的公允價(jià)值計(jì)量作出明確規(guī)定。 到底要不要實(shí)現(xiàn)原則？資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量突破了實(shí)現(xiàn)的原則，可是對于非公允價(jià)值計(jì)量的資 中國最大的管理資源中心 第 3 頁 共 43 頁 產(chǎn)卻要遵循實(shí)現(xiàn)原則。中國新會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南曾試圖將