【正文】 我們認為，鑒于我國公允價值會計的不成熟，也不急于要求企業(yè)按公允價值調表或調賬，但對按資產(chǎn)評估值調賬要區(qū)分情況對待，原則上不能按資產(chǎn)評估結果調賬，不管是企業(yè)改組還是并購，既然堅持并表時也按歷 史成本，則個體報表更要體現(xiàn)歷史成本原則，這樣才有可比性，對于全資收購被投資企業(yè)保留法人資格情況下，更不能按資產(chǎn)評估結果調賬。按照“實質重于形式”原則，不管目標企業(yè)是否注銷法人資格，如果并購企業(yè)取得目標企業(yè) 100%控制權，則會計核算結果是一樣的。 現(xiàn)在有兩種新的企業(yè)合并方法：新實體法及下推會計法，在一些合并中，分不清目標企業(yè)與并購企業(yè)，購買法下，目標企業(yè)要按公允價值調賬（法人資格注銷）或調表（法人資格保留），而并購企業(yè)仍按歷史成本反映，這樣很不公允，于是新實體法提出，集團合并合計報表中 母子公司資產(chǎn)與負債均以公允價值進入合并報表 8 ；另外一種方法是下推法，上已述及，如果目標企業(yè)保留法人資格，購買法下按公允價值調整是“調表不調賬”，而目標企業(yè)注銷法人資格，購買法下按公允價值調整就既要“調表”也要“調賬”，為此，下推會計法推出，目標企業(yè)即使保留法人資格，自身財務報表也要按公允價值調整，也就是與注銷法人資格一樣，既調表又調賬。不管目標企業(yè)是否注注銷法人資格，只要有企業(yè)合并行為發(fā)生，都涉及到企業(yè)合 并會計的運用，具體地說，在運用權益結合法還是購買法，購買法與權益聯(lián)營法主要有兩個不同點：一是購買法要求購買方按公允價值記錄購入的凈資產(chǎn)，將購買價格與公允價值之間的差額確認為商譽或負商譽；權益聯(lián)營法要求按并入凈資產(chǎn)的原賬面價值入賬，不確認商譽或負商譽。 企業(yè)合并有多種形式，一種是能區(qū)分并購企業(yè)及目標企業(yè)的，另外一種是不能區(qū)分并購企業(yè)與目標企業(yè)的， IFRS22對前者適用購買法，對后者適用權益結合法。 ” 于是有市場人士對其換股合并方案發(fā)出質疑，認為其折價發(fā)行， TCL集團律師 施賁寧 對此作出澄清 5，認為 TCL換股合并發(fā)行的流通股與 社會公眾投資者 認購流通股價格是一致的，不存在折價發(fā)行之說。 四、企業(yè)合并 20xx年 9月 30日， TCL通訊 ()發(fā)布公告稱， 公司將通過與母公司 TCL集團換股，以被母公司吸收合并的方式退市，而 TCL集團將吸收合并 TCL通訊并通過 IPO實現(xiàn)整體上市 ， TCL通訊 流通股股東所持股票將按一定的換股比例折換成上市后的集團公司的股票，換股完成后， TCL通訊將退市，注銷法人資格，其所有權益、債務將由 TCL集團承擔，而 TCL集團將 IPO整體上市。在國際會計準則中，因為該電腦使用價值可能不同于其銷售凈價，只能按電腦所屬現(xiàn)金產(chǎn)出單元 2 《企業(yè)會計制度》第二章第五節(jié)規(guī)定了企業(yè)必須計提八項減值準備，《投資》、《無形資產(chǎn)》、《固定資產(chǎn)》、《存貨》會計準則也規(guī)定了相應的資產(chǎn)減值準備。但與國際會計準則不同的是，中國規(guī)定長期資產(chǎn)應按單項資產(chǎn)進行減值測試，而國際會計準則則根據(jù)是否能獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流分為單項資產(chǎn)和組合資產(chǎn) (現(xiàn)金產(chǎn)生單元 )進行減值測試。是政策出了問題？是監(jiān)管不到位 ?是上市公司誠信岌岌可危？還是投資者沒有辨別能力？由藝術到魔術僅一步之遙，當上市公司運用會計估計越來越爐火純青的時候，是非判斷已經(jīng)不那么簡單了 ！ 這是國內權威媒體對會計妖魔化現(xiàn)象第一次提出比較系統(tǒng)的指控，指控的核心是濫用會計估計，主要內容是八項減值準備，當前我國證券市場在實施資產(chǎn)減值會計時，主要問題是減值計提過度及不足現(xiàn)象，減值計提過度導致來年的回沖以及減值計提不足導致來年補提，這四種情況導致會計利潤無法真實公允反映企業(yè)當期的經(jīng)營成果，該文記者歸納了四種濫 用會計估計的主要手法 (實際上濫用資產(chǎn)減值會計手法 )：一是巨額計提、休克療法；二是該提未提，埋下隱患；三是大額沖回、超速成長；四是秘密準備、秘密武器，第一種手法及第四種手法都是過度計提，只是兩種適用情形不一樣，第一種手法俗稱“大洗澡”，第四種手法俗稱“甜餅罐”，第一種手法針對虧損公司，第四種手法針對盈余公司，兩種手法共同特點是過度計提留下秘密準備，只是前者通過過度虧損達到目標，后者是通過隱瞞利潤達到目標。 中國最大的管理資源中心 第 17 頁 共 43 頁 三、資產(chǎn)減值 20xx年 7月 26日，《證券市場周刊》發(fā)表了《會計魔方》封面文章，文章稱， 在通過關聯(lián)交易、債務重組等方式受限以后，一種更新的操縱利潤手法正在被越來越多的上市公司合法地濫用。但世通就沒有那么幸運了，20億美元的線路租賃費用資本化，盡管財務總監(jiān)力勸審計委員會以計提巨額固定資 產(chǎn)減值準備的方式將這 20億泡沫固定資產(chǎn)沖掉，但審計委員會仍然向 SEC報告了這一情況，最終導致繼安然之后美國證券市場又一驚天丑聞，當然我們在此要特別指出的是，安然與世通的崩塌表面上是由會計丑聞直接導致，實際上崩塌根本原因是經(jīng)營失敗，如果一個企業(yè)經(jīng)營很好至少資金流不斷裂，會計丑聞是很難擊倒它的，如施樂、百時美施貴寶等，雖經(jīng)歷會計丑聞，但企業(yè)依然存在，迄今仍然是美國最好的公司的代表。 二是填塞分銷渠道，這種手法也非常常用，由于大部分商品都要通過分銷商才到最終用戶頭上，生產(chǎn)商或批發(fā)商為了增加賬面銷售收入，不管分銷商的實際需要，提前數(shù)月發(fā)貨并確認收入，這樣就將大量存貨挪騰到 經(jīng)銷商手上，博士倫、陽光電器及百時美施貴寶都曾用過這樣的伎倆，這種伎倆非常隱蔽，分銷商之所以接受超過需要的存貨主要是生商或批發(fā)商采取各種促銷手法導致，如可以退貨、回扣點增加、貨款回籠延遲以及虛假提價等導致分銷商囤貨奇居，這種促銷手法往往導致生產(chǎn)商或批發(fā)商銷售額在月度之間大起大落，獨立審計師應從銷售額月度間異常波動發(fā)現(xiàn)此類魔術的真影 . 美國一份研究報告顯示，在涉嫌財務問題的公司中，有 50%涉嫌收入確認問題，所以，收入確認是審計的重中之重，對收入的審計，美國新舞弊審計準則規(guī)定了 SAS 99“有錯推定”假設，也 就是要求審計師必須取得充分證據(jù)證明客戶的收入不存在虛構、隱瞞以及提前、推遲確認等情況。 錯誤！不能通過編輯域代碼創(chuàng)建對象。再如已賺得，也很難作為收入確認的標準，這同已實現(xiàn)和可實現(xiàn)的含義基本相同。 由于買方造成產(chǎn)品的再銷售，賣方的未來業(yè)績沒有產(chǎn)生重大的義務； 銷予買方的銷售 價格實質上是固定的，或該價格在銷售日能夠確定； 根據(jù)公司的預測， 20xx年初確認期初分期收款發(fā)出商品實現(xiàn)的營業(yè)收入，增加利潤 ，扣除少數(shù)股東權益后對合并報表利潤的影響為 ，折合每股收益 。企業(yè)在確定商品銷售收入金額時，不應考慮各種預計可能發(fā)生的現(xiàn)金折扣、銷售折讓。 我國相關會計準則規(guī)定了商品 銷售收入確認有四個條件，與 IFRS規(guī)定基本一致： 企業(yè)已將商品所有權上的主要風險的報酬轉移給買方。非公允的關聯(lián)交易損益進入資本公積規(guī)定也將取消，這一些都增加了當期利潤。 錯誤！不能通過編輯域代碼創(chuàng)建對象。 可見，部分資產(chǎn)因為后續(xù)計量是以公允價值計量的，不計提減值準備，除了可供出售的金融資產(chǎn)是例 外；有些資產(chǎn)減值是可以轉回的，包括存貨、應收款項、投資、遞延所 得稅資產(chǎn)等，當然也有部分資產(chǎn)減值是不可以轉回的，主要包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權投資、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等。 二、 采用公允價值模式的投資性房地產(chǎn)的減值，適用《投資性房地產(chǎn)》準則，因為采用公允價值后續(xù)計量，所以不計提減值準備 三、 消耗性生物資產(chǎn)的減值，適用《生物資產(chǎn)》，該準則第 21條規(guī)定，消耗性生物資產(chǎn)減值可以轉回，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值不得轉回，公益性生物資產(chǎn)不計提減值準備 四、 建造合同形成的資產(chǎn)減值，適用《建造合同》，該準則第 27條規(guī)定，合同預計總成本超過總收入的，應當將預計損失確認為當期費用。該子公司以后期間實現(xiàn)的利潤，在彌補了由母公司所有者權益所承擔的屬于少數(shù)股東的損失之 中國最大的管理資源中心 第 10 頁 共 43 頁 前，應當全部歸屬于母公司的所有者權益。 未實現(xiàn)的損益。 少數(shù)股東權益。經(jīng)濟主體理論認為，對合并主體中的多數(shù)股東和少數(shù)股東應一視同仁，合并報表應反映所有股東的利益。 子公司凈資產(chǎn)的合并。 少數(shù)股權的收益。母公司理論認為，合并報表 應按母公司股東的利益來編制，合并報表是母公司會計報表的擴展。 2．所得稅核算注重的對象由原來的永久性差異、時間性差異轉為暫時性差異。同時，權益聯(lián)營法缺乏合理的概念基礎，迄今為止各個國家的會計準則制定機構都未能達成對權益聯(lián)營法的一致認識， W 未能制訂出統(tǒng)一的應用標準。因此權益聯(lián)營法對實施合并企業(yè)的財務報表產(chǎn)生了有利影響，它避免了較高的資產(chǎn)折舊基礎和商譽的出現(xiàn)，避免了因資產(chǎn)價值重估所引致的每股收益的稀釋，合并后各期的收益相對比購買法下的收益要高，給報表閱讀者以企業(yè)增長的感覺，深受實施合并企業(yè)的歡迎。此外，在購買法下，被并企業(yè)的留存收益不能并入，僅僅調整超面值繳人資本 。 由于二者的區(qū)別，將對企業(yè)合并當年及合并后年度的收益確定、資產(chǎn)計價產(chǎn)生重大的影響。 權益聯(lián)營法前提是 :有些企業(yè)合并，如實施合并的企業(yè)與其他參與合并的企業(yè)的股東間的普通股的交換，其實質是現(xiàn)有的股東權益在新的會計個體的聯(lián)合和繼續(xù)，而不是取 得資產(chǎn)和籌集資本。同時，企業(yè)合并是兩個利益主體通過討價還價進行資產(chǎn)和權益的交換的公平交易的結果，這一交易是以各種資產(chǎn)和負債公允價值而不是歷史成本為基礎，所以按公允價值記賬更為合理，它足以便被并企業(yè)有一個新的起點，因為如果被并企業(yè)之資產(chǎn)在以前被高估或低估則可以在合并時調整到公允市價。在購買法下，把企業(yè)合并看作一樁買賣關系，因此，對購人企業(yè)凈資產(chǎn)的計價即按照傳統(tǒng)會計處理方法對一般購買業(yè)務的處理方法，對所收受的資產(chǎn)和負債用與之交換的資產(chǎn)或權益的價值來計量。在主體財務報表下，對子公司投資仍然采用權 益法。因此，改進后的準則取消了在單獨財務報表中允許采用權益法的規(guī)定，要求在單獨財務報表中，無論是對子公司的投資、對聯(lián)營企業(yè)的投資以及對聯(lián)合控制主體的投資，均應采用成本法或《國 際會計準則第 39號》規(guī)定的公允價值法核算。理事會認為，雖然權益法能夠提供與合并財務報表效果類似的關于損益的 信息，但是包括主體在內的合并財務報表中已經(jīng)提供了類似的信息，并且更為完整，在單獨財務報表中則不需要再提供類似信息。單獨財務報表應該重點關注投資資產(chǎn)的業(yè)績，無論是成本法還是《國際會計準則第39號》所要求的公允價值法都比權益法能夠提供更為相關的信息。 附：合并財務報表、主體財務報表及單獨財務報表 ――對子公司投資為何采用成本法 《企業(yè)會計準則第 2號――長期股權投資》第七條規(guī)定，投資企業(yè)對子公司的長期股權投資 ，應當采用成本法核算，編制合并財務報表時按照權益法進行調整；第八條規(guī)定了投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資，采用權益法核算。 （二）首次執(zhí)行日之前發(fā)生的企業(yè)合并，合并合同或協(xié)議中約定根據(jù)未來事項的發(fā)生對合并成本進行調整的，如果首次執(zhí)行日預計未 來事項很可能發(fā)生并對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，應當按照該影響金額調整已確認商譽的賬面價值。 根據(jù)《企業(yè)會計準則第 38號 ―― 首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》規(guī)定 第五條 對于首次執(zhí)行日的長期股權投資，應當分別下列情況處理： （一）根據(jù)《企業(yè)會計準則第 20 號 ―― 企業(yè)合并》屬于同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的長期股權投資，尚未攤銷完 畢的股權投資差額應全額沖銷，并調整留存收益，以沖銷股權投資差額后的長期股權投資賬面余額作為首次執(zhí)行日的認定成本。中國會計準則在很多情況下提供了兩種會計計 量模式，這更加劇了結果的不可知數(shù)，這樣的會計改良絕不是理想的，但可能是最現(xiàn)實的。資產(chǎn)確認與負債確認遵循同一標準，過去或有事項我們只確認可能引起的預計負債，而不確認預計資產(chǎn)，也許這個理念很快就會突破 到底要不要配比原則？根據(jù)資產(chǎn)負債觀，損益的確認是根據(jù)資產(chǎn)、負債公允價值變動而定的， 過去先確認收入，再根據(jù)配比原則確認相關的費用模式可能會受到一定挑戰(zhàn)，很多收入是沒有費用，反之也是這樣。 到底要不要實現(xiàn)原則？資產(chǎn)的公允價值計量突破了實現(xiàn)的原則，可是對于非公允價值計量的資 中國最大的管理資源中心 第 3 頁 共 43 頁 產(chǎn)卻要遵循實現(xiàn)原則。 安然事件發(fā)生后，對美國會計準則最大批評是內在不一致、太多