新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下上市公司的盈余管理-wenkub.com
2025-04-04 23:11 本頁(yè)面
【正文】 本文的撰寫傾注了郭曉老師的大量時(shí)間和精力，老師不但在論文寫作中給了我耐心的指導(dǎo)，更讓我們學(xué)到了治學(xué)的態(tài)度和做人的道理。 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度本身固有的特點(diǎn)為盈余管理行為提供了機(jī)會(huì)。重要性原則允許企業(yè)對(duì)不重要的項(xiàng)目可以例外處理或靈活處理，但對(duì)于哪些項(xiàng)目是重要的，哪些項(xiàng)目是不重要的，無(wú)論從質(zhì)的方面還是從量的方面，現(xiàn)行會(huì)計(jì)理論都未能做出具體規(guī)定。權(quán)責(zé)發(fā)生制是國(guó)際上通用的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)，這一基礎(chǔ)理論雖然較好地解決了收入與費(fèi)用的配比問(wèn)題，但在確認(rèn)的過(guò)程中加入了主觀性。開(kāi)發(fā)活動(dòng)包括生產(chǎn)前或使用前的樣品和模型的設(shè)計(jì)、建造和測(cè)試等。盡管新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公司的研究階段和開(kāi)發(fā)階段進(jìn)行了定義區(qū)分，但是在實(shí)際操作中，由于無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜、風(fēng)險(xiǎn)大，很難明確區(qū)分研究和開(kāi)發(fā)階段，可能成為盈余管理的手段。新準(zhǔn)則立足于更加真實(shí)反映企業(yè)長(zhǎng)期資產(chǎn)的占用，對(duì)于符合資本化條件的資產(chǎn)和可以資本化的借款費(fèi)用方面做出了重大修訂，主要表現(xiàn)為借款費(fèi)用資本化對(duì)象和范圍的擴(kuò)大，由固定資產(chǎn)增加到固定資產(chǎn)、需要相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨和投資性房地產(chǎn)，從而更能反映交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。劃分收益性支出與資本性支出原則，要求企業(yè)的會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)合理劃分兩者的界限。新的債務(wù)重組準(zhǔn)則意味著，一旦債權(quán)人讓步，作為債務(wù)人的企業(yè)獲得的利益將直接計(jì)入當(dāng)期收益，增加當(dāng)年利潤(rùn)，可能大大提高其每股收益。所以應(yīng)以商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷和公允價(jià)值的確定作為會(huì)計(jì)監(jiān)督重點(diǎn)。新準(zhǔn)則在《非貨幣性資產(chǎn)交換》中提出了采用公允價(jià)值計(jì)量的兩個(gè)前提條件：該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。3 盈余管理的會(huì)計(jì)監(jiān)管 會(huì)計(jì)監(jiān)管是指政府、政府授權(quán)的機(jī)構(gòu)或依法設(shè)立的其他組織，從會(huì)計(jì)目標(biāo)出發(fā)，制定相應(yīng)的法律、法規(guī)、條例和政策，并依據(jù)它們對(duì)會(huì)計(jì)活動(dòng)進(jìn)行的監(jiān)督、管理、控制與指導(dǎo)，以保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。新債務(wù)重組準(zhǔn)則對(duì)于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價(jià)值作為計(jì)量屬性。在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，企業(yè)應(yīng)關(guān)注交易雙方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。一是該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠的計(jì)量。所以調(diào)整后的計(jì)量方法表面上簡(jiǎn)化了借款費(fèi)用的計(jì)算程序，但實(shí)際上并未真正簡(jiǎn)化，并且會(huì)因此增加企業(yè)利潤(rùn)操縱的空間。另外，新準(zhǔn)則規(guī)定符合條件的發(fā)生在存貨上的借款費(fèi)用也可以資本化，存貨的核算本身就具有復(fù)雜性和隱蔽性，加上借款費(fèi)用的處理，使其盈余管理可能性更高。 新準(zhǔn)則允許符合條件的一般借款利息費(fèi)用資本化，同時(shí)對(duì)于發(fā)生在存貨、投資性房地產(chǎn)等借款費(fèi)用在一定條件下也可以資本化，因此，企業(yè)利用借款費(fèi)用來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的會(huì)計(jì)處理空間較之以前大大增加。 借款費(fèi)用準(zhǔn)則的盈余管理空間 借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理，直接會(huì)影響企業(yè)的資產(chǎn)和損益，舊的借款費(fèi)用準(zhǔn)則出于更加謹(jǐn)慎和穩(wěn)健的考慮，對(duì)于相關(guān)的規(guī)定都比較嚴(yán)格，目的是為了防止企業(yè)將大量的借款費(fèi)用計(jì)入資產(chǎn)，從而虛增盈利，粉飾企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。本來(lái)無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命的確定就需要根據(jù)相關(guān)信息進(jìn)行主觀的估計(jì)，復(fù)核同樣如此。無(wú)形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式也要根據(jù)市場(chǎng)等客觀因素進(jìn)行估計(jì)。無(wú)形資產(chǎn)的使用年限和殘值的確定需要根據(jù)市場(chǎng)環(huán)境來(lái)加以估計(jì)判斷，市場(chǎng)本身具有不確定的特征。 （1）從攤銷的基數(shù)和攤銷年限看，新準(zhǔn)則中規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)的成本扣除預(yù)計(jì)殘值后的金額。新準(zhǔn)則盡管改進(jìn)了舊準(zhǔn)則不足，但在實(shí)際操作上，新準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定令人很難把握。新準(zhǔn)則對(duì)自行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)費(fèi)用的資本化與費(fèi)用化問(wèn)題作了較大的改革。所謂公允價(jià)值計(jì)量，按照基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，指的是“資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量”。首先，新準(zhǔn)則明確無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量，并且列舉出外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)的成本所包括的具體項(xiàng)目。雖然企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，但企業(yè)只要在12月份之前做出此項(xiàng)改變，就可以減少當(dāng)年利潤(rùn)。但新準(zhǔn)則只給出了可收回金額的定義，資產(chǎn)的銷售價(jià)格和處置費(fèi)用沒(méi)有給出明確的定義。從這些跡象的本身看，有的過(guò)于籠統(tǒng)，比如判斷資產(chǎn)減值的第一個(gè)條件是市價(jià)的跌幅明顯高于預(yù)計(jì)的下跌，“明顯高于”的界限是什么？這需要依據(jù)企業(yè)外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境、法律、市場(chǎng)、技術(shù)的變化來(lái)判斷，資料十分不易取得，在資產(chǎn)減值的確認(rèn)的時(shí)候很容易融入主觀因素。因此，上市公司只要找到合理的證據(jù)證明其固定資產(chǎn)使用壽命和折舊方法與原估計(jì)有差異，就可以進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)變更，對(duì)業(yè)績(jī)進(jìn)行調(diào)控，達(dá)到盈余管理的目的。 固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的盈余管理空間 固定資產(chǎn)折舊的盈余管理空間新固定資產(chǎn)準(zhǔn)則要求公司對(duì)固定資產(chǎn)折舊年限、方法及預(yù)計(jì)凈殘值至少每年復(fù)核一次，當(dāng)使用壽命預(yù)計(jì)數(shù)及預(yù)計(jì)凈殘值與原先估計(jì)有差異時(shí)，就應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)的折舊年限和凈殘值，并且調(diào)整的方法采用未來(lái)適用法，不用追溯調(diào)整。這些都使得企業(yè)不敢輕易違反有關(guān)條款，否則會(huì)招致很高的違約成本，如果企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況接近于違反債務(wù)契約，管理者就有可能調(diào)增報(bào)告利潤(rùn)，以減少違約風(fēng)險(xiǎn)。 (4)規(guī)避債務(wù)契約約束的目的。管理者會(huì)通過(guò)選用適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策和方法調(diào)減應(yīng)納稅所得額，從而有資格按照顧性稅率繳納所得稅。另外，根據(jù)公司法的規(guī)定，如果上市公司連續(xù)三年虧損，公司將被暫停股票上市，若在限期內(nèi)無(wú)法扭虧為盈，不再具備上市條件的，公司最終將受到終止股票上市的處罰。盈余管理的具體目的一般表現(xiàn)為四個(gè)方面： (1)籌資目的。公司制企業(yè)是以所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離為基礎(chǔ)的，公司的大股東可能并不參與日常經(jīng)營(yíng)管理，真正掌握管理權(quán)的往往是公司的高級(jí)雇員。 盈余管理總的來(lái)說(shuō)是管理當(dāng)局對(duì)自身利益最大化一種追求行為，其利益的具體表現(xiàn)形式是復(fù)雜多樣的，既可表現(xiàn)為報(bào)酬的增加、職位的晉升、社會(huì)聲望的提高，也可表現(xiàn)為企業(yè)股票價(jià)格的上升、稅收的節(jié)省等。 盈余管理的客體主要是公認(rèn)會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)方法和會(huì)計(jì)估計(jì)，時(shí)點(diǎn)的選擇
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