【正文】 《審計》教材P549表264“資產(chǎn)負債表試算平衡表”中有關(guān)重分類的項目主要有：(1)應收賬款與預收款項；(2)應付賬款與預付款項；(3)持有至到期投資中屬于“一年內(nèi)到期的持有至到期投資”，在填列財務報表項目時，應從“持有至到期投資”中扣除，填列在流動資產(chǎn)“一年內(nèi)到期的非流動資產(chǎn)”這個報表項目內(nèi)；(4)在長期負債中的“長期借款、應付債券、長期應付款”中，屬于一年內(nèi)將要還款或者承兌時，就應從“長期借款”、“應付債券或長期應付款”項目中扣除，放在流動負債類的“一年內(nèi)到期的非流動負債”內(nèi)填列；，例如我們在前面講到：應收賬款—A 200萬元—B 700萬元—C 1000萬元—D 500萬元—E 800萬元其中，“應收賬款—D 500萬元”，如果沒有進行重分類調(diào)整，那么應收賬款項目就少計了500萬元，同時就少提了壞賬準備5005%＝25萬元。我們知道“應付賬款”某一明細賬貸方負數(shù)余額應放到“預付款項”報表項目填列，而“預付賬款”某一明細賬借方負數(shù)余額應放到“應付賬款”報表項目填列。這也是業(yè)務循環(huán)審計思想讓你“知其所以然”之一例。如果被審計單位單獨設置了預收賬款，假定年末“預收賬款”各明細賬出現(xiàn)以下類似的情況：預收賬款—A 200萬元—B 400萬元—C 100萬元—D 80萬元那么被審計單位對預收C公司“100萬元”也應作重分類調(diào)整，因為此時預收賬款貸方“－100萬元”，其經(jīng)濟業(yè)務的本質(zhì)不是預收賬款，而是應收賬款，被審計單位應做以下重分類調(diào)整，即：借：應收賬款—C公司 100貸：預收款項—C公司 100如果被審計單位對該筆業(yè)務不作重分類調(diào)整，那么注冊會計師應當認定其為審計差異。（2）假設應收賬款各明細賬情況如下：應收賬款—A200萬元—B700萬元—C1000萬元—D－500萬元—E800萬元（3）應當注意，應收賬款—D公司“－500萬元”時其經(jīng)濟業(yè)務的本質(zhì)不是應收賬款，而是預收款項，因此被審計單位應在編制財務報表時作重分類調(diào)整，即借：應收賬款—D公司 500貸：預收款項—D公司 500（4）如果被審計單位不作該筆重分類調(diào)整，則資產(chǎn)負債表中應收賬款財務報表項目少計了500萬元，預收款項財務報表項目少計了500萬元。（五）重分類調(diào)整（請結(jié)合教材P549表264）（1）應收賬款明細賬的余額一般在借方，表示被審計單位應收而未收的債權(quán)。（1）應重新考慮對內(nèi)部控制的原有評價是否適當；控制測試的結(jié)果是否適當；分析程序的結(jié)果是否適當；相關(guān)的風險評價是否適當?shù)?；?）如果函證結(jié)果表明沒有審計差異，則注冊會計師可以合理地推論，全部應收賬款總體是正確的；（3）如果函證結(jié)果表明存在審計差異，注冊會計師則應當估算應收賬款總額中可能出現(xiàn)的累計差錯是多少，估算未被選中進行函證的應收賬款的累計差錯是多少。注冊會計師通常利用被審計單位提供的應收賬款明細賬戶名稱及客戶地址等資料據(jù)以編制詢證函，但注冊會計師應當對確定需要確認或填列的信息、選擇被詢證者、設計詢證函以及發(fā)出和跟進（包括收回）詢證函保持控制。（1）積極的函證方式；（2）消極的函證方式。 （四）函證應收賬款（教材P350354）函證應收賬款的目的在于證實應收賬款賬戶余額的真實性、正確性，防止或發(fā)現(xiàn)被審計單位及其有關(guān)人員在銷售交易中發(fā)生的錯誤或舞弊行為。使用這種方法主要也是為了防止少計收入。具體做法是抽取在資產(chǎn)負債表日前后開具的若干張發(fā)票存根，追查至發(fā)運憑證和賬簿記錄，查明有無漏記收入現(xiàn)象。（1）以賬簿記錄為起點從資產(chǎn)負債表日前后若干天的賬簿記錄查至記賬憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)運憑證，目的是證實已入賬收入是否在同一期間已開具發(fā)票并發(fā)貨，有無多記收入。（1）發(fā)票日期；（2）記賬日期；（3）發(fā)貨日期。對于合并范圍內(nèi)的銷售活動，記錄應予合并抵銷的金額AC14．調(diào)查集團內(nèi)部銷售的情況，記錄其交易價格、數(shù)量和金額，并追查在編制合并財務報表時是否已予以抵銷F15．確定主營業(yè)務收入列報是否恰當（三）主營業(yè)務收入實質(zhì)性分析程序（教材P346）（1）將本期的主營業(yè)務收入與上期的主營業(yè)務收入、銷售預算或預測數(shù)據(jù)等進行比較，分析主營業(yè)務收入及其構(gòu)成的變動是否異常，并分析異常變動的原因；（2）計算本期重要產(chǎn)品的毛利率，與上期或預算或預測數(shù)據(jù)比較，檢查是否存在異常，各期之間是否存在重大波動，查明原因； （3）比較本期各月各類主營業(yè)務收入的波動情況，分析其變動趨勢是否正常，是否符合被審計單位季節(jié)性、周期性的經(jīng)營規(guī)律，查明異?，F(xiàn)象和重大波動的原因；（4）將本期重要產(chǎn)品的毛利率與同行業(yè)企業(yè)進行對比分析，檢查是否存在異常；（5）根據(jù)增值稅發(fā)票申報表或普通發(fā)票，估算全年收入，與實際收入金額比較。三、營業(yè)收入的審計目標與實質(zhì)性程序營業(yè)收入實質(zhì)性程序被審計單位：　　 甲公司 　　　　項目：　　　　　營業(yè)收入　　 　　編制：　　　　　 A　　　　　　 日期：　　　　 2011/01/16　　　　索引號：　　　　　 SA　　　　　 財務報表截止日/期間：　2010年度　　 復核：　　　　　　　　　B　　　　　 日期：　　　　　　　 2011/01/20　 　 （一）審計目標與認定對應關(guān)系表審計目標財務報表認定發(fā)生完整性準確性截止分類列報A．利潤表中記錄的營業(yè)收入已發(fā)生，且與被審計單位有關(guān)√B．所有應當記錄的營業(yè)收入均已記錄√C．與營業(yè)收入有關(guān)的金額及其他數(shù)據(jù)已恰當記錄√D．營業(yè)收入已記錄于正確的會計期間√E．營業(yè)收入已記錄于恰當?shù)馁~戶√F．營業(yè)收入已按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務報表中作出恰當?shù)牧袌蟆倘I業(yè)收入的審計目標與實質(zhì)性程序（二）審計目標與實質(zhì)性程序?qū)P(guān)系表審計目標可供選擇的實質(zhì)性程序C1．獲取或編制營業(yè)收入明細表AC或BC2．實質(zhì)性分析程序（教材P346）ACD或BCD3．檢查營業(yè)收入的確認條件、方法是否符合企業(yè)會計準則，前后期是否一致C4．獲取產(chǎn)品價格目錄，抽查售價是否符合價格政策，并注意銷售給關(guān)聯(lián)方或關(guān)系密切的重要客戶的產(chǎn)品價格是否合理，有無以低價或高價結(jié)算的方法，相互之間有無轉(zhuǎn)移利潤的現(xiàn)象BCD5．抽取本期一定數(shù)量的發(fā)運憑證，審查出庫日期、品名、數(shù)量等是否與發(fā)票、銷售合同、記賬憑證等一致ACD6．抽取本期一定數(shù)量的記賬憑證，審查入賬日期、品名、數(shù)量、單價、金額等是否與發(fā)票、發(fā)貨單、銷售合同等一致AC7．結(jié)合對應收賬款的審計，選擇主要客戶函證本期銷售額ACD8．對于出口銷售，應當將銷售記錄與出口報關(guān)單、貨運提單、銷售發(fā)票等出口銷售單據(jù)進行核對，必要時向海關(guān)函證D9．銷售的截止測試（教材P346）A10．存在銷貨退回的，檢查手續(xù)是否符合規(guī)定，結(jié)合原始銷售憑證檢查其會計處理是否正確。從發(fā)貨部門的檔案中選取部分發(fā)運憑證，并追查至有關(guān)的銷售發(fā)票副本和主營業(yè)務收入明細賬，是測試未入賬的發(fā)貨的一種有效程序。，比如被審計單位沒有由發(fā)運憑證追查至營業(yè)收入明細賬的獨立內(nèi)部核查程序，就有必要測試其完整性認定。（1）如果應收賬款最終得以收回貨款或者由于合理的原因收到退貨，則記錄入賬的銷售交易一開始通常是真實的；（2）如果貸方發(fā)生額是注銷壞賬，或者直到審計時所欠貨款仍未收回，就必須詳細追查相應的發(fā)運憑證和客戶訂購單等，因為這些跡象都說明可能存在虛構(gòu)的銷售交易。（二）針對銷售交易重復入賬的測試針對銷售交易重復入賬這類錯誤的可能性，注冊會計師可通過檢查企業(yè)的銷售交易記錄清單加以確定是否存在重號。：從營業(yè)收入明細賬中抽取幾筆分錄，追查有無發(fā)運憑證及其他佐證，查明有無事實上沒有發(fā)貨卻已登記入賬的銷售交易。（2）檢查內(nèi)部核查標記。、發(fā)運部門的發(fā)運記錄和財務部門的銷售交易入賬情況作內(nèi)部核查（1）檢查尚未開具收款賬單的發(fā)貨和尚未登記入賬的銷售交易。內(nèi)部復核和核查（1）檢查會計科目表是否適當。（1）檢查銷售發(fā)票是否經(jīng)適當?shù)氖跈?quán)批準。B．銷售發(fā)票均經(jīng)事先編號，并已登記入賬（1）檢查發(fā)運憑證連續(xù)編號的完整性。、銷售發(fā)票副聯(lián)及發(fā)運憑證。（3）檢查銷售發(fā)票連續(xù)編號的完整性。D．每月向客戶寄送對賬單，對客戶提出的意見做專門追查（1）檢查銷售發(fā)票副聯(lián)是否附有發(fā)運憑證（或提貨單）及客戶訂購單。B．在發(fā)貨前，客戶的賒購已經(jīng)被授權(quán)批準。(能證明應收賬款的“計價和分攤”認定)，并要求客戶將任何例外情況直接向指定的未執(zhí)行或記錄銷售交易的會計主管報告。(不相容職務相分離原則的要求)，以減少未經(jīng)授權(quán)批準的記錄發(fā)生。(能證明營業(yè)收入的“完整性”認定)。這些裝運憑證和銷售單應能證明銷售交易的發(fā)生及其發(fā)生的日期。注冊會計師主要關(guān)心的問題是銷售發(fā)票是否記錄正確，并歸屬適當?shù)臅嬈陂g。為了降低開具賬單過程中出現(xiàn)遺漏、重復、錯誤計價或其他差錯的風險，應設立以下控制程序：，獨立檢查是否存在裝運憑證和相應的經(jīng)批準的銷售單，目的是為了控制“發(fā)生”認定的錯誤，即確保只對實際裝運的貨物才開具賬單，無重復開具賬單或虛構(gòu)交易；，目的是為了控制“準確性”認定的錯誤，即確保按已授權(quán)批準的商品價目表所列價格計價開具賬單；，目的是為了控制“準確性”認定的錯誤；，目的是為了控制“完整性”認定的錯誤，即確保所有裝運的貨物都開具了賬單。（四）了解按銷售單裝運貨物情況(與營業(yè)收入的“發(fā)生”認定有關(guān))裝運部門(應與倉庫部門分離)按銷售單裝運貨物，裝運憑證是證明銷售交易是否發(fā)生的另一有效憑據(jù)。（二）了解信用管理部門信用批準情況(與應收賬款的“計價和分攤”認定有關(guān))，復核顧客訂購單，并在銷售單上簽字；，企業(yè)應當進行集體決策；，由信用管理部門負責；，要實施職責分離。教材變化，簡化了教材P327中的表152，減輕了考試負擔；，修訂和簡化了教材中的表15表15表15表156； ，以刪除為主，修訂為輔，請關(guān)注修訂后的內(nèi)容。預計2011年考試分值在10分左右。首先，了解該業(yè)務循環(huán)的主要業(yè)務活動（教材P328330)；第二，評估認定層次的重大錯報風險（教材P331表153的第1列)；第三，設計將要實施的進一步審計程序包括控制測試(教材P331表153的第3列)和實質(zhì)性程序(教材P331表153的第4列)；最后，實施控制測試(見第二節(jié))和實質(zhì)性程序(見第三節(jié))。，注冊會計師應當主要考慮各類交易、賬戶余額和披露及相關(guān)認定的重要性和計劃的保證水平。（二）細節(jié)測試應考慮范圍因素；。，注冊會計師應當在本期實施審計程序，以確定這些審計證據(jù)是否具有持續(xù)相關(guān)性。如果認為實施實質(zhì)性程序本身不充分，注冊會計師還應測試剩余期間相關(guān)控制運行的有效性或針對期末實施實質(zhì)性程序；，被審計單位存在故意錯報或操縱的可能性，那么注冊會計師更應慎重考慮能否將期中測試得出的結(jié)論延伸至期末。三、實質(zhì)性程序的時間（一）如果擬定在期中實施實質(zhì)性程序時應當考慮的因素（教材P321，準確掌握）；；；；；，能否通過實施實質(zhì)性程序或?qū)嵸|(zhì)性程序與控制測試相結(jié)合，降低期末存在錯報而未被發(fā)現(xiàn)的風險。(2007年)（相當于“逆查”)【答案】C【解析】要獲取資產(chǎn)存在性認定的審計證據(jù)，注冊會計師實施細節(jié)測試的方向是“逆查”，即從“賬簿記錄”追查到“原始憑證”。【例題實質(zhì)性分析程序通常更適用于在一段時間內(nèi)存在可預期關(guān)系的大量交易。細節(jié)測試被用于獲取與某些認定相關(guān)的審計證據(jù)，如存在或發(fā)生、準確性、計價等。根據(jù)控制測試和實質(zhì)性程序的結(jié)果對本欄內(nèi)容予以更新（1）與銷售總監(jiān)討論所執(zhí)行的壞賬風險評估程序（2）與財務經(jīng)理討論壞賬準備的計提（3）審閱賬齡分析報告和還款協(xié)議簽訂及執(zhí)行報告（4）抽查還款協(xié)議和貨款收回情況匯總記錄向被審計單位報告的事項，并注明與相關(guān)工作底稿的勾稽關(guān)系無或詳見管理建議書二、實質(zhì)性程序的性質(zhì)（一）實質(zhì)性程序的性質(zhì)的含義和類型（教材P320，修訂后）實質(zhì)性程序的性質(zhì)，是指實質(zhì)性程序的類型及其組合。(3)特別風險應對措施及結(jié)果匯總表