【正文】 ）確定實(shí)質(zhì)性程序范圍應(yīng)考慮的因素（教材P322），注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮評估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和實(shí)施控制測試的結(jié)果；，需要實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的范圍越廣；，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性程序的范圍。（三）實(shí)質(zhì)性分析程序可容忍偏差的考慮，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的差異額，可容忍差異額越大，作為實(shí)質(zhì)性分析程序的進(jìn)一步調(diào)查的范圍越小。第十五章　銷售與收款循環(huán)的審計(jì)考情分析本章是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)務(wù)的重要內(nèi)容，主要闡述注冊會(huì)計(jì)師對銷售與收款循環(huán)的審計(jì)思路和要求。從最近三年的考試來看，2008年在綜合題第1題考查了營業(yè)收入截止測試，分值4分；2009年原制度在綜合題考查了評估營業(yè)收入的風(fēng)險(xiǎn)，分值6分；2009年新制度在綜合題考查了評估營業(yè)收入的風(fēng)險(xiǎn)，分值5分；2010年在綜合題第1題考查了評估營業(yè)收入的風(fēng)險(xiǎn)、綜合題第2題考查了應(yīng)收賬款的賬齡分析程序和函證程序，分值高達(dá)20分。最近3年題型題量分析年度題型2008年2009年2010年原制度新制度單項(xiàng)選擇題1題1分多項(xiàng)選擇題判斷題簡答題綜合題合計(jì)4分6分5分20分本章主要關(guān)注以下八個(gè)方面的問題：1．了解十大業(yè)務(wù)活動(dòng)（教材P328）；2．表153（教材P331）；3．銷售交易的真實(shí)性測試（教材P342）；4．銷售交易的完整性測試（教材P343）；5．主營業(yè)務(wù)收入的實(shí)質(zhì)性分析程序（教材P346）；6．主營業(yè)務(wù)收入的截止測試（教材P346）；7．表157（教材P350）；8．應(yīng)收賬款函證（教材P350）。第一節(jié)　銷售與收款循環(huán)的特點(diǎn)了解銷售與收款循環(huán)的主要業(yè)務(wù)流程（教材P328330，修訂內(nèi)容，重點(diǎn)掌握）（一）了解銷售部門接受客戶訂購單情況(與營業(yè)收入的“發(fā)生”認(rèn)定有關(guān))，客戶訂購單也是能為銷售交易的發(fā)生認(rèn)定提供補(bǔ)充證據(jù)；，審批訂購單是否符合企業(yè)的銷售政策，比如是否符合該產(chǎn)品的銷售單價(jià)、運(yùn)費(fèi)支付方式、交貨地點(diǎn)、三包承諾等；，銷售單是證明銷售交易發(fā)生的有效憑據(jù)。（三）了解倉庫部門發(fā)貨情況(與營業(yè)收入的“發(fā)生”認(rèn)定和“完整性”認(rèn)定有關(guān))倉庫部門根據(jù)已批準(zhǔn)的銷售單供貨，并編制連續(xù)編號的出庫單，目的是為防止倉庫在未經(jīng)授權(quán)的情況下擅自發(fā)貨。（五）了解銷售部門開具賬單情況(開發(fā)票和寄送銷售發(fā)票)開具賬單包括編制和向客戶寄送事先連續(xù)編號的銷售發(fā)票。（六）了解財(cái)務(wù)部門記錄銷售情況在手工會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，記錄銷售的過程包括區(qū)分賒銷和現(xiàn)銷，按銷售發(fā)票編制轉(zhuǎn)賬憑證或現(xiàn)金、銀行存款收款憑證，再據(jù)以登記銷售明細(xì)賬和應(yīng)收賬款明細(xì)賬或庫存現(xiàn)金、銀行存款日記賬。（上市公司往往高估資產(chǎn)和業(yè)績)記錄銷售的控制程序包括以下內(nèi)容：。(能證明營業(yè)收入的“發(fā)生”認(rèn)定)。(能證明營業(yè)收入的“準(zhǔn)確性”認(rèn)定和應(yīng)收賬款的“計(jì)價(jià)和分?jǐn)偂闭J(rèn)定)。(營業(yè)收入的“發(fā)生”認(rèn)定和應(yīng)收賬款的“完整性”認(rèn)定)。(能證明營業(yè)收入的“準(zhǔn)確性”認(rèn)定和應(yīng)收賬款的“計(jì)價(jià)和分?jǐn)偂闭J(rèn)定)（七）了解辦理和記錄現(xiàn)金、銀行存款收入情況(最擔(dān)心貨幣資金失竊)（八）了解辦理和記錄銷貨退回、銷售折扣與折讓情況(不相容職務(wù)相分離，實(shí)物驗(yàn)收入庫，會(huì)計(jì)處理)（九）了解注銷壞賬情況(與授權(quán)控制有關(guān)，同時(shí)影響應(yīng)收賬款的“計(jì)價(jià)和分?jǐn)偂闭J(rèn)定)（十）了解提取壞賬準(zhǔn)備情況(該控制影響應(yīng)收賬款的“計(jì)價(jià)和分?jǐn)偂闭J(rèn)定)第二節(jié)　銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制和控制測試一、銷售交易的控制目標(biāo)、關(guān)鍵內(nèi)部控制和測試一覽表（教材P331，重點(diǎn)掌握）表153 銷售交易的控制目標(biāo)、關(guān)鍵內(nèi)部控制和測試一覽表內(nèi)部控制目標(biāo)關(guān)鍵內(nèi)部控制常用的控制測試常用的交易實(shí)質(zhì)性程序（營業(yè)收入/發(fā)生、應(yīng)收賬款/存在）A．銷售交易是以經(jīng)過審核的發(fā)運(yùn)憑證及經(jīng)過批準(zhǔn)的客戶訂購單為依據(jù)登記入賬的。C．銷售發(fā)票均經(jīng)事先連續(xù)編號，并已恰當(dāng)?shù)氐怯浫胭~。（2）檢查客戶的賒購是否經(jīng)授權(quán)批準(zhǔn)。（4）觀察是否寄發(fā)對賬單，并檢查客戶回函檔案、明細(xì)賬以及應(yīng)收賬款明細(xì)賬中的大額或異常項(xiàng)目。（營業(yè)收入、應(yīng)收賬款/完整性）A．發(fā)運(yùn)憑證（或提貨單）均經(jīng)事先編號并已經(jīng)登記入賬。（2）檢查銷售發(fā)票連續(xù)編號的完整性將發(fā)運(yùn)憑證與相關(guān)的銷售發(fā)票和主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬及應(yīng)收賬款明細(xì)賬中的分錄進(jìn)行核對，已正確開具賬單并登記入賬（營業(yè)收入/準(zhǔn)確性）（應(yīng)收賬款/計(jì)價(jià)和分?jǐn)偅?、付款條件、運(yùn)費(fèi)和銷售折扣的確定已經(jīng)適當(dāng)?shù)氖跈?quán)批準(zhǔn)。（2）檢查有關(guān)憑證上的內(nèi)部核查標(biāo)記。、經(jīng)批準(zhǔn)的商品價(jià)目表和客戶訂購單（分類）采用適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)科目表。（2）檢查有關(guān)憑證上內(nèi)部復(fù)核和核查的標(biāo)記檢查證明銷售交易分類正確的原始證據(jù)（截止）。（2）檢查有關(guān)憑證上內(nèi)部核查的標(biāo)記將銷售交易登記入賬的日期與發(fā)運(yùn)憑證的日期比較核對，并經(jīng)正確匯總（營業(yè)收入/準(zhǔn)確性）（應(yīng)收賬款/計(jì)價(jià)和分?jǐn)偅?。?）觀察對賬單是否已經(jīng)寄出。（3）檢查將應(yīng)收賬款明細(xì)賬余額合計(jì)數(shù)與其總賬余額進(jìn)行比較的標(biāo)記將主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬加總，追查其至總賬的過賬第三節(jié)　銷售與收款循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序一、對登記入賬的銷售交易真實(shí)性的測試（教材P342，重點(diǎn)掌握）（一）針對未曾發(fā)貨卻已將銷售交易登記入賬的測試：“逆查”，審查當(dāng)期多入賬的銷售交易。（修訂內(nèi)容，重點(diǎn)掌握）（1）對發(fā)運(yùn)憑證等的真實(shí)性存在懷疑，則就有必要再進(jìn)一步追查存貨的永續(xù)盤存記錄，測試永續(xù)盤存記錄中存貨余額有無減少，以確認(rèn)是否發(fā)貨；（2）考慮是否檢查更多涉及外部單位的單據(jù)，例如外部運(yùn)輸單位出具的運(yùn)輸單據(jù)、客戶簽發(fā)的訂貨單據(jù)和到貨簽收記錄。（三）針對虛構(gòu)銷售的測試虛假入賬通常是企業(yè)的一種舞弊行為，注冊會(huì)計(jì)師一般很難察覺，主要考慮：（修訂內(nèi)容，重點(diǎn)掌握）（1）審查營業(yè)收入明細(xì)賬中與銷售分錄相應(yīng)的銷貨單，檢查其是否經(jīng)過賒銷批準(zhǔn)手續(xù)和發(fā)貨審批手續(xù)，是測試是否向虛構(gòu)的客戶發(fā)貨的辦法之一；（2）考慮是否對相關(guān)重要交易和客戶的經(jīng)營場所、財(cái)務(wù)狀況和股東情況等專門開展進(jìn)一步獨(dú)立調(diào)查。二、對發(fā)生的銷售交易是否均已登記入賬的測試（教材P343，重點(diǎn)掌握），因此，通常無須對完整性認(rèn)定進(jìn)行交易的細(xì)節(jié)測試。：“順查”，審查當(dāng)期少入賬的銷售交易。注冊會(huì)計(jì)師必須能夠確信全部發(fā)運(yùn)憑證均已歸檔，這一點(diǎn)可以通過檢查憑證的編號順序來查明。結(jié)合存貨項(xiàng)目審計(jì)關(guān)注其真實(shí)性C11．銷售折扣與折讓ACDE或BCDE12．檢查有無特殊的銷售行為，如委托代銷、分期收款銷售、商品需要安裝和檢驗(yàn)的銷售、附有退回條件的銷售、售后租回、售后回購、以舊換新、出口銷售等，選擇恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序進(jìn)行審核AC13．調(diào)查向關(guān)聯(lián)方銷售的情況，記錄其交易品種、價(jià)格、數(shù)量、金額和比例，并記錄占總銷售收入的比例。（四）營業(yè)收入截止測試（教材P346347）確定被審計(jì)單位主營業(yè)務(wù)收入的會(huì)計(jì)記錄歸屬期是否正確，即是否有應(yīng)計(jì)入本期被推遲至下期，或者應(yīng)計(jì)入下期的是否提前至本期。檢查三個(gè)日期是否歸屬于同一適當(dāng)會(huì)計(jì)期間是主營業(yè)務(wù)收入截止測試的關(guān)鍵。（2）以銷售發(fā)票為起點(diǎn)從資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天的發(fā)票存根查至發(fā)運(yùn)憑證與賬簿記錄，確定已開具發(fā)票的貨物是否已發(fā)貨并于同一會(huì)計(jì)期間確認(rèn)收入。（3）以發(fā)運(yùn)憑證為起點(diǎn)從資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天的發(fā)運(yùn)憑證查至發(fā)票開具情況與賬簿記錄，確定主營業(yè)務(wù)收入是否已記入恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)期間。四、應(yīng)收賬款的審計(jì)目標(biāo)與實(shí)質(zhì)性程序（教材P349356）應(yīng)收賬款實(shí)質(zhì)性程序被審計(jì)單位：　　　甲公司　　　　　　項(xiàng)目：　　　　　　應(yīng)收賬款　　　　　編制：　　　　　　　A　　　　 　　　日期：　　　　　2011/01/16　　　　　　索引號：　　　　　　　ZD　　　　 　財(cái)務(wù)報(bào)表截止日/期間：　2010/12/31　　復(fù)核：　　　　　　　　　B　　　 　日期：　　　　　　2011/01/20　　　 ?。ㄒ唬徲?jì)目標(biāo)與認(rèn)定對應(yīng)關(guān)系表審計(jì)目標(biāo)財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定存在完整性權(quán)利和義務(wù)計(jì)價(jià)和分?jǐn)偭袌?bào)A．資產(chǎn)負(fù)債表中記錄的應(yīng)收賬款是存在的√B．所有應(yīng)當(dāng)記錄的應(yīng)收賬款均已記錄√C．記錄的應(yīng)收賬款由被審計(jì)單位擁有或控制√D．應(yīng)收賬款以恰當(dāng)?shù)慕痤~包括在財(cái)務(wù)報(bào)表中，與之相關(guān)的計(jì)價(jià)調(diào)整已恰當(dāng)記錄√E．應(yīng)收賬款已按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定在財(cái)務(wù)報(bào)表中作出恰當(dāng)列報(bào)√（二）審計(jì)目標(biāo)與實(shí)質(zhì)性程序?qū)?yīng)關(guān)系表審計(jì)目標(biāo)可供選擇的實(shí)質(zhì)性程序（教材P349356）D1．獲取或編制應(yīng)收賬款明細(xì)表AD或BD2．檢查涉及應(yīng)收賬款的相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)（分析程序）D3．獲取或編制應(yīng)收賬款賬齡分析表（教材P350表157）ACD4．對應(yīng)收賬款進(jìn)行函證A5．確定已收回的應(yīng)收賬款金額A6．對未函證應(yīng)收賬款實(shí)施替代審計(jì)程序D7．檢查應(yīng)收賬款中是否存在債務(wù)人破產(chǎn)或者死亡，以其破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)或者遺產(chǎn)清償后仍無法收回，或者債務(wù)人長期未履行償債義務(wù)的情況，如果是，應(yīng)提請被審計(jì)單位處理A8．抽查有無不屬于結(jié)算業(yè)務(wù)的債權(quán)C9．檢查銀行存款和銀行貸款等詢證函的回函、會(huì)議紀(jì)要、借款協(xié)議和其他文件，確定應(yīng)收賬款是否已被質(zhì)押或出售ACD或BCD10．標(biāo)明應(yīng)收關(guān)聯(lián)方[包括持股5%以上(含5%)股東]的款項(xiàng)，執(zhí)行關(guān)聯(lián)方及其交易審計(jì)程序，并注明合并報(bào)表時(shí)應(yīng)予抵銷的金額；對關(guān)聯(lián)企業(yè)、有密切關(guān)系的主要客戶的交易事項(xiàng)作專門核查E11．檢查應(yīng)收賬款是否已按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定在財(cái)務(wù)報(bào)表中作出恰當(dāng)列報(bào)（三）應(yīng)收賬款賬齡分析（教材P350）（1）獲取或編制應(yīng)收賬款賬齡分析表，以便了解應(yīng)收賬款的可收回性；（2）測試應(yīng)收賬款賬齡分析表計(jì)算的準(zhǔn)確性，并將應(yīng)收賬款賬齡分析表中的合計(jì)數(shù)與應(yīng)收賬款總分類賬余額相比較，并調(diào)查重大調(diào)節(jié)項(xiàng)目；（3）檢查原始憑證，如銷售發(fā)票、運(yùn)輸記錄等，測試賬齡核算的準(zhǔn)確性。函證數(shù)量的大小、范圍的多少的影響因素主要有：（1）應(yīng)收賬款在全部資產(chǎn)中的重要性；（2）被審計(jì)單位內(nèi)部控制的強(qiáng)弱；（3）以前期間的函證結(jié)果。（1）通常以資產(chǎn)負(fù)債表日為截止日，在資產(chǎn)負(fù)債表日后適當(dāng)時(shí)間內(nèi)實(shí)施函證；（2）如果重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估為低水平，注冊會(huì)計(jì)師可選擇資產(chǎn)負(fù)債表日前適當(dāng)日期為截止日實(shí)施函證，并對所函證項(xiàng)目自該截止日起至資產(chǎn)負(fù)債表日止發(fā)生的變動(dòng)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。（1）登記入賬的時(shí)間不同而產(chǎn)生的不符事項(xiàng)；（2）記賬錯(cuò)誤導(dǎo)致的不符事項(xiàng)；（3）舞弊。為取得對應(yīng)收賬款累計(jì)差錯(cuò)更加準(zhǔn)確的估計(jì)，也可以進(jìn)一步擴(kuò)大函證范圍。如果某一應(yīng)收賬款明細(xì)賬的余額在貸方，此時(shí)其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的本質(zhì)不是應(yīng)收債權(quán)，而是預(yù)收款項(xiàng)。被審計(jì)單位未作重分類調(diào)整屬于審計(jì)差異。我們在這里研究了“應(yīng)收賬款”和“預(yù)收款項(xiàng)”之間的重分類調(diào)整，大家可以進(jìn)一步想一想，為什么“應(yīng)收賬款”借方明細(xì)賬余額是負(fù)數(shù)時(shí)應(yīng)放到“預(yù)收款項(xiàng)”項(xiàng)目填列，而“預(yù)收賬款”貸方明細(xì)賬余額是負(fù)數(shù)時(shí)應(yīng)放到“應(yīng)收賬款”項(xiàng)目填列？不妨想想各業(yè)務(wù)循環(huán)的基本內(nèi)容，應(yīng)收和預(yù)收都是因?yàn)椤颁N售與收款循環(huán)”引起，應(yīng)收賬款是指銷售行為已實(shí)現(xiàn)而未收的貨款，預(yù)收賬款是指銷售行為未實(shí)現(xiàn)時(shí)預(yù)收的貨款，它們都處在同一個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)，即“銷售與收款循環(huán)”，你想通了這一點(diǎn)是絕對不會(huì)把“應(yīng)收賬款”放到“預(yù)付款項(xiàng)”去填列的。舉一反三，審計(jì)應(yīng)付賬款時(shí)，同樣會(huì)遇到應(yīng)付賬款某一明細(xì)賬貸方余額是負(fù)數(shù)的情況，當(dāng)講到“預(yù)付賬款”時(shí)我們也可能會(huì)遇到預(yù)付賬款某一明細(xì)賬借方余額是負(fù)數(shù)的情況。正如我們在講到應(yīng)收賬款和預(yù)收賬款道理相類似，預(yù)付賬款和應(yīng)付賬款同處在“采購與付款循環(huán)”，只不過是預(yù)付賬款是購貨前已付款，而應(yīng)付賬款是購貨后款項(xiàng)仍未支付而已。(假設(shè)壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例為5%)那么注冊會(huì)計(jì)師該怎么編制補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備的調(diào)整分錄呢？是不是這樣計(jì)提：借：資產(chǎn)減值損失 25貸：壞賬準(zhǔn)備 25注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目，所以貸方調(diào)整項(xiàng)目應(yīng)改為“應(yīng)收賬款—壞賬準(zhǔn)備”，即：借：資產(chǎn)減值損失—計(jì)提壞賬準(zhǔn)備 25貸：應(yīng)收賬款—壞賬準(zhǔn)備 2544 / 44