【正文】 其中改制中主要相關(guān)經(jīng)濟事項經(jīng)有關(guān)部門批準確定如下： ? 由于分離改制新建公司未改變原來占用的土地用途 ，繼續(xù)以劃撥方式使用； ? 分離新建公司股本設(shè)置為 300萬元 ， 國。 對于已經(jīng)收到的轉(zhuǎn)讓款項，應當在 “ 其他應付款 ” 中列示，如果該股權(quán)轉(zhuǎn)讓經(jīng)過證監(jiān)會批準，滿足股權(quán)轉(zhuǎn)讓實現(xiàn)的條件， 由于華興公司與 B公司是關(guān)聯(lián)方，交易對價與提取準備后的賬面價值的差額按財會 [2020]64號文的規(guī)定只能計入資本公積，不能確認為利潤。），協(xié)議尚未生效， B公司預付轉(zhuǎn)讓款（即使是全部轉(zhuǎn)讓款）也并不產(chǎn)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓的法律效果，因此，華興公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓沒有實質(zhì)完成，該股權(quán)仍應在長期股權(quán)投資中核算。值得注意的事，如果有關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓需要經(jīng)過國家有關(guān)部門批準，則股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益只有在滿足上述條件并且取得國家有關(guān)部門的批準文件時才能確認。 因為雖然該股權(quán)如果能夠按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議完成 ， 投資能夠收回 ， 但這在該股權(quán)沒有滿足轉(zhuǎn)讓實現(xiàn)條件之前 ， 僅僅是推斷而不是現(xiàn)實 ， 現(xiàn)實是有證據(jù)證明被投資單位 ——深圳大鵬證券公司已經(jīng)發(fā)布清算公告 ， 且虧損嚴重 ， 因此 ， 該股權(quán)投資根據(jù)被投資單位的情況 ， 可以全額計提減值準備或確認為資產(chǎn)損失 。 注冊會計師建議華興公司考慮對 “ 長期股權(quán)投資 ——深圳大鵬證券公司 ” 1000萬元計提減值準備 ， 但華興公司不接受意見 ，理由是該股權(quán)如果能夠按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議完成 ， 投資能夠收回 ，不存在減值 。 2020年 12月 25日 ， 華興公司為明確主業(yè) ， 解決對外投資繁多的問題 ， 與 B公司 （ B公司為華興公司的控股股東 ， 占有其 %的股份 ） 簽訂了轉(zhuǎn)讓公司持有的包括賬面價值 1000萬元的深圳大鵬證券有限責任公司股權(quán)在內(nèi)的一系列非主營資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓協(xié)議 ， 其中在轉(zhuǎn)讓深圳大鵬證券有限責任公司股權(quán)的協(xié)議中約定 ， 轉(zhuǎn)讓價格為 1000萬元 ， 協(xié)議成立日起三個工作日內(nèi) ， B公司支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款 600萬元 ， 其余款項在轉(zhuǎn)股完成日起三個月內(nèi)支付 。 根據(jù)清算組的公告 ， 大鵬證券在 2020年度內(nèi)嚴重虧損 。 但注冊會計師同時關(guān)注到報刊電臺上報道 ， 根據(jù)中國證券監(jiān)督管理委員會深圳監(jiān)管局公告 ， 自 2020年 1月 14日后 ， 深圳大鵬證券有限責任公司經(jīng)紀業(yè)務(wù)及所屬證券營業(yè)部 、 服務(wù)部由長江證券有限責任公司進行托管 。 即 B有限公司 2020年 8月 31日經(jīng)審計后的凈資產(chǎn)為 9000萬元 ， 扣除 2020年 5月 —8月凈利潤 500萬元后凈資產(chǎn)為 8500萬元 ， 按 A公司的持股比例 80%計算 ， A公司擁有 B有限公司的權(quán)益為 6800萬元 。 但注冊會計師不能代為決策 ， 可以在審計報告如實披露按照目標企業(yè)原來執(zhí)行的行業(yè)會計制度來審計確認的凈資產(chǎn)數(shù) ， 以及按照未來要執(zhí)行的企業(yè)會計制度來審計確認的調(diào)整數(shù) ， 供改制企業(yè)管理當局判斷 。 [分析與討論 ] ， 注冊會計師在承接對目標企業(yè)審計時 ， 應當按照目標企業(yè)原來執(zhí)行的行業(yè)會計制度或是收購企業(yè)執(zhí)行的企業(yè)會計制度來確認目標企業(yè)的凈資產(chǎn) ？ 在審計時 ， 按照目標企業(yè)原來執(zhí)行的行業(yè)會計制度來審計確認 ， 有賬簿基礎(chǔ)；按照收購企業(yè)執(zhí)行的企業(yè)會計制度來審計確認 ， 能夠確實凈資產(chǎn) ， 取掉水分 。 轉(zhuǎn)讓價格 8000萬元與擁有權(quán)益 9600萬元之間的差額 1600萬元記入資本公積 。 52 華興 公司聘請會計師事務(wù)所對 B有限公司 2020年 8月 31日股權(quán)交割日的凈資產(chǎn)進行審計 ， 根據(jù) B有限公司執(zhí)行的工業(yè)企業(yè)會計制度 ，審計結(jié)果為凈資產(chǎn) 12500萬元 （ 即 2020年 5月 —8月 ， B有限公司形成的凈利潤為 500萬元 ） ；而根據(jù)企業(yè)會計制度 ， 凈資產(chǎn)將調(diào)整為9000萬元 (按照企業(yè)會計制度 ， B公司在 8月 31日累計提取八項準備共 3500萬元 。 集團公司與 華興 公司協(xié)議 ， 按評估的凈資產(chǎn)為依據(jù) ， 以 2020年 8月 31日為股權(quán)交割日 ， 將 B有限公司 80%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給 華興 公司 ， 轉(zhuǎn)讓價格為 8000萬元 。 華興 公司和集團公司聯(lián)合聘請會計師事務(wù)所對 B有限公司2020年 5月 31日的會計報表進行審計 ， 同時聘請評估師事務(wù)所以 2020年5月 31日為評估基準日對 B有限公司 2020年 5月 31日進行整體資產(chǎn)評估 ，B有限公司是執(zhí)行工業(yè)企業(yè)會計制度 。 華興 公司現(xiàn)執(zhí)行企業(yè)會計制度 。人民法院可告知債權(quán)人另行起訴被兼并企業(yè)原資產(chǎn)管理人（出資人）。企業(yè)吸收合并后，債權(quán)人就被兼并企業(yè)元資產(chǎn)管理人（出資人）隱瞞或者遺漏的企業(yè)債務(wù)起訴兼并方的，如債權(quán)人在公告期內(nèi)申報過該筆債權(quán)，兼并方在承擔民事責任后，可再行向被兼并企業(yè)原資產(chǎn)管理人（出資人）追償。因此，吸收合并的特征為 :（ 1）被兼并方被注銷，喪失法律地位，其經(jīng)營活動可能繼續(xù)，但只是作為兼并方的一部分而存在；（ 2）兼并方應當依法延續(xù)被兼并方的債權(quán)債務(wù)。 適用企業(yè)所得稅稅率為 33%。 購買前 ，金美公司于 3月 1日進行了資產(chǎn)評估 。 45 ，華興公司購買部分股權(quán)的會計處理？ 借：長期股權(quán)投資 ——建達公司（投資成本） 3800萬 貸：銀行存款 3800萬元 同時，借：長期股權(quán)投資 ——建達公司（股權(quán)投資差額） 600萬元 貸：長期股權(quán)投資 ——建達公司（投資成本） 600萬元 ，如果 2020年 7月 1日英達公司的 “ 長期股權(quán)投資 ——建達公司 ” 投資成本為 3000萬元，尚未攤銷的股權(quán)投資差額為 850萬元，則英達公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)的會計處理？ 借：銀行存款 3800萬元 貸：長期股權(quán)投資 ——建達公司 2400萬 貸：資本公積 ——關(guān)聯(lián)方交易差價 1400萬 同時，借：資本公積 ——關(guān)聯(lián)方交易差價 680萬 貸：長期股權(quán)投資 ——建達公司（股權(quán)投資差額） 680萬 46 八、企業(yè)吸收合并的賬務(wù)處理 ? [案例 10] ? 華興公司與金美公司股東大會于 2020年 4月 1日簽訂兼并協(xié)議 ， 由華興公司股東受讓金美公司股東全部股權(quán) ， 合同對價為人民幣 160萬元 ，一次結(jié)清 。企業(yè)留存收益和資本公積屬于原投資者的權(quán)益，但沒有轉(zhuǎn)入實收資本，如果新投資者加入，則將于原投資者共享該部分權(quán)益?！? 44 據(jù)此 ， 華興公司購買建達公司 80%的股權(quán) ， 建達公司不應對資產(chǎn)評估結(jié)果調(diào)帳 ， 因此也不存在對土地使用權(quán)增值進行攤銷的問題 。 ，被購買企業(yè)是否可以評估調(diào)增賬面價值？ 《 關(guān)于股份有限公司有關(guān)會計問題解答 》 （財會字 [1998]16號， 1998年 5月 27日）規(guī)定：“ 一、公司購買其他企業(yè)的全部或部分股權(quán)，被購買企業(yè)是否需要按照評估確認的價值調(diào)帳？ 公司購買其他企業(yè)的全部股權(quán)時，被購買企業(yè)保留法人資格的，被購買企業(yè)應當按照評估確認的價值調(diào)帳；被購買企業(yè)喪失法人資格的，公司應按被購買企業(yè)評估確認以后的價值入帳。但因控股企業(yè)抽逃資金、逃避債務(wù)，致使被控股企業(yè)無力償還債務(wù)的，被控股企業(yè)的債務(wù)則由控股企業(yè)承擔。 43 [討論與分析 ] ？ 控股合并是指一家公司通過支付現(xiàn)金、發(fā)行股票或債券取得另世家的全部或部分有表決權(quán)的股份，兩家公司仍然保留其法律地位。經(jīng)過立項評估并經(jīng)國有資產(chǎn)管理部門確認，建達公司評估基準日評估后的所有者權(quán)益為 5000萬元，評估增值 1000萬元系土地使用權(quán)的增值，其余會計報表項目未發(fā)生評估增值。建達公司仍保留法人資格。（ 2）既然對評估增值未提取 “ 遞延稅款 ” 貸項，現(xiàn)在因納稅調(diào)整而形成的應交所得稅必須計入 “ 所得稅 ” 賬戶，其作為一項費用要由全體股東共同承擔，即其他法人股東和個人股東也要承擔原國有企業(yè)評估增值須繳納的企業(yè)所得稅，這是不合理的。 中國電信股份有限公司可按評估后的價值計提折舊 ， 并在所得稅稅前扣除 。 中國外運集團投入到股份公司的資產(chǎn) ， 股份公司可按評估后的價值計提折舊或攤銷 ， 并在企業(yè)所得稅前扣除 。 如 “ 財稅字 [2020]48號 ” 文中 ， 針對中國對外貿(mào)易運輸集團 （ 以下簡稱中國外運集團 ） 的重組改制方案 ， 具體規(guī)定為： “ 對中國外運集團資產(chǎn)評估增值 ， 直接轉(zhuǎn)計中國外運集團的資本公積金 ， 作為國有資本金 ?！?由于本案例中，國有企業(yè)改制時以將凈資產(chǎn)評估增值所對應的應繳企業(yè)所得稅提取了 “ 遞延稅款 ” 貸項 元（ 112*%），然后從凈資產(chǎn)評估確認值 900萬元（ 788+112）中將其扣除后再折為國有股份 （ 788+112112*%），這時，改制后的公司制企業(yè)不應按評估后的價值計提折舊或攤銷，否則應作為納稅調(diào)整。公司按規(guī)定于評估資產(chǎn)計提折舊、使用或攤銷時，或按規(guī)定的期限結(jié)轉(zhuǎn)計入應納稅所得額時，其應交的所得稅借記‘遞延稅款’科目，貸記‘應交稅金 ——應交所得稅’科目。 《 關(guān)于執(zhí)行具體會計準則和 〈 股份有限公司會計制度 〉 有關(guān)會計問題解答 》 （財會字 [1998]66號， 1998年 12月 28日）規(guī)定“ …… 企業(yè)改組為股份有限公司時，如果資產(chǎn)評估增值部分已經(jīng)折成股份，并按稅法規(guī)定不再征稅的，評估增值計入資本公積的部分不再做其他處理；如果資產(chǎn)評估增值部分未折成股份，并按稅法規(guī)定在評估資產(chǎn)計提折舊、使用或攤銷時，需要征稅的，在按評估確認的資產(chǎn)價值調(diào)整資產(chǎn)賬面價值時，應將按規(guī)定評估增值未來應交的所得稅記入‘遞延稅款’科目的貸方，資產(chǎn)評估凈增值扣除未來應交所得稅后的差額，記入‘資本公積 ——資產(chǎn)評估增值準備’科目。但提請華興公司對于凈資產(chǎn)評估增值部分的折舊或攤銷，應當作納稅調(diào)整。華興公司原有的資產(chǎn)和負債全部轉(zhuǎn)歸改組后的股份公司所有，企業(yè)評估后凈資產(chǎn)，換取股票 ，對外發(fā)行 ，扣除相關(guān)費用后每股實收股金 。所得稅率為 33%。 35 36 六、企業(yè)改制重組中資產(chǎn)評估增值的會計和稅務(wù)處理 [案例 8] 注冊會計師李浩審計華興公司改制前后的會計報表，了解到華興公司改制前企業(yè)資產(chǎn)、負債以及實收資本賬面余額如表 1。 因為這是合同規(guī)定的出資到位日 ， 且這一時間內(nèi)各方出資者的出資均到位 。 在驗資中 ， 注冊會計師應當把改制基準日和驗資截止日之間的凈資產(chǎn)變動， 充分披露在驗資報告的意見段后的說明段 ， 以提請報告使用者注意凈資產(chǎn)變動對注冊資本的影響 。 （ ２ ） 在資產(chǎn)評估基準日至新企業(yè)注冊登記日期間 ， 企業(yè)因虧損而減少的凈資產(chǎn) ， 如由原股東承擔的 ， 應借記 “ 應付利潤 ” 科目 ， 貸記 “ 利潤分配 ” 科目 ， 由原股東當期或從以后分得的股利中補足 。 ” 34 據(jù)此 ， 國有企業(yè)實行公司制改建 ， 經(jīng)核準確認的資產(chǎn)評估價值自評估基準日起 ， 到公司制企業(yè)注冊登記 ， 1年內(nèi)有效 。 自評估基準日到公司制企業(yè)設(shè)立登記日的有效期內(nèi) ， 原企業(yè)實現(xiàn)利潤而增加的凈資產(chǎn) ， 應當上交國有資本持有單位 ， 或經(jīng)國有資本持有單位同意 ， 作為公司制企業(yè)國家獨享資本公積管理 ， 留待以后年度擴股時轉(zhuǎn)增國有股份；對原企業(yè)經(jīng)營虧損而減少的凈資產(chǎn) ， 由國有資本持有單位補足 ， 或者由公司制企業(yè)用以后年度股份應分得的股利補足 。 章方之所以能夠以 30萬元的資金購買分割的凈資產(chǎn) 40萬元 ， 主要是改制方案中約束章方在獲取企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)的同時 ， 也相應繼承企業(yè)的負債及其職工的安排等 。 33 [討論與分析 ] ？ 雖然自然人章方出資 30萬元購買了華興企業(yè)分割的部分凈資產(chǎn)是改制的關(guān)鍵環(huán)節(jié) ， 但這畢竟是自然人章方和華興企業(yè)之間的交易 ， 不能以 30萬元來確認對華興公司凈資產(chǎn)出資的價值 。 2020年 5月 1日華興公司聘請正中會計師事務(wù)所對其進行改制驗資。改制基準日為 2020年 2月 1日。 2020年 1月經(jīng)核準的改制方案為：章方拿出 30萬元購買華興企業(yè)的分割部分凈資產(chǎn)后，凈資產(chǎn)100萬元折為靖縣國有資產(chǎn)管理公司 60萬元出資和章方 40萬元出資，另外，章方以貨幣資金 150萬元出資，精煤公司以機器設(shè)備 120萬元和無形資產(chǎn) 30萬元出資。因此，華興公司不能將 “ 資產(chǎn)損失 ” 按照 《 企業(yè)資產(chǎn)損失財務(wù)處理辦法 》（財企 [2020]233號） 第十三條的規(guī)定核銷所有者權(quán)益。 補足后 ， 原主體企業(yè)原則上不再向改制企業(yè)作新的投入 。 中央企業(yè)應將原主體企業(yè)解除勞動合同的情況 （ 人數(shù) 、 支付經(jīng)濟補償金的標準、 總額計資金來源 ） 、 為移交社會保障機構(gòu)管理的職工一次性繳付的社會保險費以及預留內(nèi)部退養(yǎng)人員費用等 ， 報企業(yè)所在地省級勞動保障部門審核備案 ， 并按有關(guān)批復文件規(guī)定進行支付和預留 。 (2)欠繳的其他費用 。企業(yè)在進行主輔分離等改制中，與職工解除勞動合同致富的經(jīng)濟補償金根據(jù) 《 關(guān)于中央企業(yè)主輔分離業(yè)改制分流安置人員的有關(guān)問題的通知 》 的有關(guān)規(guī)定，改制企業(yè)可用國有凈資產(chǎn)進行支付和預留。企業(yè)在改制過程中，支付給職工的勞動合同解除補償金，應當根據(jù)所在地的縣以上地方人民政府的規(guī)定來執(zhí)行。企業(yè)支付的社會保險費，按照省級人民政府確定的繳費比例執(zhí)行。 ，凈資產(chǎn)除對財產(chǎn)損失予以扣除外，還應當做什么進一步的扣留？ 《 企業(yè)公司制改建有關(guān)國有資本管理與財務(wù)處理的暫行規(guī)定 》 （財企[2020]313號）第十九條規(guī)定 “ 在公司制改建過程中，企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定支付解除勞動合同的職工的經(jīng)濟補償金，以及為移交社會保障機構(gòu)管理的職工一次性繳付的社會保險費，可從改建企業(yè)凈資產(chǎn)中擴處或者以改建