【導(dǎo)讀】房地產(chǎn)行業(yè)與其他行業(yè)最大的區(qū)別在于預(yù)售制的存在。一般行業(yè)都是在交付產(chǎn)品的同時。這就產(chǎn)生了一個問題，即銷售收款與銷售收入并不在一個時點，銷售。收款在前，而銷售收入在后。算是兩個不同的概念，核算的方法也各不相同。會員費及誠意金；員費和誠意金是在企業(yè)預(yù)售之前收取的款項。這部分款項因為沒有預(yù)售證的支撐，其約束性。目進(jìn)行輔助核算，以滿足管理的需要。該科目貸方核算收到的上述款項，借方核算退還的款。項或轉(zhuǎn)入“預(yù)收賬款”等科目的款項。證，并計劃于取得該證后馬上開盤銷售。中聯(lián)公司為了做好銷售開盤前的準(zhǔn)備，于2021年8. 中聯(lián)公司根據(jù)有關(guān)原始憑證，編制會計分錄如下：。品房認(rèn)購協(xié)議，這部分客戶原交付的40萬元誠意金轉(zhuǎn)為商品房銷售定金。退回會員費及誠意金時，房地產(chǎn)企業(yè)在退款業(yè)務(wù)操作過程中要審核是否符合協(xié)議約定，因此，定金應(yīng)視同收取購房款，在。超過一定期限后定金不予退還的條款。業(yè)務(wù)的會計處理也是房地產(chǎn)企業(yè)銷售核算的重要內(nèi)容之一。

　　

【正文】 租期收入的賬務(wù)處理 房地產(chǎn)企業(yè)在出租業(yè)務(wù)中，有時會給承租人一定額度的租金優(yōu)惠，而租金優(yōu)惠往往以免租期的形式體現(xiàn)。 免租期租金收入確認(rèn)的原則為：出租人提供免租期的，租賃期間總租金在租賃期內(nèi) (含免租期 )按直線法分?jǐn)偅捶謹(jǐn)偨?額確認(rèn)免租期以及非免租期的租金收入。 【例 7— 6】 中聯(lián)房地產(chǎn)公司將一房產(chǎn)出租給一客戶，租賃合同從 2021年 10月 1日至 2021年 12月 31日，免租期為 3個月 (即從 2021年 10月 1日至 2021年 12月 31日 )，第一年租金為 210萬元，此后每年遞增 10％。租金分 3年支付，每年于年底支付當(dāng)年租金。 (1)計算租賃期間總租金： 總租金＝ 210＋ 210110 ％＋ 210110 ％ 110 ％＝ 695(萬元 ) (2)計算每月租金收入。 每月租金收入＝ 695247。(36 ＋ 3)＝ 18(萬元 ) (3)免租期與非免租期每月確認(rèn)出租收入時。 借：預(yù)收賬款 180000 貸：其他業(yè)務(wù)收入 180000 (4)2021年年初收到租金時。 借：銀行存款 2100000 貸：預(yù)收賬款 2100000 在稅務(wù)處理上應(yīng)注意的是： 免租期雖然確認(rèn)了收入，但不需要繳納營業(yè)稅。 免租期內(nèi)企業(yè)所得稅的計稅收入為零，不需要計算繳納企業(yè)所得稅。待實際取得或按合同約定應(yīng)取得租金的年度，再按合同約定金額確認(rèn)計稅收入，計算繳納企業(yè)所得稅。 免 租期內(nèi)應(yīng)按會計確認(rèn)的租金收入計算繳納房產(chǎn)稅。 三、出租物業(yè)后續(xù)支出的核算 (一 )成本模式下后續(xù)支出的核算 出租物業(yè)的后續(xù)支出是指出租物業(yè)在使用過程中計提的折舊以及發(fā)生的更新改造支出、裝修支出以及日常維修支出等。房屋的后續(xù)支出分為以下幾類，處理方法也有所不同： 維修支出 裝修支出 改建支出 (改動建筑物結(jié)構(gòu)并延長使用年限 ) 計提折舊 1．維修的賬務(wù)處理 《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，固定資產(chǎn)發(fā)生后續(xù)支出時，其確認(rèn)原則同初始確認(rèn)原則。初始確認(rèn)原則為：該固定資 產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流人企業(yè)；該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。也就是說，出租物業(yè)的后續(xù)支出，如果能夠使企業(yè)得到相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益，則應(yīng)該計入出租物業(yè)成本；如果不能使企業(yè)得到相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益，則應(yīng)該計入當(dāng)期損益。 一般情況下，出租物業(yè)投入使用之后，由于建筑物磨損、各組成部分耐用程度 不同，可能導(dǎo)致房屋設(shè)施的局部損壞，為了維持房屋的正常使用，企業(yè)將對房屋進(jìn)行必要的維修。房屋的日常維修費用只是確保房屋的正常使用狀況，一般不產(chǎn)生未來的經(jīng)濟(jì)利益。因此，日常維修通常不符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件，在發(fā)生時應(yīng)直接計入當(dāng)期損益。 房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)生的日常維修支出應(yīng)直接計入當(dāng)期損益。發(fā)生時，按照支出的金額，借記“ 其他業(yè)務(wù)成本 ” 科目，貸記 “ 銀行存款 ” 等科目。 【例 77】 中聯(lián)房地產(chǎn)公司將其擁有的房屋對外出租，租賃期限為 2021年 1月 1日至 2021年 12月 31日。中聯(lián)公司于 2021年 6月 5日發(fā)生維修支出 5000元，根據(jù)相關(guān)原始憑證，中聯(lián)公司賬務(wù)處理如下： 借：其他業(yè)務(wù)成本 5000 貸：銀行存款 5000 根據(jù)企業(yè)所得稅法，發(fā)生的房屋維修支出可以在企業(yè)所得稅前直接扣除。 2．裝修的賬務(wù)處理 根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)生的裝修費用一般情況下可以對未來產(chǎn)生一定的經(jīng)濟(jì)利益，因此，房地產(chǎn)企業(yè)對于出租物業(yè)的裝修費用符合資產(chǎn)確認(rèn)的條件，應(yīng)計入出租物業(yè)的成本。 房地產(chǎn)企 業(yè)對于出租物業(yè)發(fā)生的裝修費用，應(yīng)借記“投資性房地產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”等科目。 在實際操作中，對于出租物業(yè)裝修費用，如果初始裝修費用占房屋原值比例較低 (20％以下 )，可以直接計入出租物業(yè)成本，通過出租物業(yè)本身來計提折舊；如果比例較高或再裝修時發(fā)生的裝修費用，在 “ 投資性房地產(chǎn) ” 科目下設(shè)置 “ 裝修費用 ” 明細(xì)科目核算，不計殘值，按 10年提取折舊。 對于二次裝修發(fā)生的裝修費用，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，應(yīng)將發(fā)生的裝修支出記入 “ 投資性房地產(chǎn) ” 科目下的 “ 裝修費用，明細(xì)科目，同時，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)原 裝修部分的賬面價值。 【例 7— 8】 2021年 5月份中聯(lián)房地產(chǎn)公司開發(fā)的大型購物中心竣工，為滿足購物中心開業(yè)的要求，中聯(lián)公司共花費 6000萬元進(jìn)行裝修，通過銀行存款支付，于 2021年 8月底裝修完畢，該裝修費用相對開發(fā)成本占比較大。中聯(lián)公司根據(jù)相關(guān)原始憑證，編制會計分錄如下： 借：投資性房地產(chǎn) — — 裝修費用 60000000 貸：銀行存款 60000000 中聯(lián)公司裝修費用采用直接法，按 10年計提折舊， 2021年 9月份計提折舊 50萬元(6000247。10247。12) ，會計分 錄如下： 借：其他業(yè)務(wù)成本 500000 貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊 500000 2021年 5月中聯(lián)公司對該購物中心進(jìn)行重新裝修，裝修費用總計 5000萬元，于 2021年 9月份裝修完畢。 借：投資性房地產(chǎn) —— 裝修費用 50000000 貸：銀行存款 50000000 截至 2021年 4月底，中聯(lián)公司已計提折舊 5400萬元， 2021年 4月份中聯(lián)公司應(yīng)補提折舊 600萬元，會計分錄如下： 借：其他業(yè)務(wù)成本 6000000 貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊 6000000 同時終止原裝修費用的賬面價值，會計分錄如下： 借：投資性房地產(chǎn)累計折舊 60000000 貸：投資性房 地產(chǎn) —— 裝修費用 60000000 根據(jù)企業(yè)所得稅法，發(fā)生的房屋裝修支出應(yīng)作為其他長期待攤費用在不短于 3年內(nèi)攤銷 。 3．改建的賬務(wù)處理 房屋的改建支出是指改動建筑物結(jié)構(gòu)并延長該建筑物使用年限的支出。 根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)生的改建支出由于延長了該建筑物的使用年限，因此，對未來產(chǎn)生了一定的經(jīng)濟(jì)利益，因此，房地產(chǎn)企業(yè)對于出租物業(yè)的改建支出符合資產(chǎn)確認(rèn)的條件，應(yīng)該予以資本化。 在實際操作中，出租物業(yè)發(fā)生改建支出時，應(yīng)將該出租物業(yè)原值、計提的累計折舊和減值準(zhǔn) 備轉(zhuǎn)銷，將出租物業(yè)的賬面價值轉(zhuǎn)入在建工程，并停止計提折舊。發(fā)生的改建支出，通過“在建工程”核算。在出租物業(yè)改建支出完工并達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時，再從“在建工程”科目轉(zhuǎn)為“投資性房地產(chǎn)”科目，并按重新確定的使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法計提折舊。 《企業(yè)會計準(zhǔn)則》要求將改造的出租物業(yè)先轉(zhuǎn)入在建工程，是基于出租物業(yè)停止使用，如果出租物業(yè)改造過程中，沒有影響房屋的正常使用，則不應(yīng)當(dāng)通過 “ 在建工程 ” 科目過渡核算。應(yīng)當(dāng)先將改造支出在 “ 在建工程 ” 科目歸集，在出租物業(yè)改造完成日，將原出租物業(yè)賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)入 “ 在建工 程”科目，并于當(dāng)月連同“在建工程”科目中的改造支出，一并結(jié)轉(zhuǎn)記入“投資性房地產(chǎn)”科目。 【例 7— 9】 2021年 5月份中聯(lián)房地產(chǎn)公司對其擁有的大型購物中心進(jìn)行 改造，購物中心停止?fàn)I業(yè)，改造時該購物業(yè)中心原值 30000萬元，累計折舊 10000萬元，賬面凈值 20210萬元。共發(fā)生改造支出 5000萬元。中聯(lián)公司根據(jù)相關(guān)原始憑證，編制會計分錄如下： (1)轉(zhuǎn)銷原值和已計提折舊時。 借：投資性房地產(chǎn)累計折舊 100000000 在建工程 202100000 貸：投資性房地產(chǎn) 300000000 (2)發(fā)生改建支出時。 借：在建工程 50000000 貸：應(yīng)付賬款 50000000 (3)改造完成時。 借：投資性房地產(chǎn) 250000000 貸：在建工程 250000000 如果改造時，該購物中心不停止?fàn)I業(yè)，中聯(lián)公司根據(jù)相關(guān)原始憑證，編制會計分錄如下： (1)發(fā)生改建支出時。 借：在建工程 50000000 貸：應(yīng)付賬款 50000000 (2)完工時。 2021年 5月份改造開始時，累計折舊為 10000萬元，假設(shè)改造完成時，累計折舊為 12021萬元，則會計分錄如下： 借：投資性房地產(chǎn)累 計折舊 120210000 在建工程 l80000000 貸：投資性房地產(chǎn) 300000000 借：投資性房地產(chǎn) 230000000 貸：在建工程 230000000 從以上可以看出，出租物業(yè)改造時是否停用對改造后出租物業(yè)的入賬價值是有影響的，也將影響改造后出租物業(yè)計提折舊的金額。 根據(jù)企業(yè)所得稅法，發(fā)生的房屋改造支出按照延長后的使用年限計提折舊并進(jìn)行稅前扣除。 4．計提折舊的賬務(wù)處理 對于房地產(chǎn)企業(yè)來講，出租物業(yè) 的折舊是在預(yù)計使用年限內(nèi)按直線法計提，即出租物業(yè)原值減去預(yù)計殘值后除以預(yù)計使用年限。已計提減值準(zhǔn)備的出租物業(yè)計提折舊時，按照出租物業(yè)原價減去累計折舊和已計提減值準(zhǔn)備的賬面凈額以及尚可使用年限重新計算確定折舊率，未計提出租物業(yè)減值準(zhǔn)備前已計提的累計折舊不作調(diào)整。公式如下： 每月計提折舊額＝資產(chǎn)原值 (1 －預(yù)計凈殘值率 )247。 折舊年限 247。l2 出租物業(yè)的預(yù)計使用年限一般為所占用土地的土地使用權(quán)的年限，出租物業(yè)一般為商業(yè)地產(chǎn)，土地使用權(quán)的年限 為 40～ 50年。至于預(yù)計凈殘值，按稅法規(guī)定，預(yù)計凈殘值率為 5％ 以內(nèi)的，可以在企業(yè)所得稅稅前列支，因此，房地產(chǎn)企業(yè)一般按稅法規(guī)定的 5％作為企業(yè)會計核算時的預(yù)計凈殘值率。出租物業(yè)按月計提折舊。 出租物業(yè)在計提當(dāng)月折舊時，按計提的折舊額，借記 “ 其他業(yè)務(wù)成本 ” 科目，貸記 “ 投資性房地產(chǎn)累計折舊 ” 科目。 【例 71O】 2021年 12月 31日，中聯(lián)房地產(chǎn)公司開發(fā)的購物中心竣工，該購物中心開發(fā)成本總計 50000萬元，按 50年計提折舊，預(yù)計凈殘值率為 5％， 2021年 1月份開始計提折舊。中聯(lián)公司根據(jù)有關(guān)原 始憑證，應(yīng)作如下賬務(wù)處理： 每月計提折舊額＝ 50000(1 － 5％ )247。50247。12 ＝ 79． 17(萬元 ) 每月計提折舊時，會計分錄如下： 借：主營業(yè)務(wù)成本 791700 貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊 791700 (二 )公允價值模式下后續(xù)支出的核算 有些房地產(chǎn)企業(yè)在核算出租物業(yè)時，采用的是公允價值的計量模式。也就是說，按照出租物業(yè)的公允價值對出租物業(yè)進(jìn)行核算。 1．公允價值模式的條件 有確鑿證據(jù)表明出租物業(yè)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對出 租物業(yè)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量。采用公允價值模式計量的，應(yīng)當(dāng)同時滿足下列 條件： 出租物業(yè)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場； 企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對出租物業(yè)的公允價值作出合理的估計。 從實際情況看，如果房地產(chǎn)企業(yè)持有的是大型自持物業(yè)，則不能夠按公允價值模式核算；而如果房地產(chǎn)企業(yè)持有的是小型自持物業(yè)，則可以按公允價值模式核算。 2．公允價值模式的賬務(wù)處理 采用公允價值模式計量的，不對出租物業(yè)計提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日出租物業(yè)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價 值與原賬面價值之間 的差額計入當(dāng)期損益。 如果存在增值，則按增值額借記 “ 投資性房地產(chǎn) ” 科目，貸記 “ 公允價值變動損益 ” 科目；如果存在減值，則按減值額借記 “ 公允價值變動損益 ” 科目，貸記 “ 投資性房地產(chǎn) ” 科目。 公允價值模式下發(fā)生后續(xù)支出時，賬務(wù)處理與成本模式下后續(xù)支出的賬務(wù)處理是一致的。但在會計期末，應(yīng)按公允價值調(diào)整 “ 投資性房地產(chǎn) ” 科目，差額計人當(dāng)期損益。 公允價值變動損益不計征企業(yè)所得稅，在處置時，按初始價值確認(rèn)計稅基礎(chǔ)。 【例 711】 2021年 5月份中聯(lián)房地產(chǎn)公司對其擁有 的大型購物中心進(jìn)行改 造，改造時購物中心停止?fàn)I業(yè)，改造時該購物業(yè)中心賬面價值為 20210萬元。共發(fā)生改造支出 5000萬元，改造完成時該購物中心公允價值為 30000萬元。中聯(lián)公司按公允價值模式進(jìn)行核算，根據(jù)相關(guān)原始憑證，編制會計分錄如下： (1)轉(zhuǎn)銷賬面價值時。 借：在建工程 202100000 貸：投資性房地產(chǎn) 202100000 (2)發(fā)生改建支出時。 借：在建工程 50000000 貸：應(yīng)付賬款 50000000 (3)改造完成時。 借：投資性房地產(chǎn) 250000000 貸：在建工程 250000000 同時， 借：投資性房地產(chǎn) 50000000