【導(dǎo)讀】房地產(chǎn)行業(yè)與其他行業(yè)最大的區(qū)別在于預(yù)售制的存在。一般行業(yè)都是在交付產(chǎn)品的同時(shí)。這就產(chǎn)生了一個(gè)問題，即銷售收款與銷售收入并不在一個(gè)時(shí)點(diǎn)，銷售。收款在前，而銷售收入在后。算是兩個(gè)不同的概念，核算的方法也各不相同。會(huì)員費(fèi)及誠意金；員費(fèi)和誠意金是在企業(yè)預(yù)售之前收取的款項(xiàng)。這部分款項(xiàng)因?yàn)闆]有預(yù)售證的支撐，其約束性。目進(jìn)行輔助核算，以滿足管理的需要。該科目貸方核算收到的上述款項(xiàng)，借方核算退還的款。項(xiàng)或轉(zhuǎn)入“預(yù)收賬款”等科目的款項(xiàng)。證，并計(jì)劃于取得該證后馬上開盤銷售。中聯(lián)公司為了做好銷售開盤前的準(zhǔn)備，于2021年8. 中聯(lián)公司根據(jù)有關(guān)原始憑證，編制會(huì)計(jì)分錄如下：。品房認(rèn)購協(xié)議，這部分客戶原交付的40萬元誠意金轉(zhuǎn)為商品房銷售定金。退回會(huì)員費(fèi)及誠意金時(shí)，房地產(chǎn)企業(yè)在退款業(yè)務(wù)操作過程中要審核是否符合協(xié)議約定，因此，定金應(yīng)視同收取購房款，在。超過一定期限后定金不予退還的條款。業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理也是房地產(chǎn)企業(yè)銷售核算的重要內(nèi)容之一。

　　

【正文】 租期收入的賬務(wù)處理 房地產(chǎn)企業(yè)在出租業(yè)務(wù)中，有時(shí)會(huì)給承租人一定額度的租金優(yōu)惠，而租金優(yōu)惠往往以免租期的形式體現(xiàn)。 免租期租金收入確認(rèn)的原則為：出租人提供免租期的，租賃期間總租金在租賃期內(nèi) (含免租期 )按直線法分?jǐn)偅捶謹(jǐn)偨?額確認(rèn)免租期以及非免租期的租金收入。 【例 7— 6】 中聯(lián)房地產(chǎn)公司將一房產(chǎn)出租給一客戶，租賃合同從 2021年 10月 1日至 2021年 12月 31日，免租期為 3個(gè)月 (即從 2021年 10月 1日至 2021年 12月 31日 )，第一年租金為 210萬元，此后每年遞增 10％。租金分 3年支付，每年于年底支付當(dāng)年租金。 (1)計(jì)算租賃期間總租金： 總租金＝ 210＋ 210110 ％＋ 210110 ％ 110 ％＝ 695(萬元 ) (2)計(jì)算每月租金收入。 每月租金收入＝ 695247。(36 ＋ 3)＝ 18(萬元 ) (3)免租期與非免租期每月確認(rèn)出租收入時(shí)。 借：預(yù)收賬款 180000 貸：其他業(yè)務(wù)收入 180000 (4)2021年年初收到租金時(shí)。 借：銀行存款 2100000 貸：預(yù)收賬款 2100000 在稅務(wù)處理上應(yīng)注意的是： 免租期雖然確認(rèn)了收入，但不需要繳納營業(yè)稅。 免租期內(nèi)企業(yè)所得稅的計(jì)稅收入為零，不需要計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。待實(shí)際取得或按合同約定應(yīng)取得租金的年度，再按合同約定金額確認(rèn)計(jì)稅收入，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。 免 租期內(nèi)應(yīng)按會(huì)計(jì)確認(rèn)的租金收入計(jì)算繳納房產(chǎn)稅。 三、出租物業(yè)后續(xù)支出的核算 (一 )成本模式下后續(xù)支出的核算 出租物業(yè)的后續(xù)支出是指出租物業(yè)在使用過程中計(jì)提的折舊以及發(fā)生的更新改造支出、裝修支出以及日常維修支出等。房屋的后續(xù)支出分為以下幾類，處理方法也有所不同： 維修支出 裝修支出 改建支出 (改動(dòng)建筑物結(jié)構(gòu)并延長使用年限 ) 計(jì)提折舊 1．維修的賬務(wù)處理 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，固定資產(chǎn)發(fā)生后續(xù)支出時(shí)，其確認(rèn)原則同初始確認(rèn)原則。初始確認(rèn)原則為：該固定資 產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流人企業(yè)；該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。也就是說，出租物業(yè)的后續(xù)支出，如果能夠使企業(yè)得到相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益，則應(yīng)該計(jì)入出租物業(yè)成本；如果不能使企業(yè)得到相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益，則應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期損益。 一般情況下，出租物業(yè)投入使用之后，由于建筑物磨損、各組成部分耐用程度 不同，可能導(dǎo)致房屋設(shè)施的局部損壞，為了維持房屋的正常使用，企業(yè)將對房屋進(jìn)行必要的維修。房屋的日常維修費(fèi)用只是確保房屋的正常使用狀況，一般不產(chǎn)生未來的經(jīng)濟(jì)利益。因此，日常維修通常不符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件，在發(fā)生時(shí)應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。 房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)生的日常維修支出應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。發(fā)生時(shí)，按照支出的金額，借記“ 其他業(yè)務(wù)成本 ” 科目，貸記 “ 銀行存款 ” 等科目。 【例 77】 中聯(lián)房地產(chǎn)公司將其擁有的房屋對外出租，租賃期限為 2021年 1月 1日至 2021年 12月 31日。中聯(lián)公司于 2021年 6月 5日發(fā)生維修支出 5000元，根據(jù)相關(guān)原始憑證，中聯(lián)公司賬務(wù)處理如下： 借：其他業(yè)務(wù)成本 5000 貸：銀行存款 5000 根據(jù)企業(yè)所得稅法，發(fā)生的房屋維修支出可以在企業(yè)所得稅前直接扣除。 2．裝修的賬務(wù)處理 根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)生的裝修費(fèi)用一般情況下可以對未來產(chǎn)生一定的經(jīng)濟(jì)利益，因此，房地產(chǎn)企業(yè)對于出租物業(yè)的裝修費(fèi)用符合資產(chǎn)確認(rèn)的條件，應(yīng)計(jì)入出租物業(yè)的成本。 房地產(chǎn)企 業(yè)對于出租物業(yè)發(fā)生的裝修費(fèi)用，應(yīng)借記“投資性房地產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”等科目。 在實(shí)際操作中，對于出租物業(yè)裝修費(fèi)用，如果初始裝修費(fèi)用占房屋原值比例較低 (20％以下 )，可以直接計(jì)入出租物業(yè)成本，通過出租物業(yè)本身來計(jì)提折舊；如果比例較高或再裝修時(shí)發(fā)生的裝修費(fèi)用，在 “ 投資性房地產(chǎn) ” 科目下設(shè)置 “ 裝修費(fèi)用 ” 明細(xì)科目核算，不計(jì)殘值，按 10年提取折舊。 對于二次裝修發(fā)生的裝修費(fèi)用，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，應(yīng)將發(fā)生的裝修支出記入 “ 投資性房地產(chǎn) ” 科目下的 “ 裝修費(fèi)用，明細(xì)科目，同時(shí)，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)原 裝修部分的賬面價(jià)值。 【例 7— 8】 2021年 5月份中聯(lián)房地產(chǎn)公司開發(fā)的大型購物中心竣工，為滿足購物中心開業(yè)的要求，中聯(lián)公司共花費(fèi) 6000萬元進(jìn)行裝修，通過銀行存款支付，于 2021年 8月底裝修完畢，該裝修費(fèi)用相對開發(fā)成本占比較大。中聯(lián)公司根據(jù)相關(guān)原始憑證，編制會(huì)計(jì)分錄如下： 借：投資性房地產(chǎn) — — 裝修費(fèi)用 60000000 貸：銀行存款 60000000 中聯(lián)公司裝修費(fèi)用采用直接法，按 10年計(jì)提折舊， 2021年 9月份計(jì)提折舊 50萬元(6000247。10247。12) ，會(huì)計(jì)分 錄如下： 借：其他業(yè)務(wù)成本 500000 貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 500000 2021年 5月中聯(lián)公司對該購物中心進(jìn)行重新裝修，裝修費(fèi)用總計(jì) 5000萬元，于 2021年 9月份裝修完畢。 借：投資性房地產(chǎn) —— 裝修費(fèi)用 50000000 貸：銀行存款 50000000 截至 2021年 4月底，中聯(lián)公司已計(jì)提折舊 5400萬元， 2021年 4月份中聯(lián)公司應(yīng)補(bǔ)提折舊 600萬元，會(huì)計(jì)分錄如下： 借：其他業(yè)務(wù)成本 6000000 貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 6000000 同時(shí)終止原裝修費(fèi)用的賬面價(jià)值，會(huì)計(jì)分錄如下： 借：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 60000000 貸：投資性房 地產(chǎn) —— 裝修費(fèi)用 60000000 根據(jù)企業(yè)所得稅法，發(fā)生的房屋裝修支出應(yīng)作為其他長期待攤費(fèi)用在不短于 3年內(nèi)攤銷 。 3．改建的賬務(wù)處理 房屋的改建支出是指改動(dòng)建筑物結(jié)構(gòu)并延長該建筑物使用年限的支出。 根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)生的改建支出由于延長了該建筑物的使用年限，因此，對未來產(chǎn)生了一定的經(jīng)濟(jì)利益，因此，房地產(chǎn)企業(yè)對于出租物業(yè)的改建支出符合資產(chǎn)確認(rèn)的條件，應(yīng)該予以資本化。 在實(shí)際操作中，出租物業(yè)發(fā)生改建支出時(shí)，應(yīng)將該出租物業(yè)原值、計(jì)提的累計(jì)折舊和減值準(zhǔn) 備轉(zhuǎn)銷，將出租物業(yè)的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入在建工程，并停止計(jì)提折舊。發(fā)生的改建支出，通過“在建工程”核算。在出租物業(yè)改建支出完工并達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，再從“在建工程”科目轉(zhuǎn)為“投資性房地產(chǎn)”科目，并按重新確定的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法計(jì)提折舊。 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求將改造的出租物業(yè)先轉(zhuǎn)入在建工程，是基于出租物業(yè)停止使用，如果出租物業(yè)改造過程中，沒有影響房屋的正常使用，則不應(yīng)當(dāng)通過 “ 在建工程 ” 科目過渡核算。應(yīng)當(dāng)先將改造支出在 “ 在建工程 ” 科目歸集，在出租物業(yè)改造完成日，將原出租物業(yè)賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)入 “ 在建工 程”科目，并于當(dāng)月連同“在建工程”科目中的改造支出，一并結(jié)轉(zhuǎn)記入“投資性房地產(chǎn)”科目。 【例 7— 9】 2021年 5月份中聯(lián)房地產(chǎn)公司對其擁有的大型購物中心進(jìn)行 改造，購物中心停止?fàn)I業(yè)，改造時(shí)該購物業(yè)中心原值 30000萬元，累計(jì)折舊 10000萬元，賬面凈值 20210萬元。共發(fā)生改造支出 5000萬元。中聯(lián)公司根據(jù)相關(guān)原始憑證，編制會(huì)計(jì)分錄如下： (1)轉(zhuǎn)銷原值和已計(jì)提折舊時(shí)。 借：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 100000000 在建工程 202100000 貸：投資性房地產(chǎn) 300000000 (2)發(fā)生改建支出時(shí)。 借：在建工程 50000000 貸：應(yīng)付賬款 50000000 (3)改造完成時(shí)。 借：投資性房地產(chǎn) 250000000 貸：在建工程 250000000 如果改造時(shí)，該購物中心不停止?fàn)I業(yè)，中聯(lián)公司根據(jù)相關(guān)原始憑證，編制會(huì)計(jì)分錄如下： (1)發(fā)生改建支出時(shí)。 借：在建工程 50000000 貸：應(yīng)付賬款 50000000 (2)完工時(shí)。 2021年 5月份改造開始時(shí)，累計(jì)折舊為 10000萬元，假設(shè)改造完成時(shí)，累計(jì)折舊為 12021萬元，則會(huì)計(jì)分錄如下： 借：投資性房地產(chǎn)累 計(jì)折舊 120210000 在建工程 l80000000 貸：投資性房地產(chǎn) 300000000 借：投資性房地產(chǎn) 230000000 貸：在建工程 230000000 從以上可以看出，出租物業(yè)改造時(shí)是否停用對改造后出租物業(yè)的入賬價(jià)值是有影響的，也將影響改造后出租物業(yè)計(jì)提折舊的金額。 根據(jù)企業(yè)所得稅法，發(fā)生的房屋改造支出按照延長后的使用年限計(jì)提折舊并進(jìn)行稅前扣除。 4．計(jì)提折舊的賬務(wù)處理 對于房地產(chǎn)企業(yè)來講，出租物業(yè) 的折舊是在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)按直線法計(jì)提，即出租物業(yè)原值減去預(yù)計(jì)殘值后除以預(yù)計(jì)使用年限。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的出租物業(yè)計(jì)提折舊時(shí)，按照出租物業(yè)原價(jià)減去累計(jì)折舊和已計(jì)提減值準(zhǔn)備的賬面凈額以及尚可使用年限重新計(jì)算確定折舊率，未計(jì)提出租物業(yè)減值準(zhǔn)備前已計(jì)提的累計(jì)折舊不作調(diào)整。公式如下： 每月計(jì)提折舊額＝資產(chǎn)原值 (1 －預(yù)計(jì)凈殘值率 )247。 折舊年限 247。l2 出租物業(yè)的預(yù)計(jì)使用年限一般為所占用土地的土地使用權(quán)的年限，出租物業(yè)一般為商業(yè)地產(chǎn)，土地使用權(quán)的年限 為 40～ 50年。至于預(yù)計(jì)凈殘值，按稅法規(guī)定，預(yù)計(jì)凈殘值率為 5％ 以內(nèi)的，可以在企業(yè)所得稅稅前列支，因此，房地產(chǎn)企業(yè)一般按稅法規(guī)定的 5％作為企業(yè)會(huì)計(jì)核算時(shí)的預(yù)計(jì)凈殘值率。出租物業(yè)按月計(jì)提折舊。 出租物業(yè)在計(jì)提當(dāng)月折舊時(shí)，按計(jì)提的折舊額，借記 “ 其他業(yè)務(wù)成本 ” 科目，貸記 “ 投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 ” 科目。 【例 71O】 2021年 12月 31日，中聯(lián)房地產(chǎn)公司開發(fā)的購物中心竣工，該購物中心開發(fā)成本總計(jì) 50000萬元，按 50年計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值率為 5％， 2021年 1月份開始計(jì)提折舊。中聯(lián)公司根據(jù)有關(guān)原 始憑證，應(yīng)作如下賬務(wù)處理： 每月計(jì)提折舊額＝ 50000(1 － 5％ )247。50247。12 ＝ 79． 17(萬元 ) 每月計(jì)提折舊時(shí)，會(huì)計(jì)分錄如下： 借：主營業(yè)務(wù)成本 791700 貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 791700 (二 )公允價(jià)值模式下后續(xù)支出的核算 有些房地產(chǎn)企業(yè)在核算出租物業(yè)時(shí)，采用的是公允價(jià)值的計(jì)量模式。也就是說，按照出租物業(yè)的公允價(jià)值對出租物業(yè)進(jìn)行核算。 1．公允價(jià)值模式的條件 有確鑿證據(jù)表明出租物業(yè)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對出 租物業(yè)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列 條件： 出租物業(yè)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場； 企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對出租物業(yè)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)。 從實(shí)際情況看，如果房地產(chǎn)企業(yè)持有的是大型自持物業(yè)，則不能夠按公允價(jià)值模式核算；而如果房地產(chǎn)企業(yè)持有的是小型自持物業(yè)，則可以按公允價(jià)值模式核算。 2．公允價(jià)值模式的賬務(wù)處理 采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對出租物業(yè)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日出租物業(yè)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià) 值與原賬面價(jià)值之間 的差額計(jì)入當(dāng)期損益。 如果存在增值，則按增值額借記 “ 投資性房地產(chǎn) ” 科目，貸記 “ 公允價(jià)值變動(dòng)損益 ” 科目；如果存在減值，則按減值額借記 “ 公允價(jià)值變動(dòng)損益 ” 科目，貸記 “ 投資性房地產(chǎn) ” 科目。 公允價(jià)值模式下發(fā)生后續(xù)支出時(shí)，賬務(wù)處理與成本模式下后續(xù)支出的賬務(wù)處理是一致的。但在會(huì)計(jì)期末，應(yīng)按公允價(jià)值調(diào)整 “ 投資性房地產(chǎn) ” 科目，差額計(jì)人當(dāng)期損益。 公允價(jià)值變動(dòng)損益不計(jì)征企業(yè)所得稅，在處置時(shí)，按初始價(jià)值確認(rèn)計(jì)稅基礎(chǔ)。 【例 711】 2021年 5月份中聯(lián)房地產(chǎn)公司對其擁有 的大型購物中心進(jìn)行改 造，改造時(shí)購物中心停止?fàn)I業(yè)，改造時(shí)該購物業(yè)中心賬面價(jià)值為 20210萬元。共發(fā)生改造支出 5000萬元，改造完成時(shí)該購物中心公允價(jià)值為 30000萬元。中聯(lián)公司按公允價(jià)值模式進(jìn)行核算，根據(jù)相關(guān)原始憑證，編制會(huì)計(jì)分錄如下： (1)轉(zhuǎn)銷賬面價(jià)值時(shí)。 借：在建工程 202100000 貸：投資性房地產(chǎn) 202100000 (2)發(fā)生改建支出時(shí)。 借：在建工程 50000000 貸：應(yīng)付賬款 50000000 (3)改造完成時(shí)。 借：投資性房地產(chǎn) 250000000 貸：在建工程 250000000 同時(shí)， 借：投資性房地產(chǎn) 50000000