【正文】 三）與財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊相關(guān)概念辨析....................................3二、我國上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊主要手段...............................4（一）利用不當(dāng)?shù)臅?jì)政策和會計(jì)估計(jì)舞弊..............................4（二）利用資產(chǎn)重組和關(guān)聯(lián)交易舞弊....................................4（三）利用公允價值進(jìn)行舞弊..........................................4（四）虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)舞弊..............................................5三、我國上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的原因分析.............................6（一）根本原因......................................................6（二）直接原因......................................................6（三）客觀原因......................................................6四、我國上市公司財(cái)務(wù)舞弊的綜合治理.................................8（一）相關(guān)會計(jì)法律法規(guī)的完善........................................8（二）對外部審計(jì)舞弊的治理..........................................8（三）對政府監(jiān)管存在問題的治理......................................8（四）完善獨(dú)立董事制度..............................................8五、結(jié)語...........................................................9致謝 參考文獻(xiàn) 摘要：財(cái)務(wù)報(bào)告作為會計(jì)信息的重要載體,提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量有關(guān)的會計(jì)信息。財(cái)務(wù)報(bào)告的信息不僅為投資者、債權(quán)人及其他利害關(guān)系人進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策提供參考,而且對企業(yè)高層管理者受托經(jīng)營的資源進(jìn)行必要的監(jiān)督。財(cái)務(wù)信息作為經(jīng)濟(jì)管理的主要工具,要求以實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)為基礎(chǔ),公允地反映企業(yè)的經(jīng)營活動水平,保證財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量問題主要出現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊上,影響了財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性。上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊問題是普遍關(guān)注的問題,不僅給投資者造成損失,而且對資源的合理配置和證券市場的健康發(fā)展帶來很大危害。因此治理上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊問題已經(jīng)成為我國證券市場理論與實(shí)踐的重要議題,具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。本文先對財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊進(jìn)行了定義，然后就目前我國上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的手段一一列舉，繼而提出了舞弊的各種原因，最后就目前我國證券市場的現(xiàn)狀提出了綜合治理的對策。關(guān)鍵字：“財(cái)務(wù)報(bào)告”“舞弊”“會計(jì)信息”“證券市場”上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊問題的研究一、財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊概述（一）財(cái)務(wù)報(bào)告的概念界定財(cái)務(wù)報(bào)告，是指企業(yè)對外提供的反映企業(yè)某一特定日期的財(cái)務(wù)狀況和某一會計(jì)期間的經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等會計(jì)信息的文件。財(cái)務(wù)報(bào)告包括財(cái)務(wù)報(bào)表和其他應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露的相關(guān)信息和資料。就上市公司而言，本文認(rèn)為上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告主要包括招股說明書、上市公告書、年報(bào)、中報(bào)和臨時報(bào)告，而不僅僅限于資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表以及附表和附注。（二）財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的概念界定關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的概念，《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號—財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對舞弊的考慮》將舞弊定義為：被審計(jì)單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為。美國注冊會計(jì)師協(xié)會（AICPA）第99號審計(jì)準(zhǔn)則（SAS99）將財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊這樣解釋的：為了欺騙財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者而對財(cái)務(wù)報(bào)告列示的數(shù)字或其余揭示進(jìn)行有意識的錯報(bào)或忽略，它包括對財(cái)務(wù)報(bào)告據(jù)以編制的會計(jì)記錄或憑證文件進(jìn)行操縱、偽造或更改。對財(cái)務(wù)報(bào)表的交易、事項(xiàng)或重要事項(xiàng)信息的錯誤提供或有意忽略；與數(shù)量、分類、提供方式或披露方式有關(guān)會計(jì)原則的有意誤用等。（三）與財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊相關(guān)概念辨析與財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊相關(guān)的概念包括會計(jì)信息失真、財(cái)務(wù)舞弊和盈余管理。在這三個概念中，會計(jì)信息失真所涵蓋的范圍最大，它包括了無意識的會計(jì)錯誤和有意識的盈余管理，及財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊。財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊與會計(jì)錯誤最大的區(qū)別在于導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表錯誤的行為是故意行為還是非故意行為。盈余管理和財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的區(qū)別很難給予明確界定，中間存在大量的灰色地帶，但就公認(rèn)的范圍而言，在會計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)，公司管理層通過人為操縱，使財(cái)務(wù)報(bào)表反映“預(yù)期”的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量是為盈余管理；而明顯違背公認(rèn)會計(jì)原則的稱之為財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊。財(cái)務(wù)舞弊是指采用違反會計(jì)規(guī)范的手段給舞弊人帶來經(jīng)濟(jì)利益，而最終導(dǎo)致他人受到傷害或遭到損失的故意行為。財(cái)務(wù)舞弊包括侵吞財(cái)產(chǎn)和欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告。財(cái)務(wù)舞弊的范圍比財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的范圍大，財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊相當(dāng)于財(cái)務(wù)舞弊中的欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告。二、我國上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊主要手段（一）利用不當(dāng)?shù)臅?jì)政策和會計(jì)估計(jì)舞弊會計(jì)活動本身是一項(xiàng)主觀性較強(qiáng)的經(jīng)濟(jì)管理活動，由于同一事項(xiàng)或同一交易往往有很多種可供選擇的會計(jì)處理方法，加之中國的具體會計(jì)準(zhǔn)則還沒有涉及到企業(yè)核算的方方面面，因此許多上市公司就利用會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)的選擇和變更來操縱利潤，粉飾經(jīng)營業(yè)績。選用不當(dāng)?shù)慕杩钯M(fèi)用核算方法根據(jù)中國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對借款所發(fā)生的利息費(fèi)用、匯兌損益及相關(guān)的金融機(jī)構(gòu)手續(xù)費(fèi)，在籌建期間發(fā)生的與長期資產(chǎn)購置無關(guān)的借款費(fèi)用，可以予以資本化，計(jì)入這些長期資產(chǎn)的成本，待長期資產(chǎn)轉(zhuǎn)入使用后，直接計(jì)入當(dāng)期損益。然而，不少上市公司就通過濫用借款費(fèi)用的會計(jì)處理來調(diào)節(jié)利潤。如：金路公司在97年年報(bào)中以多計(jì)資本化利息、。選用不當(dāng)?shù)墓蓹?quán)投資核算中國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)規(guī)定，當(dāng)投資企業(yè)對被投資企業(yè)的投資滿足一定的條件時，如具有控制、共同控制和重大影響時，應(yīng)采用權(quán)益法；反之，則采用成本法。但很多公司在這兩方面大做文章。當(dāng)被投資公司盈利時，不該用權(quán)益法的投資也用權(quán)益法的核算，當(dāng)被投資公司虧損時，該用權(quán)益法卻用成本法。如：張家界股份公司以2160萬元價款從香港某一公司購得張家界地區(qū)索張公路的權(quán)益。按合同規(guī)定，該權(quán)益包括投資本金和投資利息補(bǔ)償，且當(dāng)年應(yīng)收回591萬元投資回收款。但是，張家界股份公司將591萬元投資回收款全部計(jì)入了其他業(yè)務(wù)利潤，在扣除了63萬元的攤銷費(fèi)用后，差額528萬元虛增了利潤。選用不當(dāng)?shù)恼叟f方法或不提折舊延長折舊年限，由加速折舊法改為直線法，甚至不提折舊等虛增利潤在實(shí)際操作中屢見不鮮。如：渤海集團(tuán)在“免二減三”政策未得到銀行批準(zhǔn)且與銀行就此發(fā)生訴訟的情況下在19941995年未計(jì)提此筆貸款利息，也未計(jì)提1881991998年的半年息。選用不當(dāng)?shù)氖杖?、費(fèi)用確認(rèn)方法上市公司為了利潤最大化或平滑利潤，通常在產(chǎn)品或資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)或報(bào)酬未完全轉(zhuǎn)移之前就確認(rèn)銷售業(yè)務(wù)和其他資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓收入。如：天津磁卡向吉林天然氣公司銷售了2500萬元的計(jì)算機(jī)硬軟件和技術(shù)服務(wù)，年末天津磁卡將天潔公司支付的1100萬元計(jì)入主營業(yè)務(wù)收入，但實(shí)際上天津磁卡硬件合同并未履行完，屬于提前確認(rèn)收入。選用不當(dāng)?shù)暮喜⒄咄L期股權(quán)投資核算相對應(yīng)的是納入合并報(bào)表的合并范圍，所以上市公司常常通過改變合并范圍來調(diào)節(jié)利潤。（二）利用資產(chǎn)重組和關(guān)聯(lián)交易舞弊從理論上來說，資產(chǎn)重組、關(guān)聯(lián)方交易與財(cái)務(wù)舞弊并不存在必然的聯(lián)系，如果資產(chǎn)重組與關(guān)聯(lián)交易確實(shí)以公允的價格定價，且在報(bào)表及附注中按會計(jì)準(zhǔn)則的要求做了恰當(dāng)?shù)呐叮瑒t不會對信息使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)。但事實(shí)上，中國上市公司的很多資產(chǎn)重組和關(guān)聯(lián)交易都采用了協(xié)議定價的原則，定價的高低取決于公司的需要，使得利潤可以在關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移。這樣的資產(chǎn)重組與關(guān)聯(lián)方交易就成為了一種十分重要和常見的財(cái)務(wù)舞弊手段。（三）利用公允價值進(jìn)行舞弊在會計(jì)計(jì)量中，公允價值以極強(qiáng)的相關(guān)性進(jìn)入了人們的視線。中國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展還沒有達(dá)到成熟期，許多資產(chǎn)還沒有形成活躍交易市場，公允價值的可靠性無法保證，因此利用公允價值計(jì)量增加了盈余操縱的空間，即使存在活躍市場時，公允價值還需要公平交易才能產(chǎn) 4生，而交易是人與人之間的活動，是否公平取決于人。我國目前通過公允價值進(jìn)行利潤操縱的形式，多采用通過不公平交易方式實(shí)現(xiàn)，如上市公司面對“保牌”“配股”等情形時，它們往往會利用公允價值來增加選擇空間，進(jìn)行利潤操縱，利用提供虛假會計(jì)信息“粉飾”業(yè)績，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)企業(yè)的“目標(biāo)”。再如關(guān)聯(lián)方為了獲得利潤最大化，在市場制度不健全的前提下，利用技術(shù)手段，在交易雙方定價時，故意扭曲公允價值而虛增利潤。（四）虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)舞弊虛構(gòu)銷售。虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)時性質(zhì)最為嚴(yán)重也最難以審查的舞弊方法之一。如以銀廣夏為代表的上市公司為了虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)往往從原始的銷售合同就開始全套造假；黎明股份的虛構(gòu)行為更是百密無疏，即通過與關(guān)聯(lián)企業(yè)或非關(guān)聯(lián)企業(yè)對開增值稅發(fā)票的形式，虛構(gòu)購銷業(yè)務(wù)，在回避增值稅的情況下虛增收入和利潤。虛構(gòu)資產(chǎn)評估。虛假的資產(chǎn)評估包括未經(jīng)正規(guī)程序立項(xiàng)的資產(chǎn)評估、虛無資產(chǎn)評估和不恰當(dāng)?shù)脑u估。瓊民源就對為具有完全產(chǎn)權(quán)的資產(chǎn)進(jìn)行評估，確認(rèn)巨額的資本公積。三、我國上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的原因分析（一）根本原因上市公司實(shí)際控制人或管理層非法追求自身利益最大化是上市公司財(cái)務(wù)舞弊的根本原因。財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的背后有著巨大的經(jīng)濟(jì)利益作動力，上市公司通過提供虛假財(cái)務(wù)信息可騙取投資者，債權(quán)人、供應(yīng)商、銀行和政府等利益相關(guān)者的信任，并因此獲得巨大的經(jīng)濟(jì)利益。我國資本市場從上世紀(jì)九十年代初起步，經(jīng)過二十余年的高速發(fā)展，目前已成為全球第二大資本市場，總市值超過22億元，上市公司總數(shù)量超過2300家。每家上市公司通過首次公開募股或再融資能獲得少則幾億、幾十億。多則幾百億的巨額資金。上市公司實(shí)際控制人或管理層都是這些巨額資金的受益者，不難想象他們當(dāng)中的一部分人不惜冒天下之大不韙采取非法的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的方式騙取巨額利益。（二）直接原因獲取上市資格根據(jù)我國《證券法》《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》等法規(guī)，申請上市的公司在財(cái)務(wù)上必須要滿足一定的條件，如發(fā)行前必須具有持續(xù)盈利的能力，財(cái)務(wù)狀況良好。因此，一些業(yè)績并不是很好的企業(yè)，為了達(dá)到上市的資格，必然通過各種舞弊手段進(jìn)行會計(jì)處理，以確保公司連續(xù)三年盈利，使之符合上市所需的財(cái)務(wù)上的要求。再融資中國證監(jiān)會對上市公司配股或增發(fā)有嚴(yán)格要求：最近三個會計(jì)加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率平均不低于6%.一些達(dá)不到凈資產(chǎn)收益率要求，但有著強(qiáng)烈再融資動機(jī)的上市公司就通過操縱利潤來達(dá)到目的。提高首次公開募股（IPO）價格獲取上市公司的目的是為了圈錢，而如何利用這個機(jī)會獲得更多融資，秘籍就在提高IPO價格。11996年以前，我國股票發(fā)行價格是按照“發(fā)行當(dāng)年預(yù)測的每股收益發(fā)行市盈率”，即使在1996年以后證監(jiān)會改變了新股發(fā)行的價格公式，但“發(fā)行當(dāng)年預(yù)測的每股收益”仍然在很大程度上決定了IPO的價格。避免被特別處理或退市公司上市后可能受到各種原因引起的處罰其中最嚴(yán)厲的處罰是因財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營狀況惡化而被特別處理、暫停上市乃至終止上市，這意味著公司將喪失一種寶貴的稀缺資源，公司及其管理人員、投資者、債權(quán)人和其他利害關(guān)系人的利益都將受到損失。于是，處于逃避懲罰，不愿意因連續(xù)三年虧損而退市，一些處于盈虧臨界點(diǎn)附近的公司，具有巨大的利益驅(qū)動粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告，隱瞞虧損，避免被特別處理或退市。（三）客觀原因財(cái)務(wù)報(bào)告信息的復(fù)雜性和隱蔽性財(cái)務(wù)報(bào)告中的會計(jì)信息在某種程度上是主觀判斷的產(chǎn)物，具有靈活而又復(fù)雜的特性。在新的會計(jì)準(zhǔn)則下，權(quán)責(zé)發(fā)生制下的應(yīng)計(jì)、預(yù)提和待攤費(fèi)用項(xiàng)目；穩(wěn)健性原則下的高估費(fèi)用和損失、低估收入和利得，缺乏具體的剛性標(biāo)準(zhǔn)；重要性原則下如何界定重要項(xiàng)目與不重要項(xiàng)目；會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)的可選擇性等，都使得會計(jì)信息呈現(xiàn)出靈活復(fù)雜的特性，不同的會計(jì)人員在即使是在相同的情況下給出的主觀判斷也可能存在較大差異。此外，上市公司的實(shí)際控制人和管理層掌握著一些機(jī)密的企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營情況的信息，與外界信息使用者之間存在著嚴(yán)重的信息不對稱。外界人士想要發(fā)現(xiàn)和掌握完整的企業(yè)信息存在非常大的困難。這種復(fù)雜性和隱蔽性常常被利用進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊。會計(jì)中介機(jī)構(gòu)審計(jì)失效目前，我國已經(jīng)初步建立了以會計(jì)師事務(wù)所為核心，包括審計(jì)事務(wù)所、資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)等社會中介組織民間監(jiān)督體系。然而，這些會計(jì)中介機(jī)構(gòu)的有效性常常遭到公眾質(zhì)疑。這其中最大的問題是上市公司出資聘請會計(jì)中介結(jié)構(gòu)對公司的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行和評估。這些會計(jì)中介機(jī)構(gòu)可能會使上市公司會計(jì)信息的規(guī)范性有所提高，但真實(shí)性仍然難以保證。迄今為止，由中介結(jié)構(gòu)發(fā)現(xiàn)并爆出的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的情況還非常罕見。法律懲罰力度不夠上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊被曝光后，相關(guān)責(zé)任人遭受到的處罰過輕，或被象征性的罰款，或被行政性處罰，這些都難以達(dá)到懲前毖后的效果。與遭受巨額損失的投資者相比，這些處罰確如隔靴搔癢。舞弊實(shí)施者違法可能獲得巨額利益，而被發(fā)現(xiàn)也不過是一點(diǎn)微不足道的懲罰，如此低的舞弊成本是他們鋌而走險(xiǎn)的原因。此外，我國的法務(wù)會計(jì)的研究和實(shí)施尚處于起步階段。相關(guān)法律法規(guī)不夠完善，再加上執(zhí)法力度不足也是財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的重要原因。會計(jì)從業(yè)人員素質(zhì)參差不齊我國會計(jì)從業(yè)人員素質(zhì)參差不齊，少數(shù)會計(jì)從業(yè)人員職業(yè)素養(yǎng)較低，很難堅(jiān)持會計(jì)職業(yè)應(yīng)有的獨(dú)立性。在上市公司實(shí)際控制人或管理層的授意下，只能言聽計(jì)從，真實(shí)記錄反映客觀現(xiàn)實(shí)得可能性將會大大降低。四、我國上市公司財(cái)務(wù)舞弊的綜合治理（一）相關(guān)會計(jì)法律法規(guī)的完善將會計(jì)信息質(zhì)量的可靠性作為完善會計(jì)法律法規(guī)的原則。把握準(zhǔn)則下的大原則：實(shí)質(zhì)重于形式和謹(jǐn)慎性原則加強(qiáng)對中小投資者的保護(hù)一方面，制定和完善詳細(xì)的實(shí)施細(xì)則，增強(qiáng)法律法規(guī)的可操作性，加大執(zhí)法力度；另一方面，對中小投資者應(yīng)采取有效的救濟(jì)手段。（二）對外部審計(jì)舞弊的治理強(qiáng)化上市公司內(nèi)部控