【正文】 1036萬元。與前一分配方案相比，（－）的稅后凈收益。金龍公司改變股利分配比例后，累計(jì)支付的股利額并沒有任何增加，但卻為金沙公司帶來了更多的稅后凈收益。這是因?yàn)榻瘕埞咎岣吡嗣舛惖墓衫峙浔壤?，使得金沙公司將部分要補(bǔ)繳所得稅的投資收益額轉(zhuǎn)移到無須補(bǔ)稅的（其數(shù)額是476－238＝238萬元），從而減少了金沙公司的企業(yè)所得稅支出。在投資方從被投資方累計(jì)分回的稅后利潤總額相等的前提下，被投資方企業(yè)增加免稅的股利分配比例和稅后凈利潤額都可以降低投資方所得稅負(fù)。在實(shí)際操作中，情況往往比較復(fù)雜，比如金龍公司前兩年資金不夠充裕，支付過多的股利額會(huì)影響自身正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，或者有更好的投資機(jī)會(huì)，這種籌劃方案是否可行呢？回答顯然是肯定的。按照現(xiàn)行規(guī)定，只要被投資企業(yè)事實(shí)上實(shí)現(xiàn)了分配，即被投資企業(yè)會(huì)計(jì)賬務(wù)上實(shí)際做利潤分配處理時(shí)，投資方企業(yè)就可確認(rèn)投資者所得的實(shí)現(xiàn)。所以，如果金龍公司資金周轉(zhuǎn)困難或有更好的投資機(jī)會(huì)時(shí)，并不一定要實(shí)際支付股利，通過形式上的分配，同樣也能夠幫助金沙公司獲得節(jié)稅利益。點(diǎn)評(píng)：許多企業(yè)在進(jìn)行擴(kuò)張經(jīng)營時(shí)往往到開發(fā)區(qū)、經(jīng)濟(jì)特區(qū)等地投資組建新企業(yè)，或參股其他企業(yè)經(jīng)營，這樣既能擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模，又能享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠。但是，投資企業(yè)分回利潤時(shí)面臨補(bǔ)稅的問題。國家稅務(wù)總局國稅發(fā)（1994）第029號(hào)通知規(guī)定，如果投資方企業(yè)的適用稅率高于聯(lián)營企業(yè)的適用稅率，為了計(jì)算簡便，投資方企業(yè)從聯(lián)營企業(yè)分回的利潤及股息、紅利可以不并入投資方企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，而按財(cái)政部、國家稅務(wù)總局財(cái)稅字（1994）第009號(hào)通知規(guī)定的公式計(jì)算補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。如果聯(lián)營企業(yè)的適用稅率與投資方企業(yè)的適用稅率一致，但由于聯(lián)營企業(yè)享受稅收優(yōu)惠而實(shí)際執(zhí)行稅率低于投資方企業(yè)的，則投資方從聯(lián)營企業(yè)分回的利潤及股息、紅利不再補(bǔ)稅。國家稅務(wù)總局國稅發(fā)[2000]118號(hào)文件規(guī)定，凡投資方企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資企業(yè)適用的所得稅稅率的，除國家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外，其取得的投資所得應(yīng)按規(guī)定還原為稅前收益后，并入投資方企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，依法補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。被投資企業(yè)可以利用這一規(guī)定，在股利分配時(shí)進(jìn)行籌劃，合法地減少投資方的所得稅支出。但在具體籌劃時(shí)，應(yīng)該注意的是：部分財(cái)務(wù)人員將低稅率企業(yè)享受減半征收企業(yè)所得稅時(shí)分回的利潤，不以投資方企業(yè)的適用稅率與被投資方企業(yè)適用稅率的差額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，這是錯(cuò)誤的。根據(jù)稅收的饒讓原則，本例中金龍公司在減半征收企業(yè)所得稅期間，％申報(bào)納稅，但是金沙公司在還原利潤計(jì)算補(bǔ)稅時(shí)，應(yīng)該按15％的適用稅率具體計(jì)算補(bǔ)繳企業(yè)所得稅11轉(zhuǎn)讓股權(quán)避免重復(fù)繳稅按照企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)可以計(jì)提與資產(chǎn)有關(guān)的一些減值準(zhǔn)備，而這些準(zhǔn)備稅法上并不是全部都允許稅前扣除的，計(jì)稅時(shí)需要按稅務(wù)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行調(diào)整，這就造成了企業(yè)計(jì)提的部分準(zhǔn)備需要調(diào)增為應(yīng)稅所得額并計(jì)稅。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)所得稅問題的補(bǔ)充通知》（國稅函[2004]390號(hào)）規(guī)定，企業(yè)已提取減值、跌價(jià)或壞賬準(zhǔn)備的資產(chǎn)，如果有關(guān)準(zhǔn)備在申報(bào)納稅時(shí)已調(diào)增應(yīng)納稅所得，轉(zhuǎn)讓處置有關(guān)資產(chǎn)而沖銷的相關(guān)準(zhǔn)備應(yīng)允許作相反的納稅調(diào)整。因此，企業(yè)清算或轉(zhuǎn)讓子公司（或獨(dú)立核算的分公司）的全部股權(quán)時(shí)，被清算或被轉(zhuǎn)讓企業(yè)應(yīng)按過去已沖銷并調(diào)增應(yīng)納稅所得的壞賬準(zhǔn)備等各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的數(shù)額，相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得，增加未分配利潤，轉(zhuǎn)讓人（或投資方）按享有的權(quán)益份額確認(rèn)為股息性質(zhì)的所得。在投資企業(yè)清算或轉(zhuǎn)讓子公司（或獨(dú)立核算的分公司）的全部股權(quán)時(shí)，被清算或被轉(zhuǎn)讓企業(yè)應(yīng)按過去已沖銷并調(diào)增應(yīng)納稅所得的壞賬準(zhǔn)備等各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的數(shù)額作相反的納稅調(diào)整，實(shí)質(zhì)上是被清算或被轉(zhuǎn)讓企業(yè)把尚未調(diào)整的時(shí)間性差異都調(diào)整回來，也就解決了以前已調(diào)增計(jì)稅的準(zhǔn)備還原成稅后利潤部分重復(fù)征稅的問題。被清算或被轉(zhuǎn)讓企業(yè)的這部分稅后利潤在理論上是可以作為稅后利潤進(jìn)行分配的，只不過企業(yè)因?yàn)樵跁?huì)計(jì)上不作為稅后利潤而沒有進(jìn)行分配。從國稅函[2004]390號(hào)文的規(guī)定來看，把轉(zhuǎn)讓企業(yè)或投資企業(yè)應(yīng)享有的這部分權(quán)益也界定為從被清算或者被轉(zhuǎn)讓企業(yè)分配的股息性所得來處理，而不是作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得對待，避免了對投資企業(yè)的重復(fù)征稅。舉例：A公司有下屬全資子公司B，B公司注冊股本為500萬元，至2003年底，注冊資本仍為500萬元，各項(xiàng)資產(chǎn)賬面價(jià)值1000萬元（其中計(jì)提不符合稅法規(guī)定的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備100萬元），累積未分配利潤和盈余公積金200萬元，當(dāng)年實(shí)現(xiàn)利潤200萬元，資產(chǎn)與所有者權(quán)益均為900萬元。2004年1月1日，A公司欲轉(zhuǎn)讓B公司全部股權(quán)，轉(zhuǎn)讓價(jià)按資產(chǎn)評(píng)估價(jià)為1200萬元。由于100萬元資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不符合稅法規(guī)定，稅務(wù)部門原來已經(jīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額并征稅，按照國稅函[2004]390號(hào)文規(guī)定，被轉(zhuǎn)讓企業(yè)應(yīng)按過去已沖銷并調(diào)增應(yīng)納稅所得的壞賬準(zhǔn)備等各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的數(shù)額，相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得，增加未分配利潤，轉(zhuǎn)讓人（投資方）按享有的權(quán)益份額（全資為100％）確認(rèn)為股息性質(zhì)的所得。因此，2003年B公司可以在當(dāng)年實(shí)現(xiàn)利潤200萬元的基礎(chǔ)上調(diào)減應(yīng)納稅所得100萬元。2003年B公司應(yīng)納所得稅33萬元（10033％），當(dāng)年新增加稅后利潤167萬元（200－33），累積未分配利潤和盈余公積為367萬元（200＋167）。A公司轉(zhuǎn)讓全部股權(quán)收入1200萬元，其中投資成本500萬元，股息性質(zhì)的所得367萬元，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得＝1200－500－367＝333萬元。股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得333萬元并入A公司當(dāng)年應(yīng)納稅所得額征稅。同時(shí)，如果A、B兩公司所得稅稅率相同，則股息性質(zhì)的所得367萬元屬于投資收益不補(bǔ)稅，只就股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得333萬元并入A公司當(dāng)年應(yīng)納稅所得額征稅。如果A、B兩公司所得稅稅率不相同，則股息性質(zhì)的所得367萬元還要按投資收益通過還原計(jì)算補(bǔ)稅。如果B公司不按照稅法規(guī)定對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的數(shù)額作相反的納稅調(diào)整，則2003年B公司應(yīng)納所得稅66萬元（20033％），當(dāng)年新增加稅后利潤134萬元（200－33），累積未分配利潤和盈余公積為334萬元（200＋134）。A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得＝1200－500－334＝366萬元。A公司必須就股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得366萬元全額并入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額征稅，也就是對應(yīng)該作為稅后利潤的33萬元轉(zhuǎn)化成了股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，形成了重復(fù)征稅12巧用存貨損失 降低付現(xiàn)成本現(xiàn)在國有企業(yè)改制力度越來越大，難度也越來越大，大部分國有企業(yè)在改制前經(jīng)濟(jì)效益不太好，長期虧損、現(xiàn)金流不足，企業(yè)的不良資產(chǎn)、債務(wù)、辦社會(huì)職能等歷史包袱沉重，因此改制成本的高低（特別是付現(xiàn)成本）直接影響到企業(yè)改制是否能順利完成。那么在企業(yè)改制過程中是否存在稅收籌劃，減少改制企業(yè)的付現(xiàn)成本呢？答案是肯定的。齊魯瑞華公司是一國有獨(dú)資企業(yè)（增值稅一般納稅人），成立于1958年，因企業(yè)改革滯后、投資主體單一、法人治理結(jié)構(gòu)不完善等原因一直長期虧損，職工工資欠發(fā)數(shù)月，效益較差，主管部門擬對該企業(yè)進(jìn)行改制，實(shí)現(xiàn)投資主體多元化，增加企業(yè)活力。齊魯瑞華公司有一批存貨由于市場發(fā)生變化，長期閑置，以后能否再利用、市場能否回升，無法估計(jì)。為了摸清家底、核實(shí)資產(chǎn)，為企業(yè)改制做準(zhǔn)備，擬作報(bào)廢處理。企業(yè)財(cái)會(huì)人員算了一筆賬：存貨賬面價(jià)值1200萬元，變價(jià)收入預(yù)計(jì)200萬元，報(bào)廢損失預(yù)計(jì)1000萬元。經(jīng)咨詢主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，若做報(bào)廢處理，需作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出170萬元，當(dāng)期多納增值稅170萬元，多繳納城建稅和教育費(fèi)附加17萬元，共計(jì)多繳納稅款及附加187萬元，當(dāng)期付現(xiàn)成本增加187萬元（因該廠長期虧損，應(yīng)納稅所得額為巨額負(fù)數(shù)，在此不考慮所得稅及其他因素的影響）。“案情”分析《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定：“非正常損失的購進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣?！薄对鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》第二十一條規(guī)定：“條例第十條所稱非正常損失，是指生產(chǎn)、經(jīng)營過程中正常損耗外的損失，包括：（一）自然災(zāi)害損失；（二）因管理不善造成貨物被盜竊、發(fā)生霉?fàn)€變質(zhì)等損失；（三）其他非正常損失。齊魯瑞華公司若籌集這么多的資金納稅，將對生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生嚴(yán)重影響，便向A會(huì)計(jì)師事務(wù)所咨詢有沒有好的解決辦法？筆者對此項(xiàng)業(yè)務(wù)調(diào)查了解后，作政策分析如下：因?yàn)樵谥贫ǘ惙〞r(shí)，無論如何嚴(yán)密，都不可能將每一個(gè)納稅行為的每一個(gè)細(xì)節(jié)都予以規(guī)定?，F(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會(huì)在發(fā)生急劇變化，而稅法具有相對穩(wěn)定性，不能朝立夕改。因此，在制定稅收法規(guī)時(shí)，就必須給稅務(wù)機(jī)關(guān)一個(gè)可以自由裁量的余地，以便能靈活的處理新的納稅事項(xiàng)。否則，稅務(wù)機(jī)關(guān)將無法有效的實(shí)施稅務(wù)管理。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，新業(yè)務(wù)、新事項(xiàng)出現(xiàn)后，稅法無法及時(shí)修訂明確，對稅法未明確列舉又模棱兩可的事項(xiàng)是否要納稅，認(rèn)定主動(dòng)權(quán)一般在稅務(wù)機(jī)關(guān)。比如上述齊魯瑞華公司因市場變化、長期閑置、價(jià)值量減少擬作報(bào)廢的存貨損失，是否屬于非正常損失，稅法規(guī)定得不明確?！对鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》對非正常損失僅列舉了兩項(xiàng)，；、發(fā)生霉?fàn)€變質(zhì)等損失。對其他非正常損失未作詳細(xì)的解釋和列舉。因此正常損失和非正常損失如何定性，標(biāo)準(zhǔn)如何掌握是有效實(shí)施稅務(wù)管理的一個(gè)難點(diǎn)。在實(shí)際工作中各個(gè)地方的稅務(wù)機(jī)關(guān)對非正常損失執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，因?yàn)樵诂F(xiàn)實(shí)中確實(shí)存在企業(yè)將非正常損失“演變”為正常損失而少納稅款的現(xiàn)象?；谏鲜鲈颍瑸榱吮阌诙惪畹恼魇?，目前通行的做法是只要企業(yè)存貨作報(bào)廢處理，財(cái)務(wù)賬面上有報(bào)廢損失，就必須作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。另外，《關(guān)于企業(yè)改制中資產(chǎn)評(píng)估減值發(fā)生的流動(dòng)資產(chǎn)損失進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題的批復(fù)》（國稅函[2002]1103號(hào)）和《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十一條規(guī)定，“非正常損失是指生產(chǎn)、經(jīng)營過程中正常損耗外的損失?！睂τ谄髽I(yè)由于資產(chǎn)評(píng)估減值而發(fā)生流動(dòng)資產(chǎn)損失，如果流動(dòng)資產(chǎn)未丟失或損壞，只是由于市場發(fā)生變化，價(jià)格降低、價(jià)值量減少，則不屬于《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中規(guī)定的非正常損失，不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。實(shí)務(wù)操作綜上，齊魯瑞華公司上述存貨報(bào)廢進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出170萬元，是不違背稅法的。通過以上分析，筆者對該業(yè)務(wù)作了如下籌劃：齊魯瑞華公司在改制前對存貨不做報(bào)廢處理，在企業(yè)改制資產(chǎn)評(píng)估階段，將上述存貨按實(shí)事求是的原則評(píng)估減值1000萬元，按國稅函[2002]1103號(hào)規(guī)定評(píng)估減值1000萬元不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。待企業(yè)改制完成、新公司登記成立后，若市場沒有變化，存貨確實(shí)無法利用時(shí)，再以200萬元價(jià)值出售。通過以上籌劃可節(jié)約增值稅及附加187萬元，使齊魯瑞華公司當(dāng)期付現(xiàn)成本減少187萬元?，F(xiàn)在國有企業(yè)改制舉步維艱，主要是體制的原因，再一個(gè)就是改制成本的因素，因此改制成本的高低（特別是對欠發(fā)工資的企業(yè)付現(xiàn)成本的高低）在很大程度上影響企業(yè)改制的效率，現(xiàn)在企業(yè)改制或多或少都會(huì)涉及到流動(dòng)資產(chǎn)損失問題。如何運(yùn)用以上稅收籌劃，如何降低改制企業(yè)的付現(xiàn)成本，是值得業(yè)內(nèi)人士深入探討的課題13債務(wù)重組：“債轉(zhuǎn)股”優(yōu)于實(shí)物抵債，為了收回欠款，甲公司同意乙公司用一批舊設(shè)備償還該項(xiàng)債務(wù)。甲公司打算利用這些設(shè)備與丙公司合資組建一家股份有限公司。甲公司財(cái)務(wù)部負(fù)責(zé)人于近日到當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行咨詢，得到的答復(fù)是：乙公司用舊設(shè)備抵償，因?yàn)榕f設(shè)備的作價(jià)低于原價(jià)，根據(jù)財(cái)稅［2002］29號(hào)文件的規(guī)定，乙公司免征增值稅，不能出具增值稅專用發(fā)票，甲公司也就不能獲得進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。而甲公司用抵債的舊設(shè)備再投資，不能享受免稅優(yōu)惠。按照《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條的規(guī)定，應(yīng)視同銷售繳納17％的增值稅。，甲公司應(yīng)納增值稅2600017％＝4420（萬元）。如何才能節(jié)省這4420萬元的增值稅呢？筆者給該公司出了如下方案：首先由乙公司直接用舊設(shè)備與丙公司合資組建丁公司，然后再由甲公司與乙公司簽訂債務(wù)重組協(xié)議，問題便迎刃而解。乙公司以舊設(shè)備對外投資，設(shè)備的所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)讓，應(yīng)視同銷售處理，但由于設(shè)備作價(jià)低于原價(jià)，故可以免征增值稅。乙公司用丁公司的股權(quán)償還甲公司債務(wù)，甲、乙公司均不繳納流轉(zhuǎn)稅，涉及的所得稅問題，與原方案相同?，F(xiàn)比較如下：籌劃前，會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理如下：借：累計(jì)折舊7000萬元應(yīng)付賬款25000萬元貸：固定資產(chǎn)28000萬元資本公積—其他資產(chǎn)公積4000萬元乙公司免征增值稅。若固定資產(chǎn)公允價(jià)23100萬元，則乙公司資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得＝23100－21000＝2100（萬元）；債務(wù)重組所得＝25000－23100＝1900（萬元）；乙公司合計(jì)調(diào)增應(yīng)納稅所得額＝2100＋1900＝4000（萬元），按33％的所得稅率計(jì)算，應(yīng)納所得稅＝400033％＝1320（萬元）。甲公司會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理如下：借：庫存商品25000萬元貸：應(yīng)收賬款25000萬元根據(jù)《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》規(guī)定，債務(wù)人（企業(yè)）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，債權(quán)人（企業(yè)）取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該有關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值（包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費(fèi)）確定其計(jì)稅成本，據(jù)以計(jì)算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用、無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用或者結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本等。債務(wù)重組業(yè)務(wù)中債權(quán)人對債務(wù)人的讓步，包括以低于債務(wù)計(jì)稅成本的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)等，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的計(jì)稅成本與收到的現(xiàn)金或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失，沖減應(yīng)納稅所得。庫存商品的計(jì)稅成本應(yīng)按公允價(jià)值確定，即23100萬元。甲公司應(yīng)按重組債權(quán)的計(jì)稅成本25000萬元與庫存商品公允價(jià)值23100萬元確認(rèn)為債務(wù)重組損失，調(diào)減當(dāng)期應(yīng)納稅所得額1900萬元。甲公司用舊設(shè)備與丙公司合資組建丁公司，投資作價(jià)26000萬元。則：借：長期股權(quán)投資29420萬元貸：庫存商品25000萬元應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅4420萬元根據(jù)國稅發(fā)［2000］118號(hào)文件第三條第一款規(guī)定，以非現(xiàn)金資產(chǎn)對外投資應(yīng)視同銷售繳納企業(yè)得稅。應(yīng)調(diào)增所得額＝投資作價(jià)－計(jì)稅成本＝26000－23100＝2900（萬元）。按33％的所得稅率計(jì)算，甲公司應(yīng)納所得稅＝（2900－1900）33％＝330（萬元）長期股權(quán)投資成本＝26000＋4420＝30420（萬元）?；I劃后。：借：長期股權(quán)投資21000累計(jì)折舊7000 貸：固定資產(chǎn)28000，根據(jù)財(cái)稅［2002］29號(hào)文件規(guī)定，乙公司免征增值稅。根據(jù)國稅發(fā)［2000］118號(hào)文件第三條第一款，應(yīng)調(diào)增所得額＝26000－21000＝5000（萬元）。乙公司以該項(xiàng)股權(quán)抵債甲公司債務(wù)：借：應(yīng)付賬款25000萬元貸：長期股權(quán)投資21000萬元資本公積—資本