【導讀】盈余管理是企業(yè)管理者為了自身利益最大化或企業(yè)價值最大化，通過。會計政策選擇和交易規(guī)劃等方式對企業(yè)財務報告進行有目的的干預行為。大目標是每股盈余最大化，而會計盈余的衡量基礎所遵循的是權責發(fā)生制原則。時也為進行收益管理制造出了空間。在我國，盈余管理是隨著股份有限公司股票上。市后而出現(xiàn)的新問題。在過去20多年中，盈余管理的研究加深了人們對權責發(fā)生。方面，盡量減少由“委托一代理”理論所產生的信息不對稱。目前中國正處于經濟。源的配置具有重要意義。盈余管理的建議和對策。

　　

【正文】 （ 1）利用收入的確認 我國‘企業(yè)會計準則 —— 收入》中對收入的定義是：收入是指企業(yè)在銷售商品、提供勞務及讓渡資產使用權等日?；顒又行纬傻慕洕娴目偭魅?，包括商品銷售收入、勞務收入、利息收入、使用費收入等，但不包括為第三方或客戶代收的款項。正確確認企業(yè)在某一會計期間的收入，是正確核算企業(yè)利潤的基本條件，我國＜企業(yè)會計準則 —— 收入》規(guī)定：“企業(yè)銷售商品時，應同時滿足四個條件，方可 確認收入①企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；②企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對己售出商品實施控制；⑧與交易相關的經濟利益能夠流入企業(yè)；④相關的收入和成本能夠可靠地計量?！绷硗膺€規(guī)定：。對不跨年度勞務，應在勞務形成時確認收入，確認的金額為合同或協(xié)議的總金額。確認時，參照銷售商品收入的確認原則：對于跨年度的勞務，若資產負債表日提供勞務的結果能夠可靠地估計，則應采用完工百分比法確認收入，若資產負債表日提供勞務的結果不能可靠地估計，則應將已發(fā)生的成本確認為一項費用，如果預期己發(fā) 生的成本有可能得到補償，可按預期可補償的成本金額確認收入。他人使用本企業(yè)資產取得收入包括利息收入和使用費收入等，其確認條件為： 1．與交易相關的經濟利益能夠流入企業(yè)； 2．收入的金額能夠可靠地計量?！钡?，這些收入確認的基本規(guī)則在實務中被執(zhí)行起來卻極不規(guī)范，企業(yè)的盈余管理手段主要是提前確認收入、推遲確認收入、制造收入事項三種手法。 黑龍江工程學院本科生畢業(yè)論文 21 ①提前確認收入 按會計慣例，收入應在收入的賺取過程己經完成和交易已經發(fā)生后才可以確認記錄，但企業(yè)執(zhí)行起來靈活性很強，再加上其他因素的存在，準則本身也奈何不得。 1．在資產運離企業(yè)后，不 管與資產所有權有關的報酬與風險是否轉移出企業(yè)都確認為收入，例如：在委托代銷、寄銷、分期銷售、售后回購等經濟業(yè)務中，資產雖然已遠離企業(yè)，但按照企業(yè)會計準則的規(guī)定，這時企業(yè)不能確認為收入，因為企業(yè)并未轉移資產所有權。企業(yè)在實務中為了夸大利潤，或為了達到其他目的，就操縱收入確認的時點，在收入并未實現(xiàn)的情況下，提前確認收入。 2．濫用完工百分比法。完工百分比法，作為確認收入的一種方法，適用于跨年度提供勞務。房地產經營商如果自行開發(fā)房地產，并在市場上銷售，其情形與一般商品銷售并無區(qū)別，應參照商品銷售收入的確認條件。一些 公司和管理當局往往在預售房屋或簽訂售樓合同后，即按工程進度確認銷售收入，并相應結轉銷售成本。濫用完工百分比法的另外一個例子是，在明知未來帶有重大的不確定性的情況下，仍然分期確認營業(yè)收入。按完工百分比法，只有在明確未來收入能夠可靠地估計的情況下，才可按勞務或合同的完成程度確認收入和費用。一旦發(fā)現(xiàn)未來的交易結果不能可靠地估計，即應采取穩(wěn)健的會計處理方法，不分期確認營業(yè)收入，或將所發(fā)生的費用全部確認為損失（在預期得不到補償的情況下）或按預期可得到的補償確認收入。有時，即使在符 合完工百分比法的適用條件的情形下，公 司管理當局也可以通過歪曲成本估計與完工程度的方法來影響每期確認的收入和利潤。完工百分比法是基于對未來的估計和判斷的收入確認方法。這種估計和判斷體現(xiàn)在兩個方面，一方面是總結果確定性的估計和判斷。如未來收入是否可以獲得？其金額有多大？為獲得收入需要花費的成本有多少？等等。另一方面是各期完工比例的估計，由于信息的不對稱，管理當局既可以隱瞞未來的不確定性，在存在重大不確定性的情況下采用完工百分比法確認收入和相應結轉費用，又可以隨心所欲地估計完成合同需要的總成本及各期的完工程度，以達到管理盈余的目的。 3．存在重大不確 定性時確認收入。按一般會計慣例，只有在不存在重大不確定的清況下，如顧客退貨的可能性很小，而且合同中規(guī)定的權利和義務一定會實現(xiàn)、款項收不回的可能性很小，才一可對收入予以確認。下列情況下不應確認收入：所有權上的風險和報酬沒有轉移：客戶有可能退貨；買方有可能拒付貨款。在房地產開發(fā)企業(yè)，當與業(yè)主簽訂了銷售合同和開發(fā)完畢后，不管業(yè)主會不會入住，或是相關的售后服務還未完成，即與所有權相關的報酬和風險還未完全轉移，就提前確認收入。此外，有些企業(yè)在購買方仍有權退貨的情況下，也確認收入，這些都是企業(yè)盈余管理的具體方式。最后， 如果估計價款不能回收時，也盲目確認收入，為企業(yè)帶來黑龍江工程學院本科生畢業(yè)論文 22 了極大的風險。在分析價款回收的可能性時，有兩點時需要考慮的，一是購買方是否有付款能力，如果收入取決于顧客是否取得財源，則應在顧客取得財源后才確認收入，例如商品房銷售中按揭的作用，就是顧客付款的財源：二是購買方是否有付款義務，如果顧客的付款義務取決于某一事項是否發(fā)生，則應在該事件發(fā)生之后才確認收入，例如商品銷售后如果必須要通過安裝和檢驗，則應在安裝和檢驗后才確認為收入。 4．在仍需提供未來服務時確認收入。在收到款項時馬上確認為收入，而不管未來是否仍需要提供服 務，這是常見的盈余管理手法。特別是收款后馬上出具銷售發(fā)票時，更使此等手法具有隱蔽性和欺騙性，事實上，收到款項，有時僅僅是預收貨款，是定金的性質，應先作為負債，待有關產品己經提供或勞務己經提供后方可確認收入。對一些勞務收入的確認，很容易出現(xiàn)這樣的情況。 ②推遲確認收入 相對于提前確認收入，推遲確認收入正好相反，它是將應由本期確認的收入推遲到未來期問確認。企業(yè)一般會在當前收益較為充裕而未來收益預計可能下降時使用這種盈余管理手段。推遲確認收入可以平滑企業(yè)的收益，使企業(yè)收益呈現(xiàn)一種穩(wěn)定上升的趨勢，但這會誤導投資者。 具體手段也與提前確認收入的手段正好相反，在此不再贅述。⑨創(chuàng)造收入事項企業(yè)有時甚至為達到增加利潤的目的而制造經濟業(yè)務，人為地增加收入事項。例如，企業(yè)在年底時做一筆銷售，再于第二年度退貨，從而達到虛增當年利潤，實現(xiàn)扭虧為盈的目的。還有一些企業(yè)利用一家子公司按市價銷售給第三方，確認該子公司銷售收入，再由另一個子公司從第三方手中購回的做法，避免了受“集團內部交易必須抵消”的規(guī)定的約束，使合并會計報表中收入和利潤增加。 （ 2）利用費用的確認 費用是企業(yè)為取得收入所發(fā)生的各種耗費，表現(xiàn)為貨幣資金的流出，或其他資產的消耗 ，或負債的增加．費用的確認與計量應符合權責發(fā)生制原則、配比原則和穩(wěn)健原則的要求。但企業(yè)正是通過違反權責發(fā)生制原則、配比原則及隨意使用穩(wěn)健原則達到調節(jié)費用進而調節(jié)利潤的目的，主要手段表現(xiàn)為以下幾種： ①提前確認費用 公司將有可能在以后期間發(fā)生的費用提前確認，以提高以后年度的盈利水平。這種做法在以下兩種情況下采用的比較多：一種情況是當期利潤水平較高，企業(yè)試圖平滑各年利潤水平，因而將一部分利潤移至以后各期；另一種情況是基于某種目的。加大當年虧損，將以后年度的損失考慮足夠，減輕以后年度的費用負擔，以使以后年度出現(xiàn)較 高的盈利水平。此外，提前確認費用的做法還常常發(fā)生在公司發(fā)生大量的偶發(fā)性收入的會計期間，此時管理當局往往希望有大額的費用與之匹配，以及經營管理層黑龍江工程學院本科生畢業(yè)論文 23 發(fā)生變動時，新的經營管理層會試圖將遺留下來的不良項目和資產一次性作為費用處理，以降低未來的費用支出，顯示出強勁的增長勢頭。有時如果當期收入特別少，管理當局也會將另外的費用計入本期，減少未來期間的費用支出，增加未來的收益。提前確認費用的做法主要包括大額計提相關資產的損失準備，一次性沖銷有關不良資產賬面價值，通過縮短固定資產折 1Ｅ 1 年限和無形資產及遞延資產的攤銷期限增加折 舊及攤銷費用等。 ②遞延確認費用 待攤費用是指受益期超過本期的費用，所以應在以后各期分期攤銷，有些企業(yè)利用“待攤費用”這個應計制會計下的特有賬戶，對～些明明收益期只屬于本期的費用如宣傳廣告費用，以其費用較大、效果長期性為由，將其在以后各期攤銷，從而達到平滑盈利，減輕當期虧損額的目的。對有些長期待攤費用而言，其受益期的確定也不是一件容易的事，帶有一定的主觀性和不確定性，企業(yè)管理當局和會計人員，往往利用這點，隨意確定攤銷時期的長短，進行盈余管理。 ③費用資本化 在會計上，按支出的受益期長短可分為資本性支出和收益 性支出兩種。前者是指使以后會計年度受益的支出，應計入相關資產的價值；后者是指僅使本會計年度受益的支出，應計入當期損益。這兩種支出有時很難區(qū)分，為企業(yè)進行盈余管理提供了機會。在這方面最常見的是操縱借款費用和研究開發(fā)費用： 1．借款費用，利用借款費用資本化的有關規(guī)定，鉆準則和制度的空子和漏洞，進行盈余管理，是公司經常采用的手段。準則中雖然詳細規(guī)定了借款費用資本化的條件及暫停和停止借款費用資本化的情況，但由于資本支出額、支出時間和資本化率計算的復雜性，公司在實務中執(zhí)行起來靈活性、隱蔽性極強，對于不了解公司實際情況 的報表使用者、投資者來說，借款費用資本化是否合理、真實，他們根本無法知曉，也沒有能力知曉。采用借款費用資本化進行盈余管理的更隱蔽的做法，是利用自有資金和借入資金難以界定的事實，人為劃分資金來源和資金用途，將用于非資本化支出的利息資本化。 2．研究開發(fā)費用，我國企業(yè)會計準則和會計制度明確規(guī)定，企業(yè)在自行開發(fā)無形資產過程中發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應于發(fā)生當期確認為當期費用。之所以這樣規(guī)定，主要是基于以下考慮：企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)費用往往難以根據某個特定的項目進行歸集；此外，隨著企業(yè)間技術競爭的加劇，企業(yè)研究與開發(fā)的 項目是否很可能成功，是否將來可能為企業(yè)帶來經濟利益，在研究開發(fā)過程中往往存在較大的不確定性和風險。但是，企業(yè)在實務中往往以研究開發(fā)的長期性為由，將研究開發(fā)費用資本化，從而達黑龍江工程學院本科生畢業(yè)論文 24 到少計當期費用，多計利潤的目的。 ④潛虧掛帳 即指不確認可能發(fā)生的損失，導致賬面資產價值的虛計和本期利潤的虛增，從而達到管理盈余的目的。企業(yè)潛虧掛帳的方式和手法，主要有以下幾種： 1．低轉完工產品成本。企業(yè)在結轉完工產品成本時，有意隱留當期費用，低轉成本，致使企業(yè)當期在產品成本增大，最后達到低轉銷售成本，增加利潤的目的。 2．報廢存貨虛列庫 存企業(yè)對存貨中無使用價值的不及時報廢處理，虛占庫存，虛增存貨價值，從而虛增當期利潤造成潛虧。 3．低轉產品銷售成本。企業(yè)在產品銷售，結轉產品成本時。采取低轉銷售成本，增加庫存產品成本的方式，導致當期利潤的虛增，而庫存產品成本則偏高，形成虧庫損失。 4．財產盤虧與損失掛帳。有些企業(yè)發(fā)生財產盤虧和損失時，或者不作處理，或者隱藏在往來賬戶中長期掛帳不作處理，導致資產虛計，利潤虛增。 5．不良債權長期掛帳，企業(yè)有些債權積欠己久，收回難度極大，企業(yè)提取的壞帳準備遠遠不足以沖銷可能發(fā)生的壞帳，導致應收賬款虛計，利潤虛增。 6． 積壓存貨價值高估。企業(yè)的某些存貨市價己明顯低于賬面價值，但卻不按規(guī)定提取存貨跌價損失，導致賬面存貨價值偏高，資產價值虛計，利潤虛增。 7．對外投資損失不沖銷。一些企業(yè)對外股權投資，被投資單位虧損嚴重，股權價值嚴重下跌，有些甚至資不抵債，或己處于破產清算狀態(tài)，股權價值己不存在，但企業(yè)既不提取長期投資減值準備，也不沖銷股權投資價值，而仍將該股權投資按賬面價值列示，導致資產價值高升，虛增利潤。 8．其他行為。如轉移期間費用，利用跨期攤配費用賬戶掛帳，少提或不提折舊費，少計負債，總之，由于會計原則并沒有明確界定上述情形 ，因此給予管理當局較大的自主決定的余地，虛增利潤。 3． 2． 3 盈余管理的其他常用手段 （ 1）利用會計政策、會計估計的變更 根據具體會計準則，企業(yè)所采用的會計政策，前后各期應保持一致，不得隨意變更，但如果法律或會計準則等法規(guī)、規(guī)章要求，或由于經濟環(huán)境、客觀情況的改變使企業(yè)改變原有的會計政策能提供更可靠、更相關的會計信息，可以進行會計政策變更；在進行會計處理的時候，會計估計是不可缺少的，但會計估計會隨著賴以估計的基礎的改變而改變，或者由于取得了新的信息、積累了更多的經驗以及后來的發(fā)展變化等原因，需要對估計進行修 訂。會計政策和會計估計的變更的上述必然性和合理性以及變更標準的主觀性，為公司進行盈余管理提供了空問。利用會計政策和會計估計的變更進行盈余管理往往采用以下手法： ①折舊政策的變更 黑龍江工程學院本科生畢業(yè)論文 25 折舊政策的變更是最為常見的一種會計政策變更。固定資產能否正確地計提折舊，對計算產品成本或營業(yè)成本、計算損益都將產生重大影響。企業(yè)往往有足夠的理由變更固定資產折舊政策。例如，ＳＴ湘中意從 1995 年起對固定資產折舊由加速折舊法改為一般折舊法，折舊率下降 3%，折舊方法變更增加的稅前利潤約 966 萬元。其實該公司的主營業(yè)務是制造電冰箱，電冰箱 的升級換代較快，使用加速折舊方法可以比較真實地反映固定資產的損耗情況。此外該公司 1995 年銷售退回 2400 萬元未在當年入賬，導致銷售利潤虛增約 265 萬元。以上兩項虛增利潤之和為 1231 萬元，略大于當年利潤總額 1214 萬元。若該公司在 1995 年不變更固定資產折舊方法，并且將銷售退回按會計制度規(guī)定入賬，公司當年則虧損無疑。再如，福建水泥（ 600802）是一家生產建筑材料的公司， 1999 年由于房地產市場不景氣導致建材銷售疲軟，公司開工不足，于是將機器設備計提折舊的方法有平均年限法該為工作量法，使折舊費用減少近 50%，利潤也隨之增加。 ②合并范圍的確定與變更 合并范圍的改變將大大影響公司的財務狀況和經營成果，基于此，上市公司可以通過期中合并、持股比例變動等變更合并范圍來進行盈余管理。我國合并會計理論與實務以母公司理論為主形成自己的合并報告編制方法。從母公司觀點出發(fā)，合并