【導(dǎo)讀】近年來(lái)，上市公司盈余管理作為財(cái)務(wù)揭示的熱點(diǎn)問(wèn)題，受到中外會(huì)計(jì)學(xué)者的廣泛關(guān)注。劃等方式對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行有目的的干預(yù)的行為。在我國(guó)，盈余管理是隨著股份有限公司。股票上市后而出現(xiàn)的新問(wèn)題。目前中國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)體制改革時(shí)期，諸多新的問(wèn)題和現(xiàn)象也隨。公司盈余管理進(jìn)行研究具有重要意義。理的差異，分析了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)上市公司盈余管理的影響及新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下盈余管理的新空間，在此基礎(chǔ)上，提出了規(guī)范上市公司盈余管理

　　

【正文】 的目的。一些上市公司在年末虛開(kāi)發(fā)票，次年再以質(zhì)量不合格為由沖回；有的上市公司年末超負(fù)荷接受訂單，盡可能多發(fā)貨物，向顧客提供特殊信用條件以盡可能提前實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售收 入；有的上市公司借助與第三方簽訂 “ 賣(mài)斷 ” 收益權(quán)的協(xié)議，提前確認(rèn)收入；另外有些廣告費(fèi)較大的上市公司，采用上年度預(yù)付或下年度后付的方式來(lái)操縱盈余等等。 利用非經(jīng)常性損益 非經(jīng)常性損益是指公司發(fā)生的與經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)無(wú)直接關(guān)系，以及雖與經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)相關(guān)，但由于性質(zhì)、金額或發(fā)生頻率，影響了真實(shí)、公允地反映公司正常盈利能力的各項(xiàng)收入、支出。雖然，按照中國(guó)證監(jiān)會(huì)的規(guī)定，企業(yè)首次申請(qǐng)發(fā)行股票和上市公司申請(qǐng)?jiān)霭l(fā)新股或配股，其最近 3 個(gè)會(huì)計(jì)年度加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率平均不得低于 6%，在計(jì)算加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率時(shí)，要求將扣除非經(jīng)常 性損益前后的凈利潤(rùn)進(jìn)行比較，以低者作為加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率的計(jì)算依據(jù)； ST 上市公司申請(qǐng) ―摘帽 ‖，也以扣除非經(jīng)常性損益后是否盈利作為衡量標(biāo)準(zhǔn)，似乎利用非經(jīng)常性損益是徒勞無(wú)用的。但在界定 ST 上市公司是否退市時(shí)，僅著眼于其是否盈利，而不考慮非經(jīng)常性損益的影響；并且，利用非經(jīng)常性損益，畢竟可以改善企業(yè)的財(cái)務(wù)形象，延緩虧損年度的來(lái)臨 。 因此，作為企業(yè)利潤(rùn)總額的組成部分，非經(jīng)常性損益由于其本身的特殊性質(zhì)，往往成為企業(yè)管理者進(jìn)行盈余管理的手段。 利用關(guān)聯(lián)方交易 我國(guó)大多數(shù)的上市公司都是國(guó)企改制而來(lái)的，因此上市公 司 與其母公司、子公司及附屬公司、兄弟公司、聯(lián)營(yíng)公司等之間存在 千絲萬(wàn)縷的關(guān)聯(lián)關(guān)系。由于關(guān)聯(lián)方這種緊密關(guān)系，為上市公司進(jìn)行盈余管理提供了方便。關(guān)聯(lián)方交易的類(lèi)型很多，《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 —— 關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》中列舉了 11 種主要的關(guān)聯(lián)方交易類(lèi)型，主要包括： (1)購(gòu)買(mǎi)與銷(xiāo)售商品； (2)購(gòu)買(mǎi)與銷(xiāo)售除商品以外的其他資產(chǎn)； (3)提供和接受勞務(wù)； (4)代理； (5)租賃； (6)提供資金 (包括 現(xiàn)金 或?qū)嵨镄问教峁┑馁J款或權(quán)益性資金 )； (7)擔(dān)?；虻盅?； (8)管理方面的合同； (9)研究 14 和開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的轉(zhuǎn)移； (10)許可協(xié)議； (11)關(guān) 鍵管理人員報(bào)酬。上述的各種關(guān)聯(lián)交易中均存在盈余管理的機(jī)會(huì)。 利用資產(chǎn)重組 在證券市場(chǎng)上，有些上市公司在改組上市以及上市后的經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程中，出現(xiàn)了一些問(wèn)題，有關(guān)部門(mén)意識(shí)到扶持上市公司的重要性，愿意幫助上市公司度過(guò)難關(guān)，因而對(duì)其進(jìn)行資產(chǎn)重組，置換出不良資產(chǎn)，注入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，減輕企業(yè)債務(wù)負(fù)擔(dān)，也就是說(shuō)，資產(chǎn)重組也是企業(yè)尤其是上市公司進(jìn)行盈余管理的一個(gè)重要手段。企業(yè)往往借助資產(chǎn)重組，以及其會(huì)計(jì)處理的特殊規(guī)定，利用某些非市場(chǎng)化的環(huán)境，制定不完全符合市場(chǎng)運(yùn)行規(guī)則的重組條款和交易價(jià)格，借以進(jìn)行盈余管理。 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)上市公司盈余管理的影響 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則充分吸收了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法并考慮了我國(guó)特殊的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)環(huán)境，在對(duì)舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂的同時(shí)，又新增了一系列的會(huì)計(jì)規(guī)范，從而減少了會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)政策的選擇項(xiàng)目，大大壓縮了企業(yè)進(jìn)行盈余管理的空間，可以更加全面地規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)行為。 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)上市公司盈余管理的諸多影響中表現(xiàn)比較突出的有以下幾個(gè)方面： 資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回 從細(xì)節(jié) 上看來(lái)，新準(zhǔn)則在計(jì)提基礎(chǔ)、確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)和操作步驟方面較 舊 準(zhǔn)則做出了更加詳細(xì)的規(guī)定。針對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)難以獨(dú)立確認(rèn)未來(lái)現(xiàn)金 流量的問(wèn)題，新準(zhǔn)則引入了 “ 資產(chǎn)組 ” 這一概念。即企業(yè)以資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其它資產(chǎn)或資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)，可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合。新準(zhǔn)則明確規(guī)定：對(duì)于不能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按其所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算確認(rèn)減值損失。這樣做的 目的只有一個(gè)，就是盡可能地控制企業(yè)進(jìn)行利潤(rùn)操縱的空間。新準(zhǔn)則中 對(duì)此進(jìn)行了統(tǒng)一的規(guī)定，以 ―資產(chǎn)組 ‖作為此類(lèi)資產(chǎn) 計(jì)提的基礎(chǔ)，大大縮小了企業(yè)在這一方面對(duì)利潤(rùn)做文章的空間。 存貨管理變革 存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法取消了后進(jìn)先出法、移動(dòng)平均法，相應(yīng)縮小了 企業(yè)選擇存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法的范圍。存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法的選擇對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)的影響體現(xiàn)在存貨的價(jià)格波動(dòng)上，當(dāng)存貨價(jià)格處于上漲時(shí)期，采用后進(jìn)先出法，則當(dāng)期銷(xiāo)售成本增加，利潤(rùn)虛減；采用先進(jìn)先出法，則當(dāng)期銷(xiāo)售成本減少，利潤(rùn)虛增。當(dāng)存貨價(jià)格處于下降時(shí)期，則正好相反，即采用后進(jìn)先出法會(huì)減少當(dāng)期銷(xiāo)售成本，增加利潤(rùn)；采用先進(jìn)先出法會(huì)增加當(dāng)期銷(xiāo)售成本，減少利潤(rùn)。新的存貨準(zhǔn)則實(shí)施后，有利于遏制該類(lèi)企業(yè)通過(guò)變更存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法實(shí)施盈余管理的行為。 15 合并報(bào)表范圍變動(dòng) 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則擴(kuò)大了合并報(bào)表的范圍，杜絕了企業(yè)利用縮小持股比例、分 離若干子公司的方法，將經(jīng)營(yíng)狀況不好的企業(yè)從合并范圍中剔除，從而粉飾企業(yè)集團(tuán)整體業(yè)績(jī)的做法。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)子公司的衡量標(biāo)準(zhǔn)是基于實(shí)質(zhì)上的 “ 控制 ”， 而不再是股權(quán)比例。母公司控制的所有子公司都應(yīng)納入合并范圍，包括小規(guī)模公司、業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊 的子公司以及所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司。按這一規(guī)定編的合并報(bào)表 能真實(shí)反映由母公司和子公司所構(gòu)成的整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況，體現(xiàn)了從側(cè)重母公司理論向側(cè)重實(shí)體理論的轉(zhuǎn)變。這一變革使得一些企業(yè)無(wú)法通過(guò)降低經(jīng)營(yíng)狀況不好的子公司的投資比例，將其從合并范圍中剔除，或提高盈利被投資單位的投資 比例，將其納入合并范圍來(lái)提高企業(yè)集團(tuán)整體業(yè)績(jī)， 使盈余管理行為得到有效控制。 另外，新合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并以賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)，放棄使用公允價(jià)值。新合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則關(guān)于企業(yè)合并計(jì)價(jià)以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)的規(guī)定充分考慮了我國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的現(xiàn)狀和資本市場(chǎng)發(fā)展的程度，有利于規(guī)范企業(yè)盈余管理行為和提高企業(yè)利潤(rùn)的可信度。 關(guān)聯(lián)方交易充分信息披露 新準(zhǔn)則認(rèn)定關(guān)聯(lián)方時(shí)，將間接地對(duì)企業(yè)實(shí)施共同控制或施加重大影響的各方也認(rèn)定為關(guān)聯(lián)方。這樣一來(lái)，無(wú)論關(guān)聯(lián)方之間的控制層級(jí)有多少，在劃定關(guān)聯(lián)方關(guān) 系時(shí)要一并考慮。其次，新準(zhǔn)則要求無(wú)論是否發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易，存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的企業(yè)應(yīng)當(dāng)在報(bào)表附注中披露母子公司的名稱(chēng)，以及關(guān)聯(lián)方企業(yè)的基本信息，如公司業(yè)務(wù)性質(zhì)、母公司對(duì)該企業(yè)或該企業(yè)對(duì)子公司的持股比例和表決權(quán)比例等信息，而對(duì)于存在多層級(jí)投資控制關(guān)系的企業(yè)關(guān)聯(lián)關(guān)系的復(fù)雜性，這類(lèi)企業(yè)的母公司如果不是最終控制方，還要披露該企業(yè)的最終控制方的名稱(chēng)。如果母公司和最終控制方均不對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)表的，還應(yīng)當(dāng)披露母公司之上與其最相近的對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)表的母公司名稱(chēng)。這樣一來(lái)，上市公司掩蓋在合法外衣下的關(guān)聯(lián)方關(guān)系企業(yè)被暴露出來(lái)，上市公 司通過(guò)與這些企業(yè)進(jìn)行 非 公允交易來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的手段將得到遏制。 在披露內(nèi)容方面，新準(zhǔn)則取消了關(guān)聯(lián)方交易未結(jié)算金額或比例的選擇性披露，重新明確了企業(yè)必須披露的交易要素。比如交易金額、未結(jié)算金額、條款和條件，如果企業(yè)對(duì)關(guān)聯(lián)方未結(jié)算應(yīng)收項(xiàng)目計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備，還應(yīng)披露壞賬準(zhǔn)備計(jì)提情況。除此之外，新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)關(guān)聯(lián)方交易的公允原則。 16 第 4 章 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下上市公司盈余管理策略研究 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下上市公司盈余管理行為識(shí)別 要客觀公允地評(píng)價(jià) 上市公司的盈利能力必須識(shí)別公司的盈余管理行為。企業(yè)進(jìn)行盈余管理的手段雖多種多樣，但也只是 一種管理行為，最終都要反映到財(cái)務(wù)報(bào)表上。判斷上市公司是否進(jìn)行了盈余管理通常有以下幾種方法： 關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告 注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為獨(dú)立的行使經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)職能的 “ 經(jīng)濟(jì)警察 ” ，應(yīng)該已對(duì)公司的財(cái)務(wù)狀況及其變動(dòng)和經(jīng)營(yíng)成果進(jìn)行了足夠的分析和考察，并形成了自己的專(zhuān)業(yè)判斷。他們的意見(jiàn)應(yīng)該是投資者判斷公司盈余管理的主要線索。雖不能說(shuō)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了無(wú)保留意見(jiàn)的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，就可以排除公司盈余管理的可能性，但是如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的是非標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)報(bào)告，包括帶解釋性說(shuō)明的無(wú)保留意見(jiàn)、有保留意見(jiàn)、拒絕表示意見(jiàn)和否定意見(jiàn)的 審計(jì)報(bào)告，此時(shí)，就有理由懷疑公司可能存在有盈余管理行為，對(duì)此必須予以充分關(guān)注。 關(guān)注關(guān)聯(lián)方交易 上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表附注需詳細(xì)披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易，通過(guò)計(jì)算公司從關(guān)聯(lián)交易中取得的利潤(rùn)在利潤(rùn)總額中所占的比重，以及計(jì)算關(guān)聯(lián)方交易未結(jié)算金額分別占關(guān)聯(lián)方交易總額和未結(jié)算總額的比例，就能夠分析企業(yè)的盈利能力在多大程度上依賴(lài)于關(guān)聯(lián)企業(yè)。如果將來(lái)自關(guān)聯(lián)企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入和利潤(rùn)予以剔除，則通常可以更客觀地判斷企業(yè)的盈利基礎(chǔ)是否扎實(shí)、利潤(rùn)來(lái)源是否穩(wěn)定。關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化手段的應(yīng)用使非公允關(guān)聯(lián)交易變得更加隱蔽，被操縱程度更 高，因而危害也更大。所以，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)形式上非關(guān)聯(lián)化的關(guān)聯(lián)交易的識(shí)別，在判斷某一方是否是報(bào)告主體的關(guān)聯(lián)方時(shí)，應(yīng)遵循 “ 實(shí)質(zhì)重于形式 ” 原則，關(guān)注雙方關(guān)系的實(shí)質(zhì)而非外在形式。 關(guān)注會(huì)計(jì)報(bào)表重要項(xiàng)目及附注 資產(chǎn)負(fù)債表上容易進(jìn)行盈余管理的重點(diǎn)科目主要包括無(wú)形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)、應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款、各種準(zhǔn)備金賬戶(hù)等。對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的重要項(xiàng)目進(jìn)行分析提前或推遲確認(rèn)收入與費(fèi)用的盈余管理手法，通常會(huì)引起會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的異常，投資者需要特別關(guān)注存貨和應(yīng)收賬款等是否大幅增加、計(jì)提準(zhǔn)備是否充足、是否有可能 發(fā)生大額資產(chǎn)減值、是否有大額債務(wù)等問(wèn)題。利潤(rùn)表中需要關(guān)注利潤(rùn)的來(lái)源和分配、與同業(yè)相比是否有過(guò)高的主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)增長(zhǎng)率和過(guò)高的利潤(rùn)率、是否有巨額的非經(jīng)常性損益項(xiàng)目等問(wèn)題。企業(yè) 17 的利潤(rùn)以利潤(rùn)總額的形式反映，而企業(yè)的盈利能力主要通過(guò)其主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)來(lái)體現(xiàn)，非主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)則很難有持久性并因此易被上市公司用以調(diào)節(jié)利潤(rùn)?，F(xiàn)金流量表中，由于現(xiàn)金流量的計(jì)量采用收付實(shí)現(xiàn)制，上市公司很難對(duì)其進(jìn)行盈余管理，因此，現(xiàn)金流量比利潤(rùn)更為客觀和真實(shí)，投資者可以通過(guò)對(duì)現(xiàn)金凈流量、尤其是經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金凈流量與盈利的關(guān)聯(lián)性進(jìn)行比較分析，判斷企業(yè)的主營(yíng) 業(yè)務(wù)利潤(rùn)和凈利潤(rùn)的質(zhì)量。 會(huì)計(jì)報(bào)表附注是會(huì)計(jì)報(bào)表必要的補(bǔ)充說(shuō)明，許多重要項(xiàng)目的詳細(xì)資料和重大事項(xiàng)、重大變更等都是在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行詳細(xì)披露的。這些重要信息主要包括存貨的構(gòu)成、應(yīng)收賬款的賬齡、長(zhǎng)期投資的對(duì)象、借款的期限與利率以及或有事項(xiàng)、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)、會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易等等，這些都是投資者在進(jìn)行分析和判斷時(shí)不可忽視的重要內(nèi)容。 關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)告中的非經(jīng)常性損益 由于公司必須在披露凈利潤(rùn)的同時(shí)披露扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤(rùn)，管理當(dāng)局可能存在通過(guò) “ 收益平滑 ” 進(jìn)行盈余管理 的動(dòng)機(jī)。投資者可以將非經(jīng)常性損益對(duì)凈利潤(rùn)進(jìn)行一個(gè)比較，看是否在其凈利潤(rùn)總額中占有一個(gè)過(guò)大的比重。同時(shí)，對(duì)于一些首次虧損公司，可能把非經(jīng)常性損失項(xiàng)目作為它們來(lái)年扭虧為盈的蓄水池，而對(duì)于一些扭虧公司則可能在扭虧年度確認(rèn)大量的非經(jīng)常性收益。因此要對(duì)非經(jīng)常性損益項(xiàng)目進(jìn)行分析，看是否有大額的資產(chǎn)處置損益等不正常的損失。 對(duì)比分析財(cái)務(wù)報(bào)告中的利潤(rùn)與股利分配 上市公司在實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)后，為了回報(bào)股東往往要進(jìn)行利潤(rùn)分配。企業(yè)進(jìn)行利潤(rùn)分配必須具備兩個(gè)前提條件：一是要有可供分配的利潤(rùn)；二是要有足夠的現(xiàn)金。由于企業(yè)的盈利可 以通過(guò)人為調(diào)節(jié)實(shí)現(xiàn)，現(xiàn)金卻是實(shí)實(shí)在在的，無(wú)法通過(guò)調(diào)節(jié)產(chǎn)生，所以企業(yè)若有足夠的利潤(rùn)但一直未分配，這便成為尋找盈余管理證據(jù)的一條重要線索。 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下上市公司盈余管理途徑 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然限制了上市公司的盈余管理，但仔細(xì)分析不難發(fā)現(xiàn)依然存在一些盈余管理的空間。 利用公允價(jià)值計(jì)量模式的選用調(diào)節(jié)利潤(rùn) 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，企業(yè)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性除了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)價(jià)值、現(xiàn)值，還增加了公允價(jià)值，并在金融工具、投資性 房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面引 入 了公允價(jià)值的計(jì)量屬性 。雖然我國(guó)對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用采取了適度和謹(jǐn)慎的態(tài)度，其適用范圍比國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值的適用范圍更窄一些、限制更嚴(yán)一些， 18 但是由于采用公允價(jià)值的前提條件是有活躍的市場(chǎng)、公允價(jià)值必須能夠取得并且能夠可靠計(jì)量，在我國(guó)現(xiàn)有的市場(chǎng)條件下，多數(shù)行業(yè)缺乏活躍的市場(chǎng)，外部公允價(jià)值參數(shù)獲取不能透明可靠，這就削弱了公允價(jià)值的可靠性，增加了上市公司利用公允價(jià)值進(jìn)行盈余管理的空間。 利用無(wú)形資產(chǎn)調(diào)節(jié)利潤(rùn) 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的費(fèi)用化進(jìn)行了修訂，將企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)支出劃分成研究階段支出和開(kāi)發(fā)階段支出，開(kāi)發(fā)階段支出在 滿足一定條件時(shí)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn) , 這一準(zhǔn)則操作的關(guān)鍵是正確劃分兩個(gè)階段，雖然新準(zhǔn)則對(duì)公司的研究階段和開(kāi)發(fā)階段的定義進(jìn)行了明確區(qū)分，但無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜，很難準(zhǔn)確劃分研究和開(kāi)發(fā)兩個(gè)階段，企業(yè)可以借此進(jìn)行盈余管理。 在無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)上，使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷(xiāo)，使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)年限不再固定，其攤銷(xiāo)方法也不再限于直線攤銷(xiāo)法。因此，企業(yè)可以通過(guò)判定無(wú)形資產(chǎn)使用壽命有限或無(wú)限來(lái)確定無(wú)形資產(chǎn)是否需要攤銷(xiāo)，通過(guò)調(diào)節(jié)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)年限或攤銷(xiāo)方法，從而調(diào)整管理費(fèi)用的金額，最終達(dá)到人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的。 利用固定資產(chǎn)相關(guān)變更調(diào)節(jié)利潤(rùn) 新準(zhǔn)則規(guī)定在對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)所包含的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法，這些規(guī)定實(shí)際上要求企業(yè)會(huì)計(jì)人員對(duì)折舊方法的選定需要通過(guò)主觀判斷的方式來(lái)確定。此外新準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)至少每年年終對(duì)固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核，可以根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行調(diào)整。因此，上市公司只要找到需要改變調(diào)整的證據(jù)，就可以利用會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)業(yè)績(jī)進(jìn)行調(diào)整達(dá)到盈余管理的目的。 利用借款費(fèi)用的資本化 新準(zhǔn)則中借款費(fèi)用資本化范圍不斷擴(kuò)大，對(duì)于符合資本化條件的資產(chǎn)除專(zhuān)向借款利息予以資本化外，為構(gòu)建或者生產(chǎn)資產(chǎn)而占用的一般借款利息也可以予以資本化。這就為上市公司調(diào)節(jié)利潤(rùn)指引了一條新的道路，上市公司一方面