【正文】 三、 各國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的歷史回顧 (一 )早期研究 國(guó)外對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的早期研究以 SprouseMoonitz的 1961年 ARS No． 1與 1962年 ARS No． 3為代表。 ARS No． 3是美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)立項(xiàng)的研究成果，于 1962年由 AICPA發(fā)布的會(huì)計(jì)調(diào)查研究第三號(hào)公告。 美國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征研究的思想發(fā)展演進(jìn)過(guò)程 ARS No． 1“ The Basic Postulates of Accounting” 。 ARS No． 1對(duì)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征理論的 貢獻(xiàn)主要表現(xiàn) 在兩個(gè)方面： 第一，提出 14項(xiàng)會(huì)計(jì)基本假設(shè)，試圖說(shuō)明會(huì)計(jì)所處環(huán)境的基本假設(shè)，并嘗試闡述會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的基本特性。 ARS No． 1將會(huì)計(jì)假設(shè)分為 A， B， c三個(gè)層次 (詳見(jiàn)表 2)。 第二， ARS No． 1提出會(huì)計(jì)信息服務(wù)對(duì)象的理念，為明確決策有用性會(huì)計(jì)目標(biāo)提供了思路。 ARS No． 1已考慮到會(huì)計(jì)的目標(biāo)。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征取決于會(huì)計(jì)目標(biāo)，不同的會(huì)計(jì)目標(biāo)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征有不同的要求。 ARS No． 3“ A Tentative Set of Broad Accounting Principles for Business Enterprises” 。 ARS No． 3對(duì)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征理論的 貢獻(xiàn)主要表現(xiàn) 在兩個(gè)方面： 第一，以 ARS No． 1提出的會(huì)計(jì)基本假設(shè)為前提，明確會(huì)計(jì)報(bào)表要素的性質(zhì)及其定義。 ARS No． 1提出資產(chǎn)代表預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，足以證明早在 1962年兩位學(xué)者就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)了資產(chǎn)的基本特征可以創(chuàng)造未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。 第二，在 ARS No． 1提出的市場(chǎng)價(jià)格假設(shè)基礎(chǔ)上， ARS No． 3提出采用現(xiàn)實(shí)成本計(jì)量屬性 。 (二 )美國(guó) APB Statement No． 4使用 “ 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本特征 ” 概念 系統(tǒng)地總結(jié)了當(dāng)時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)界廣泛接受的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，定義了 “ 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) ” 、 “ 公認(rèn)會(huì)計(jì)原則 ” 等會(huì)計(jì)的基本概念； ● 首次 提出 13項(xiàng) “ 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本特征 ” 、一般目標(biāo)和質(zhì)的目標(biāo)；詳細(xì)描述了基礎(chǔ)會(huì)計(jì)原則并為確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告會(huì)計(jì)信息提供了一些基本指南。 ●他們已明確提出 “ 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) ” 和 “ 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表 ” 的 7項(xiàng) “ 質(zhì)的目標(biāo) ” ，即相關(guān)性、可理解性、可驗(yàn)證性、不偏不倚性、及時(shí)性、可比性、完整性 (三 )特魯伯羅德報(bào)告提出財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量特征 特魯伯羅德報(bào)告中提出的 7項(xiàng)財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量特征為：相關(guān)性和重要性、實(shí)質(zhì)重于形式、可靠性、不偏不倚 (中立性 )、 可比性、一致性和可理解性。 變化 ： 是在 APB StatementNo． 4 的基礎(chǔ)上有所發(fā)展，其中借鑒 了相關(guān)性、不偏不倚性、 可比性三個(gè)特性，揚(yáng)棄 了完整性、及時(shí)性、 可理解性、可驗(yàn)證性 四個(gè)特性。 同時(shí)，該報(bào)告修訂了相關(guān)性原則，將重要性與相關(guān)性并列，說(shuō)明相關(guān)的信息需要用重要性原則來(lái)決定其取舍；增加了實(shí)質(zhì)重于形式、可靠性、一致性和可理解性四個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量特征的描述。 美國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征主要是： “ 可理解性 ” 、“ 相關(guān)性 ” (包括 “ 預(yù)測(cè)價(jià)值 ” 、 “ 反饋價(jià)值 ”、 “ 及時(shí)性 ” )； “ 可靠性 ” (包括 “ 反映的真實(shí)性 ” 、 “ 可檢驗(yàn)性 ” 、 “ 中立性 ” )； “ 可比性” (包括 “ 一致性 ” )。 在滿足決策有用目標(biāo)的基礎(chǔ)上，信息處理要服從兩個(gè)約束條件： “ 效益成本 cost—benefit” 與 “ 重要性 materiality” 。 層次結(jié)構(gòu)如右圖： 美國(guó)總結(jié) 從上述研究過(guò)程可以看到，美國(guó)會(huì)計(jì)理論專家學(xué)者對(duì) “ 會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征 ” 概念的認(rèn)識(shí)，經(jīng)歷了將其歸入 “ 會(huì)計(jì)假設(shè) ” ，到 “ 質(zhì)的目標(biāo) ” 、 “ 財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量特征 ” 的發(fā)展演進(jìn)歷程，最終提出“ 會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征 ” 的概念，使會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征內(nèi)容的具體描述過(guò)程逐漸從模糊到清晰 (四 )1980年美國(guó) FASB提出的 SFAC No． 2會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的特征 (一 )1988年加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì) CICA財(cái)務(wù)報(bào)表概念手冊(cè)第 1000節(jié) 于 1988年 10月公布其 “ 財(cái)務(wù)報(bào)表概念 Financial Statement Concepts” 該財(cái)務(wù)報(bào)告概念手冊(cè)提出四個(gè)主要的質(zhì)量特征：可理解性、相關(guān)性、可靠性和可比性，在對(duì)四個(gè)主要質(zhì)量特征的具體表述中， 還將 “ 穩(wěn)健性 ”列入其可靠性質(zhì)量特征中。 其他國(guó)家以及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì) 除此而外 ， 加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì) CICA的財(cái)務(wù)報(bào)表概念手冊(cè)第 1000節(jié)中，還 在質(zhì)量特征表述之前，提出信息處理的基本約束條件：效益大于成本，以及信息有用性的最低標(biāo)準(zhǔn)：重要性。 在世界范圍內(nèi)，加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì) CICA第一個(gè)響應(yīng)，發(fā)表與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征類似的會(huì)計(jì)概念準(zhǔn)則，足可以證明美國(guó)對(duì)加拿大會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定影響之深。 (二 )1989年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)公布 “ 財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量特征 ” 1989年 7月國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)公布了 《 編制財(cái)務(wù)報(bào)表的框架 》 ，在該文件中，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)提出四項(xiàng)主要的財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量特征：可理解性、相關(guān)性、可靠性和可比性 . 在四項(xiàng)主要質(zhì)量特征之外， IASC還提出三項(xiàng)有關(guān)可靠性和相關(guān)性信息的制約因素：及時(shí)性、效益與成本的權(quán)衡、各質(zhì)量特征的權(quán)衡。 不同點(diǎn)： 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)認(rèn)為，可理解性是財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)所提供信息的基本質(zhì)量特征之一，目的是為了便于投資者理解。 IASC將相關(guān)性和重要性聯(lián)系在一起，認(rèn)為一項(xiàng)信息的相關(guān)性受到其性質(zhì)和重要性的影響。與美國(guó)不同， IASC并未將預(yù)測(cè)價(jià)值、反饋價(jià)值、可比性作為二級(jí)質(zhì)量特征單獨(dú)列示。 IASC認(rèn)為，一項(xiàng)信息的可靠性與否由“真實(shí)反映”、“實(shí)質(zhì)重于形式”、“中立性”、“審慎”和“完整性”等要素共同決定。可見(jiàn)IASC對(duì)可靠性的認(rèn)識(shí)與美國(guó)、加拿大不同，除了保留真實(shí)反映 (但英文表述用詞有所不同 )、中立性外，還添加了三個(gè)二級(jí)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的要求。 (三 )1999年英國(guó) ASB發(fā)表財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告 1999年，英國(guó) ASB發(fā)表了“財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告”共計(jì) 8章，其中第 3章為英國(guó)“財(cái)務(wù)信息質(zhì)量特征”，英國(guó)強(qiáng)調(diào)質(zhì)量特征是對(duì)財(cái)務(wù)信息所制定的標(biāo)準(zhǔn)。 英國(guó)對(duì)于“財(cái)務(wù)信息質(zhì)量特征”內(nèi)容的描述有一定創(chuàng)新。它將財(cái)務(wù)信息質(zhì)量特征分為以下四部分 (見(jiàn)圖3)。 (1)財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的最基本要求與取舍原則性特征。 最基本要求是真實(shí)與公允 重要性是財(cái)務(wù)信息的取舍原則 (2)與財(cái)務(wù)信息內(nèi)容有關(guān)的質(zhì)量特征，主要包括相關(guān)性和可靠性。相關(guān)性是最能夠影響決策的質(zhì)量特征，又包括預(yù)測(cè)價(jià)值和證實(shí)價(jià)值，可靠性的信息是完整和如實(shí)提供的，包括無(wú)重大錯(cuò)誤、如實(shí)反映、中立性、完整性、謹(jǐn)慎性等。 (3)與 (報(bào)表 )表述有關(guān)的質(zhì)量分為可比性和可理解性，其中可比性是要求財(cái)務(wù)信息具有可以發(fā)現(xiàn)和評(píng)估相似和區(qū)別的質(zhì)量特征，包含一致性和 (會(huì)計(jì)政策的充分 )披露，可理解性是預(yù)期信息重要性的質(zhì)量特征，包括匯總與分類、使用者能力的要求。 (4)對(duì)財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的約束，其中包括質(zhì)量特征的權(quán)衡、及時(shí)性、效益大于成本等。 總結(jié)： 英國(guó)“財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征”涉及四大類：包括 1條基本原則性的質(zhì)量特征、 1條基本取舍原則性的質(zhì)量特征、 4條主要財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征、 11條財(cái)務(wù)信息的輔助質(zhì)量特征、 3條約束性的質(zhì)量特征，共計(jì) 20條。 可見(jiàn)，英國(guó)對(duì)財(cái)務(wù)信息質(zhì)量特征的描述是最為詳細(xì)的國(guó)家之一。 參考文獻(xiàn) ? 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