【正文】 此外， 作業(yè)成本法的應(yīng)用兼容 了全部成本、變動成本法的優(yōu)點， 全部成本計算法與變動成本法在損益計算上漸趨一致 ，這樣可以使全部成本計算法受到的非難得到消釋。技術(shù)經(jīng)濟環(huán)境的這些變化，動搖了變動成本法的基礎(chǔ)，使變動成本法的重要性日益下降。 49 三、兩種成本計算法的結(jié)合運用 如前所述，變動成本法和全部成本計算法各有其優(yōu)缺點。在管理會計實踐中，兩種方法提供的信息互有側(cè)重，可以相互結(jié)合、相互補充，共同實現(xiàn)會計職能。一般認為， 企業(yè)會計具有兩個方面的基本職能 ：一方面應(yīng)按照公認會計原則和會計信息披露的規(guī)定， 定期編制財務(wù)報告 ，為企業(yè)外部的投資人、債權(quán)人和其他有關(guān)利益集團服務(wù)；另一方面要通過靈活多樣的方法和手段， 為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理提供決策、規(guī)劃、控制等諸方面的信息支持 。為了能夠同時兼顧企業(yè)內(nèi)外兩個方面的信息需要，實踐中已經(jīng)形成了兩種不同的變動成本法與全部成本計算法的結(jié)合模式 。 50 (一 )雙軌核算制 也稱“雙軌制”。即原有的財務(wù)會計核算體系不變，在系統(tǒng)外 另行建立一個變動成本核算系統(tǒng) ，對外報告按全部成本計算法進行，對內(nèi)報告則采用變動成本法設(shè)置兩套賬務(wù)進行平行核算，生成兩種各自獨立的成本信息，滿足不同的需要。由于這種模式相當(dāng)于 另起爐灶 ，工作量較大，會造成人力、物力和財力的極大浪費，因此，其推廣運用存在很大的困難。 51 (二 )單軌核算制 也稱“單軌制”。即對原有財務(wù)會計核算系統(tǒng)進行適當(dāng)改造，建立以一種成本計算法為主，輔之以另外一種成本計算法的統(tǒng)一成本計算系統(tǒng)。由于企業(yè)內(nèi)部管理工作是經(jīng)常性的、大量的，會計系統(tǒng)滿足內(nèi)部需要是最為重要的，而對外報告通常是定期的，頻率也不高，因此， 以變動成本法為基礎(chǔ)，同時對其作適當(dāng)調(diào)整和變通，以適應(yīng)外部報告的要求 ，就是一種相對理想的選擇。單軌制既能滿足內(nèi)、外兩個方面的信息需要，又可極大地簡化核算工作量，避免重復(fù)勞動。 52 在單軌制下，日常成本核算以變動成本法為依據(jù) ，將生產(chǎn)成本項目按成本性態(tài)劃分，在產(chǎn)品、產(chǎn)成品成本均按變動性生產(chǎn)成本反映；同時增設(shè)“變動性制造費用”和“固定性制造費用”賬戶，用以歸集各種間接費用；其他會計科目的內(nèi)容可按會計制度的要求進行核算。 到會計期末 ，將“固定性制造費用”和“管理費用”、“銷售費用”、“財務(wù)費用”科目的本期發(fā)生額作為期間費用，列入變動成本法下利潤表；對外報告時 ，將“固定性制造費用”本期發(fā)生額按照比例在已銷產(chǎn)品、產(chǎn)成品和在產(chǎn)品之間進行分配，應(yīng)由本期銷售產(chǎn)品負擔(dān)的部分轉(zhuǎn)入“產(chǎn)品銷售成本”賬戶，并列入利潤表內(nèi)作為本期銷售收入的扣減項目，這時的利潤表就能夠提供符合公認會計原則要求的全部成本計算法下的損益信息。 53 單軌制的核算程序和過程如圖 。 直接材料 在產(chǎn)品 產(chǎn)成品 產(chǎn)品銷售成本 直接人工 固定制造費用 利潤 銷售收入 變動制造費用 銷售及管理費用 圖 單軌制成本核算過程 54 課后例題 2023年 2023年 銷售收入 (元 ) 1 000 1 500 產(chǎn)量 (噸 ) 300 200 年初產(chǎn)成品存貨數(shù)量 (噸 ) 0 100 年末產(chǎn)成品存貨數(shù)量 (噸 ) 100 0 固定生產(chǎn)成本 (元 ) 600 600 銷售和管理費用 (全部固定 ) 150 150 單位變動生產(chǎn)成本 (元 ) 公司生產(chǎn)一種產(chǎn)品， 2023年和 2023年的有關(guān)資料如表 。 表 55 要求 : (1)用完全成本法為該公司編制這兩年的比較利潤表，并說明為什么銷售增加 50%，營業(yè)凈利反而大為減少。 (2)用變動成本法根據(jù)相同的資料編制比較利潤表，并將它同 (1)中的比較利潤表進行比較，指出哪一種成本法比較重視生產(chǎn)，哪一種比較重視銷售。 56 解： (1) 2023年 2023年 銷售收入 1 000 1 500 銷售成本 期初存貨成本 0 380 當(dāng)期產(chǎn)品成本 1140 960 可供銷售成本 1140 1340 期末存貨成本 380 0 銷售成本 760 1340 毛利 240 160 管理費用與銷售費用 150 150 稅前利潤 90 10 2023年 2023年 銷售收入 1 000 1 500 銷售成本 360 540 貢獻毛益 640 960 固定成本 固定性制造費用 600 600 管理和銷售費用 150 150 小計 750 750 稅前利潤 110 210 (2) 57 (1)由表 ， 2023年比 2023年銷售收入增加了 50%，但凈利潤且由 90元降為 10元，其主要原因是在完全成本法下，固定成本和變動成本均要在當(dāng)期存貨和已銷售產(chǎn)品之間進行分配，因為 2023年的產(chǎn)量高于2023年的產(chǎn)量，使得單位成本中的固定成本相應(yīng)地更低，導(dǎo)致銷售的產(chǎn)品所負擔(dān)的單位固定成本也比 2023年低。 (2)由表 ，在完全成本法下，由于增加了產(chǎn)量可以降低單位產(chǎn)品所負擔(dān)的固定成本，在銷售量一定的情況下會增加利潤，因而企業(yè)會重視生產(chǎn)環(huán)節(jié)；相反，在變動成本法下，由于固定成本被視為期間成本，只有增加銷售量才能增加貢獻毛益，從而增加利潤，所以企業(yè)相對重視銷售環(huán)節(jié)。 58 案例分析 “扭虧為盈”的高招 XYZ公司生產(chǎn)單一產(chǎn)品，年生產(chǎn)能力為 40 000單位。 2023年度該公司只生產(chǎn)并銷售了 10 000單位，假設(shè)該年度既沒有期初存貨也沒有期末存貨， 2023年度的損益表如表 。 銷售收入 (3 10 000) 30 000 減：銷售成本 變動成本 (1 10 000) 10 000 固定成本 ( 10 000) 24 000 銷售毛利 4 000 減：銷售及管理費用 (全部為固定性費用 ) 5 000 稅前利潤 9 000 表 XYZ公司 2023年度損益表 單位：萬元 59 巨額虧損引起了公司董事會的高度重視，并召開專門會議研究解決辦法。會上大家一致同意現(xiàn)任總經(jīng)理辭職，并公開招聘新的總經(jīng)理，以便盡快扭虧為盈。在招聘會上，公司顧問任先生以多數(shù)票勝出，就任公司總經(jīng)理。但是，他提出的條件是不領(lǐng)取固定工資，而是把公司稅后利潤的 5%作為其報酬。董事會經(jīng)過研究討論同意了他的要求，并簽訂了聘任合同。 2023年度，任先生上任后，立即竭盡全力狠抓生產(chǎn)，提高勞動生產(chǎn)率，使公司的年產(chǎn)量上升到 30 000單位，但銷售量仍然保持在 2023年度的水平上。當(dāng)年末，公司利潤表顯示，實現(xiàn)稅后凈利為 4 690萬元。在審核了 2023年度利潤表后，公司董事會按合同規(guī)定支付了總經(jīng)理報酬。任先生在領(lǐng)取報酬后，聲稱 XYZ公司已經(jīng)盈利，他已完成了使命，他喜歡接受新的挑戰(zhàn)，遂辭去了總經(jīng)理的職務(wù)。 60 根據(jù)上述資料，要求： (1) 編制 XYZ公司 2023年度損益表。 (2) 任先生是如何實現(xiàn)扭虧為盈的？ (3) 根據(jù)計算結(jié)果，說明成本計算的缺陷以及可能的改進辦法。 61 思考題 ?按成本性態(tài)劃分，企業(yè)全部成本可分為幾類 ?各自的含義、構(gòu)成和相關(guān)范圍是什么 ? ?混合成本的分解方法有哪幾種 ?相互之間的區(qū)別和各自的優(yōu)缺點是什么 ? ?請從產(chǎn)生的原因和各自的特點出發(fā)，闡述變動成本法和完全成本法的內(nèi)涵、適用范圍和對企業(yè)的影響，并解釋在當(dāng)今會計制度框架下如何應(yīng)用變動成本法。 62 謝謝諸位！ 63 演講完畢，謝謝觀看！