【正文】 1300 1500 1300 固定資產(chǎn)原值 8500 12023 9000 12500 累計(jì)折舊 2200 3600 2520 3920 土地使用權(quán) 0 500 0 500 短期借款 3000 3000 2800 2800 應(yīng)付帳款 4000 4000 4200 4200 長期應(yīng)付款 115 115 115 115 長期借款 5000 5000 5200 5200 54 根據(jù)股權(quán)管理通知，華興公司評(píng)估后凈資產(chǎn) 7346萬元，折合5000股國有股，折股率約為 %,其余計(jì)入資本公積，華興公司相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄為： 借：實(shí)收資本 30000000 盈余公積 9000000 資本公積 32550000 貸：股本 50000000 未分配利潤 —— 應(yīng)付華興國有企業(yè)的股利 21550000 同時(shí)，借：應(yīng)付股利 —— 華興國有企業(yè)（原股東） 21550000 貸：未分配利潤 —— 應(yīng)付華興國有企業(yè)的股利 21550000 55 [討論與分析 ] １．企業(yè)改制時(shí)， 評(píng)估基準(zhǔn)日與被評(píng)估企業(yè)的調(diào)賬日并不一致是如何處理？ 實(shí)務(wù)中，資產(chǎn)評(píng)估是評(píng)估單位對(duì)改制企業(yè)的資產(chǎn)進(jìn)行全面估價(jià)的過程，評(píng)估基準(zhǔn)日與被評(píng)估企業(yè)的調(diào)賬日并不一致。從基準(zhǔn)日到評(píng)估報(bào)告批準(zhǔn)日期間，被評(píng)估企業(yè)的資產(chǎn)還會(huì)發(fā)生變動(dòng)，因此，入賬時(shí)間實(shí)際上應(yīng)為企業(yè)的調(diào)賬日，增值額須以批準(zhǔn)增值額為依據(jù)，視評(píng)估期間資產(chǎn)變動(dòng)情況進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整的原則是：（ 1）評(píng)估期間資產(chǎn)數(shù)量增加，增加部分按取得資產(chǎn)的實(shí)際成本確認(rèn)其價(jià)值，與評(píng)估增減值無關(guān)；（ 2）評(píng)估期間資產(chǎn)數(shù)量減少，資產(chǎn)減少的價(jià)值，已不包括在調(diào)賬日資產(chǎn)的賬面價(jià)值中，對(duì)減少原價(jià)值應(yīng)確認(rèn)的增減值，不再調(diào)整；（ 3）只有評(píng)估基準(zhǔn)日后評(píng)估發(fā)生增減值而且調(diào)賬日仍存在的資產(chǎn)，必須在評(píng)估報(bào)批準(zhǔn)增減值的基礎(chǔ)上進(jìn)行調(diào)整。 據(jù)此，本案例中，在評(píng)估基準(zhǔn)日與被評(píng)估企業(yè)的調(diào)賬日之間，貨幣資金、固定資產(chǎn)、應(yīng)付帳款、長期借款的增加、應(yīng)收賬款、壞賬準(zhǔn)備、短期借款的減少，與評(píng)估無關(guān)，根據(jù)實(shí)際情況有原始憑證支持相應(yīng)增加或減少評(píng)估值。但原材料減少的屬于評(píng)估基準(zhǔn)日已存在，應(yīng)根據(jù)評(píng)估增減變動(dòng)相應(yīng)減少。 56 華興公司 2023年 8月 1日按評(píng)估值調(diào)賬時(shí)，復(fù)算出 7月 31日確認(rèn)入賬的資產(chǎn)增減變動(dòng)為：原材料的增值額=3640*5980/5200=546(萬元 ) 長期股權(quán)投資減值 =15001300=200（萬元） 固定資產(chǎn)原值增值 =125009000=3500（萬元） 累計(jì)折舊增值 =392002520=1400（萬元） 土地使用權(quán)增值 =500（萬元） 計(jì)算遞延稅款 =（ 546+3500+5002001400） *33%=(萬元 ) 進(jìn)入資本公積的金額為 =(萬元 ) 因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)可了華興公司資產(chǎn)評(píng)估確認(rèn)后的調(diào)整分錄。 57 2．企業(yè)改制時(shí)， 評(píng)估基準(zhǔn)日與被評(píng)估企業(yè)的調(diào)賬日之間凈資產(chǎn)變動(dòng)如何處理？ 《企業(yè)公司制改建有關(guān)國有資本管理與財(cái)務(wù)處理的暫行規(guī)定》（２００２年７月２７日財(cái)企［2023］３１３號(hào)）第八條規(guī)定：“資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果是國有資本持有單位出資折股的依據(jù)，自評(píng)估基準(zhǔn)日起一年內(nèi)有效。自評(píng)估基準(zhǔn)日到公司制企業(yè)設(shè)立登記日的有效期內(nèi)，原企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤而增加的凈資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)上交國有資本持有單位，或經(jīng)國有資本持有單位同意，作為公司制企業(yè)國家獨(dú)享資本公積管理，留待以后年度擴(kuò)股時(shí)轉(zhuǎn)增國有股份；對(duì)原企業(yè)經(jīng)營虧損而減少的凈資產(chǎn)，由國有資本持有單位補(bǔ)足，或者由公司制企業(yè)用以后年度股份應(yīng)分得的股利補(bǔ)足。企業(yè)超過有效期為注冊(cè)登記，或者在有效期內(nèi)被評(píng)估資產(chǎn)價(jià)值發(fā)生重大變化的，應(yīng)當(dāng)重新進(jìn)行評(píng)估?！? 據(jù)此， 2023年 10月 1日到 2023年 7月 31日之間變動(dòng)的凈資產(chǎn)數(shù)額 =（ 120100） +（ 50006000） （ 2530） +（ 36405200） +（ 90008500） （25202200） （ 28003000） （ 22002023） （ 32003000） =（ ） 2555(萬元 )，應(yīng)記入“應(yīng)付股利”的借方，待以后分的國家股股利，自動(dòng)抵補(bǔ)。所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)可了華興公司凈資產(chǎn)折股入賬的會(huì)計(jì)處理。 58 八、控股合并賬務(wù)處理 ? [案例 12] ? 注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩審計(jì)建達(dá)公司 2023年度的會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，了解到華興公司于 2023年 7月 1日與其控股母公司英達(dá)公司簽訂了購買英達(dá)公司下屬全資子公司 —— 建達(dá)公司 80%股權(quán)的協(xié)議，協(xié)議規(guī)定：以 2023年 7月 31日為基準(zhǔn)日對(duì)建達(dá)公司的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益進(jìn)行評(píng)估，并以評(píng)估確認(rèn)的所有者權(quán)益（凈資產(chǎn)）作為股權(quán)購買價(jià)格的確定基礎(chǔ)。建達(dá)公司仍保留法人資格。 ? 2023年 7月 31日建達(dá)公司所有者權(quán)益的賬面余額為 4000萬元，其中實(shí)收資本 2023萬元，資本公積 500萬元，盈余公積 500萬元，未分配利潤1000萬元（未分配利潤的年初數(shù)額為零）。經(jīng)過立項(xiàng)評(píng)估并經(jīng)國有資產(chǎn)管理部門確認(rèn)，建達(dá)公司評(píng)估基準(zhǔn)日評(píng)估后的所有者權(quán)益為 5000萬元，評(píng)估增值 1000萬元系土地使用權(quán)的增值，其余會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目未發(fā)生評(píng)估增值。 ? 經(jīng)股東大會(huì)表決通過， 2023年 9月 30日華興公司支付了 4000萬元給英達(dá)公司，獲得了建達(dá)公司 80%的股權(quán)，并辦妥相關(guān)的產(chǎn)權(quán)變更手續(xù)；同日，建達(dá)公司根據(jù)資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果調(diào)帳，將土地使用權(quán)的評(píng)估增值計(jì)入資本公積，并對(duì)土地使用權(quán)從 10月 1日起分 20年平均攤銷。 59 [討論與分析 ] ？ 控股合并是指一家公司通過支付現(xiàn)金 、 發(fā)行股票或債券取得另世家的全部或部分有表決權(quán)的股份 ， 兩家公司仍然保留其法律地位 。 為此 ， 其特征有： （ 1） 兼并方和被兼并方都具有法律地位 ， 且各自承擔(dān)各自的債權(quán)債務(wù)；以收購方式實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)控股的 ， 被控股企業(yè)的債務(wù) ， 仍由其自行承擔(dān) 。 但因控股企業(yè)抽逃資金 、 逃避債務(wù) ， 致使被控股企業(yè)無力償還債務(wù)的 ， 被控股企業(yè)的債務(wù)則由控股企業(yè)承擔(dān) 。（ 2） 當(dāng)一家公司取得了另一家公司 50%以上的有表決權(quán)的股份時(shí) ， 兩家公司之間就形成了母子公司關(guān)系 ， 需要編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表 。 60 ，被購買企業(yè)是否可以評(píng)估調(diào)增賬面價(jià)值？ 《 關(guān)于股份有限公司有關(guān)會(huì)計(jì)問題解答 》 （ 財(cái)會(huì)字 [1998]16號(hào) ， 1998年 5月27日 ） 規(guī)定： “ 一 、 公司購買其他企業(yè)的全部或部分股權(quán) ， 被購買企業(yè)是否需 要 按 照 評(píng) 估 確 認(rèn) 的 價(jià) 值 調(diào) 帳 ？ 公司購買其他企業(yè)的全部股權(quán)時(shí) ， 被購買企業(yè)保留法人資格的 ， 被購買企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值調(diào)帳；被購買企業(yè)喪失法人資格的 ， 公司應(yīng)按 被 購 買 企 業(yè) 評(píng) 估 確 認(rèn) 以 后 的 價(jià) 值 入 帳 。 公司購買其他企業(yè)的部分股權(quán)時(shí) ， 被購買企業(yè)的賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)保持不變 。 ” 據(jù)此 ， 華興公司購買建達(dá)公司 80%的股權(quán) ， 建達(dá)公司不應(yīng)對(duì)資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果調(diào)帳 ， 因此也不存在對(duì)土地使用權(quán)增值進(jìn)行攤銷的問題 。 所以 ， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)建議建達(dá)公司作如下會(huì)計(jì)調(diào)整： 沖回土地使用權(quán)的評(píng)估增值： 借：資本公積 —— 股權(quán)投資準(zhǔn)備 10000000 貸：無形資產(chǎn) —— 土地使用權(quán) 10000000 沖回土地使用權(quán)增值的攤銷： 借：無形資產(chǎn) —— 土地使用權(quán) 125000 貸：管理費(fèi)用 —— 土地使用權(quán)攤銷 125000 61 ，為什么華興公司需要出資 4000萬元才能購買建達(dá)公司 80%的股權(quán)？ 在新投資者加入前，企業(yè)的所有者權(quán)益中，除了原始投資 —— 實(shí)收資本外，還由企業(yè)創(chuàng)立后生產(chǎn)經(jīng)營過程中實(shí)現(xiàn)的利潤留在企業(yè)所形成的留存收益（包括每年提取的盈余公積和歷年未分配利潤），甚至還有可能存在接受他人捐贈(zèng)資產(chǎn)等原因所形成的資本公積。企業(yè)留存收益和資本公積屬于原投資者的權(quán)益，但沒有轉(zhuǎn)入實(shí)收資本，如果新投資者加入，則將于原投資者共享該部分權(quán)益。為了補(bǔ)償原投資者的權(quán)益的損失，需要新投資者付出比原投資者在獲取規(guī)定比例時(shí)所投入的資本更多的出資額。 62 九、吸收合并的賬務(wù)處理 [案例 13] 華興公司與金美公司股東大會(huì)于 2023年 4月 1日簽訂兼并協(xié)議 ，由華興公司股東受讓金美公司股東全部股權(quán) ， 合同對(duì)價(jià)為人民幣 160萬元 ， 一次結(jié)清 。 兼并后 ， 金美公司注銷 。 購買前 ， 金美公司于 3月 1日進(jìn)行了資產(chǎn)評(píng)估 。 2023年 3月 1日金美公司的資產(chǎn) 、 負(fù)債與所有者權(quán)益情況如表 4。 適用企業(yè)所得稅稅率為 33%。 63 表 4 晉美公司 2023年 3月 1日的資產(chǎn)、負(fù)債資產(chǎn)、負(fù)債與所有者權(quán)益情況 單位：元 資產(chǎn) 賬面價(jià)值 評(píng)估價(jià)值 負(fù)債和所有者權(quán)益 賬面價(jià)值 銀行存款 應(yīng)收賬款凈額 存貨 長期股權(quán)投資 固定資產(chǎn) 減：累計(jì)折舊 固定資產(chǎn)凈值 無形資產(chǎn) 40000 240000 420230 100000 1520230 120230 1400000 120230 40000 180000 400000 160000 1640000 140000 1500000 120230 短期借款 應(yīng)付帳款 長期借款 長期應(yīng)付款 實(shí)收資本 資本公積 盈余公積 未分配利潤 160000 180000 300000 180000 1000000 140000 300000 60000 資產(chǎn)合計(jì) 2320230 2400000 負(fù)債和所有者權(quán)益合計(jì) 2320230 64 [分析與討論 ] ？ 吸收合并是指一家公司通過股票交換、支付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)，或發(fā)行債務(wù)性證券而取得另一家或幾家的全部資產(chǎn)，參與合并的公司中，只有一家繼續(xù)存在，其他公司都喪失其法律地位。因此，吸收合并的特征為 :（ 1）被兼并方被注銷，喪失法律地位，其經(jīng)營活動(dòng)可能繼續(xù)，但只是作為兼并方的一部分而存在；（ 2）兼并方應(yīng)當(dāng)依法延續(xù)被兼并方的債權(quán)債務(wù)。企業(yè)進(jìn)行吸收合并時(shí)，參照公司法的有關(guān)規(guī)定，公告通知了債權(quán)人。企業(yè)吸收合并后，債權(quán)人就被兼并企業(yè)元資產(chǎn)管理人（出資人）隱瞞或者遺漏的企業(yè)債務(wù)起訴兼并方的，如債權(quán)人在公告期內(nèi)申報(bào)過該筆債權(quán)，兼并方在承擔(dān)民事責(zé)任后，可再行向被兼并企業(yè)原資產(chǎn)管理人（出資人）追償。如債權(quán)人在公告期內(nèi)未申報(bào)過該筆債權(quán)，則兼并方不承擔(dān)民事責(zé)任。人民法院可告知債權(quán)人另行起訴被兼并企業(yè)原資產(chǎn)管理人（出資人）。 65 ， 被兼并企業(yè)如何做會(huì)計(jì)處理 ？ 金美公司資產(chǎn)評(píng)估調(diào)賬處理為： 借：長期股權(quán)投資 60000 固定資產(chǎn) 120230 貸：應(yīng)收賬款 60000 存貨 20230 累計(jì)折舊 20230 遞延稅款 26400[（ 24000002320230） *33%] 資本公積 53600 66 金美公司結(jié)束賬務(wù)處理為： 借：短期借款 160000 應(yīng)付帳款 180000 長期借款 300000 長期應(yīng)付款 180000 遞延稅款 26400 實(shí)收資本 1000000 資本公積 193600 盈余公積 300000 利潤分配 —— 未分配利潤 60000 貸：銀行存款 40000 應(yīng)收賬款 180000 存貨 400000 長期股權(quán)投資 160000 固定資產(chǎn) 1500000 無形資產(chǎn) 120230 67 ? ， 兼并企業(yè)如何做帳務(wù)處理 ？ ?商譽(yù)的計(jì)算： 1600000（ 1000000+193600+300000+60000） =46400（ 元 ） ?華興公司購買日 ， 按金美公司提供資產(chǎn) 、 負(fù)債明細(xì)清單驗(yàn)收 ， 納入華興公司的會(huì)計(jì)處理為： ?借：銀行存款 40000 ? 應(yīng)收賬款 180000 ? 存貨 400000 ? 長期股權(quán)投資 160000 ? 固定資產(chǎn) 1500000 ? 無形資產(chǎn) —— 商標(biāo)權(quán) 120230 ? —— 商譽(yù) 46400 ? 貸：短期借款 160000 ? 應(yīng)付帳款 180000 ? 長期借款 300000