【正文】 1300 1500 1300 固定資產原值 8500 12023 9000 12500 累計折舊 2200 3600 2520 3920 土地使用權 0 500 0 500 短期借款 3000 3000 2800 2800 應付帳款 4000 4000 4200 4200 長期應付款 115 115 115 115 長期借款 5000 5000 5200 5200 54 根據(jù)股權管理通知，華興公司評估后凈資產 7346萬元，折合5000股國有股，折股率約為 %,其余計入資本公積，華興公司相應的會計分錄為： 借：實收資本 30000000 盈余公積 9000000 資本公積 32550000 貸：股本 50000000 未分配利潤 —— 應付華興國有企業(yè)的股利 21550000 同時，借：應付股利 —— 華興國有企業(yè)（原股東） 21550000 貸：未分配利潤 —— 應付華興國有企業(yè)的股利 21550000 55 [討論與分析 ] １．企業(yè)改制時， 評估基準日與被評估企業(yè)的調賬日并不一致是如何處理？ 實務中，資產評估是評估單位對改制企業(yè)的資產進行全面估價的過程，評估基準日與被評估企業(yè)的調賬日并不一致。從基準日到評估報告批準日期間，被評估企業(yè)的資產還會發(fā)生變動，因此，入賬時間實際上應為企業(yè)的調賬日，增值額須以批準增值額為依據(jù)，視評估期間資產變動情況進行調整，調整的原則是：（ 1）評估期間資產數(shù)量增加，增加部分按取得資產的實際成本確認其價值，與評估增減值無關；（ 2）評估期間資產數(shù)量減少，資產減少的價值，已不包括在調賬日資產的賬面價值中，對減少原價值應確認的增減值，不再調整；（ 3）只有評估基準日后評估發(fā)生增減值而且調賬日仍存在的資產，必須在評估報批準增減值的基礎上進行調整。 據(jù)此，本案例中，在評估基準日與被評估企業(yè)的調賬日之間，貨幣資金、固定資產、應付帳款、長期借款的增加、應收賬款、壞賬準備、短期借款的減少，與評估無關，根據(jù)實際情況有原始憑證支持相應增加或減少評估值。但原材料減少的屬于評估基準日已存在，應根據(jù)評估增減變動相應減少。 56 華興公司 2023年 8月 1日按評估值調賬時，復算出 7月 31日確認入賬的資產增減變動為：原材料的增值額=3640*5980/5200=546(萬元 ) 長期股權投資減值 =15001300=200（萬元） 固定資產原值增值 =125009000=3500（萬元） 累計折舊增值 =392002520=1400（萬元） 土地使用權增值 =500（萬元） 計算遞延稅款 =（ 546+3500+5002001400） *33%=(萬元 ) 進入資本公積的金額為 =(萬元 ) 因此，注冊會計師認可了華興公司資產評估確認后的調整分錄。 57 2．企業(yè)改制時， 評估基準日與被評估企業(yè)的調賬日之間凈資產變動如何處理？ 《企業(yè)公司制改建有關國有資本管理與財務處理的暫行規(guī)定》（２００２年７月２７日財企［2023］３１３號）第八條規(guī)定：“資產評估結果是國有資本持有單位出資折股的依據(jù)，自評估基準日起一年內有效。自評估基準日到公司制企業(yè)設立登記日的有效期內，原企業(yè)實現(xiàn)利潤而增加的凈資產，應當上交國有資本持有單位，或經國有資本持有單位同意，作為公司制企業(yè)國家獨享資本公積管理，留待以后年度擴股時轉增國有股份；對原企業(yè)經營虧損而減少的凈資產，由國有資本持有單位補足，或者由公司制企業(yè)用以后年度股份應分得的股利補足。企業(yè)超過有效期為注冊登記，或者在有效期內被評估資產價值發(fā)生重大變化的，應當重新進行評估?！? 據(jù)此， 2023年 10月 1日到 2023年 7月 31日之間變動的凈資產數(shù)額 =（ 120100） +（ 50006000） （ 2530） +（ 36405200） +（ 90008500） （25202200） （ 28003000） （ 22002023） （ 32003000） =（ ） 2555(萬元 )，應記入“應付股利”的借方，待以后分的國家股股利，自動抵補。所以，注冊會計師認可了華興公司凈資產折股入賬的會計處理。 58 八、控股合并賬務處理 ? [案例 12] ? 注冊會計師李浩審計建達公司 2023年度的會計報表時，了解到華興公司于 2023年 7月 1日與其控股母公司英達公司簽訂了購買英達公司下屬全資子公司 —— 建達公司 80%股權的協(xié)議，協(xié)議規(guī)定：以 2023年 7月 31日為基準日對建達公司的資產、負債和所有者權益進行評估，并以評估確認的所有者權益（凈資產）作為股權購買價格的確定基礎。建達公司仍保留法人資格。 ? 2023年 7月 31日建達公司所有者權益的賬面余額為 4000萬元，其中實收資本 2023萬元，資本公積 500萬元，盈余公積 500萬元，未分配利潤1000萬元（未分配利潤的年初數(shù)額為零）。經過立項評估并經國有資產管理部門確認，建達公司評估基準日評估后的所有者權益為 5000萬元，評估增值 1000萬元系土地使用權的增值，其余會計報表項目未發(fā)生評估增值。 ? 經股東大會表決通過， 2023年 9月 30日華興公司支付了 4000萬元給英達公司，獲得了建達公司 80%的股權，并辦妥相關的產權變更手續(xù)；同日，建達公司根據(jù)資產評估結果調帳，將土地使用權的評估增值計入資本公積，并對土地使用權從 10月 1日起分 20年平均攤銷。 59 [討論與分析 ] ？ 控股合并是指一家公司通過支付現(xiàn)金 、 發(fā)行股票或債券取得另世家的全部或部分有表決權的股份 ， 兩家公司仍然保留其法律地位 。 為此 ， 其特征有： （ 1） 兼并方和被兼并方都具有法律地位 ， 且各自承擔各自的債權債務；以收購方式實現(xiàn)對企業(yè)控股的 ， 被控股企業(yè)的債務 ， 仍由其自行承擔 。 但因控股企業(yè)抽逃資金 、 逃避債務 ， 致使被控股企業(yè)無力償還債務的 ， 被控股企業(yè)的債務則由控股企業(yè)承擔 。（ 2） 當一家公司取得了另一家公司 50%以上的有表決權的股份時 ， 兩家公司之間就形成了母子公司關系 ， 需要編制合并會計報表 。 60 ，被購買企業(yè)是否可以評估調增賬面價值？ 《 關于股份有限公司有關會計問題解答 》 （ 財會字 [1998]16號 ， 1998年 5月27日 ） 規(guī)定： “ 一 、 公司購買其他企業(yè)的全部或部分股權 ， 被購買企業(yè)是否需 要 按 照 評 估 確 認 的 價 值 調 帳 ？ 公司購買其他企業(yè)的全部股權時 ， 被購買企業(yè)保留法人資格的 ， 被購買企業(yè)應當按照評估確認的價值調帳；被購買企業(yè)喪失法人資格的 ， 公司應按 被 購 買 企 業(yè) 評 估 確 認 以 后 的 價 值 入 帳 。 公司購買其他企業(yè)的部分股權時 ， 被購買企業(yè)的賬面價值應當保持不變 。 ” 據(jù)此 ， 華興公司購買建達公司 80%的股權 ， 建達公司不應對資產評估結果調帳 ， 因此也不存在對土地使用權增值進行攤銷的問題 。 所以 ， 注冊會計師應建議建達公司作如下會計調整： 沖回土地使用權的評估增值： 借：資本公積 —— 股權投資準備 10000000 貸：無形資產 —— 土地使用權 10000000 沖回土地使用權增值的攤銷： 借：無形資產 —— 土地使用權 125000 貸：管理費用 —— 土地使用權攤銷 125000 61 ，為什么華興公司需要出資 4000萬元才能購買建達公司 80%的股權？ 在新投資者加入前，企業(yè)的所有者權益中，除了原始投資 —— 實收資本外，還由企業(yè)創(chuàng)立后生產經營過程中實現(xiàn)的利潤留在企業(yè)所形成的留存收益（包括每年提取的盈余公積和歷年未分配利潤），甚至還有可能存在接受他人捐贈資產等原因所形成的資本公積。企業(yè)留存收益和資本公積屬于原投資者的權益，但沒有轉入實收資本，如果新投資者加入，則將于原投資者共享該部分權益。為了補償原投資者的權益的損失，需要新投資者付出比原投資者在獲取規(guī)定比例時所投入的資本更多的出資額。 62 九、吸收合并的賬務處理 [案例 13] 華興公司與金美公司股東大會于 2023年 4月 1日簽訂兼并協(xié)議 ，由華興公司股東受讓金美公司股東全部股權 ， 合同對價為人民幣 160萬元 ， 一次結清 。 兼并后 ， 金美公司注銷 。 購買前 ， 金美公司于 3月 1日進行了資產評估 。 2023年 3月 1日金美公司的資產 、 負債與所有者權益情況如表 4。 適用企業(yè)所得稅稅率為 33%。 63 表 4 晉美公司 2023年 3月 1日的資產、負債資產、負債與所有者權益情況 單位：元 資產 賬面價值 評估價值 負債和所有者權益 賬面價值 銀行存款 應收賬款凈額 存貨 長期股權投資 固定資產 減：累計折舊 固定資產凈值 無形資產 40000 240000 420230 100000 1520230 120230 1400000 120230 40000 180000 400000 160000 1640000 140000 1500000 120230 短期借款 應付帳款 長期借款 長期應付款 實收資本 資本公積 盈余公積 未分配利潤 160000 180000 300000 180000 1000000 140000 300000 60000 資產合計 2320230 2400000 負債和所有者權益合計 2320230 64 [分析與討論 ] ？ 吸收合并是指一家公司通過股票交換、支付現(xiàn)金或其他資產，或發(fā)行債務性證券而取得另一家或幾家的全部資產，參與合并的公司中，只有一家繼續(xù)存在，其他公司都喪失其法律地位。因此，吸收合并的特征為 :（ 1）被兼并方被注銷，喪失法律地位，其經營活動可能繼續(xù)，但只是作為兼并方的一部分而存在；（ 2）兼并方應當依法延續(xù)被兼并方的債權債務。企業(yè)進行吸收合并時，參照公司法的有關規(guī)定，公告通知了債權人。企業(yè)吸收合并后，債權人就被兼并企業(yè)元資產管理人（出資人）隱瞞或者遺漏的企業(yè)債務起訴兼并方的，如債權人在公告期內申報過該筆債權，兼并方在承擔民事責任后，可再行向被兼并企業(yè)原資產管理人（出資人）追償。如債權人在公告期內未申報過該筆債權，則兼并方不承擔民事責任。人民法院可告知債權人另行起訴被兼并企業(yè)原資產管理人（出資人）。 65 ， 被兼并企業(yè)如何做會計處理 ？ 金美公司資產評估調賬處理為： 借：長期股權投資 60000 固定資產 120230 貸：應收賬款 60000 存貨 20230 累計折舊 20230 遞延稅款 26400[（ 24000002320230） *33%] 資本公積 53600 66 金美公司結束賬務處理為： 借：短期借款 160000 應付帳款 180000 長期借款 300000 長期應付款 180000 遞延稅款 26400 實收資本 1000000 資本公積 193600 盈余公積 300000 利潤分配 —— 未分配利潤 60000 貸：銀行存款 40000 應收賬款 180000 存貨 400000 長期股權投資 160000 固定資產 1500000 無形資產 120230 67 ? ， 兼并企業(yè)如何做帳務處理 ？ ?商譽的計算： 1600000（ 1000000+193600+300000+60000） =46400（ 元 ） ?華興公司購買日 ， 按金美公司提供資產 、 負債明細清單驗收 ， 納入華興公司的會計處理為： ?借：銀行存款 40000 ? 應收賬款 180000 ? 存貨 400000 ? 長期股權投資 160000 ? 固定資產 1500000 ? 無形資產 —— 商標權 120230 ? —— 商譽 46400 ? 貸：短期借款 160000 ? 應付帳款 180000 ? 長期借款 300000