【正文】 的相關(guān)項(xiàng)目后，少數(shù)股東權(quán)益及少數(shù)股東損益中有一部分是屬于集團(tuán)內(nèi)其他股東的，系集團(tuán)內(nèi)部權(quán)益和損益，因此還應(yīng)編制二次抵消分錄將這部分少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益分別與集團(tuán)內(nèi)其他股東的長期股權(quán)投資和投資收益相抵消： 56 借：少數(shù)股東權(quán)益 貸：長期股權(quán)投資 借：投資收益 貸：少數(shù)股東損益 如：甲公司為乙公司的子公司 ， 乙公司持有丙公司 60%股份 ， 甲公司又持有丙公司 20%股份 ， 乙公司在期末合并會計(jì)報表時編制的抵銷分錄為： 借：實(shí)收資本 資本公積 盈余公積 未分配利潤 貸：長期股權(quán)投資 —— 丙公司 （ 丙公司凈資產(chǎn)的 60%） 少數(shù)股東權(quán)益 （ 丙公司凈資產(chǎn)的 40%） 合并甲報表時 ， 除進(jìn)行正常的抵銷處理外 ， 還應(yīng)對乙公司的少數(shù)股東權(quán)益中屬于甲公司的 50%（ 即丙公司凈資產(chǎn)的 20%） 再作抵銷 ， 即： 借：少數(shù)股東權(quán)益 （ 丙公司凈資產(chǎn)的 20%） 貸：長期股權(quán)投資 —— 丙公司 57 認(rèn) ？ 若需要確認(rèn) ， 應(yīng)確認(rèn)為損益還是權(quán)益 ？ 當(dāng)股權(quán)比例發(fā)生變動但未改變具有控制權(quán)的事實(shí)時 ， 一個應(yīng)予考慮的問題就是權(quán)益法的分段運(yùn)用 。 即： （ 1） 在股權(quán)比例發(fā)生變化之前 ， 首先依據(jù)變更前的股權(quán)比例 ， 對年初到股權(quán)變更前一時點(diǎn)在該子公司的凈利潤和凈資產(chǎn)增減變動額中所享有的份額進(jìn)行權(quán)益法核算 ， 確保長期股權(quán)投資的 “ 投資成本 ” 、 “ 損益調(diào)整 ”、 “ 投資準(zhǔn)備 ” 3個明細(xì)科目余額之和與股權(quán)變更前該子公司的凈資產(chǎn)余額之比等于變更前的股權(quán)比例 。 （ 2） 股權(quán)比例發(fā)生變化時 ， 母公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)變更前后享有子公司凈資產(chǎn)份額的增減變動情況進(jìn)行相應(yīng)會計(jì)處理 。 如系增資 ， 應(yīng)根據(jù) “ 問題解答四 ” 的規(guī)定計(jì)算追加投資增加享有的凈資產(chǎn)和股權(quán)投資差額 （ 或資本公積） ；如系出售投資 ， 應(yīng)當(dāng)計(jì)算股權(quán)投資處置損益 。 （ 3） 股權(quán)比例發(fā)生變化后 ， 母公司應(yīng)當(dāng)按照變化后的股權(quán)比例對該子公司進(jìn)行權(quán)益法核算 。 我們認(rèn)為 ， 母公司出售對子公司股權(quán)投資 ， 所收到款項(xiàng)超過被處置的股權(quán)投資賬面價值的差額 ， 只要購買方是合并集團(tuán)以外的單位或者個人 ， 就應(yīng)確認(rèn)處置損益并計(jì)入處置當(dāng)期的利潤表 （ 母公司為上市公司且出售給關(guān)聯(lián)方時例外 ） 。 這部分處置損益在合并報表編制時不應(yīng)予以抵銷 ， 因?yàn)檫@不屬于內(nèi)部交易損益 。 58 5. 子公司發(fā)放的股票股利在合并會計(jì)報表中是否確認(rèn) ？ 怎么確認(rèn) ？ 股票股利的發(fā)放并不影響子公司股東權(quán)益總額的變動 ， 只是股東權(quán)益的內(nèi)部會計(jì)科目之間調(diào)整 。 對股票股利的處理 ， 可以參考 《 投資 》 準(zhǔn)則的規(guī)定， 即母公司在收到股票股利時不作正式賬務(wù)處理 ， 只在備查簿中登記 。 此外 ， 在編制合并抵消分錄時 ， 已經(jīng)將股票股利予以抵消 ， 不涉及到在合并報表中反映 。 6．合并報表的勾稽關(guān)系問題 （ 1）少數(shù)股東權(quán)益 =子公司股東權(quán)益少數(shù)股東持股比例 （ 2）少數(shù)股東損益 =子公司凈利潤少數(shù)股東持股比例 （ 3）合并所有者權(quán)益 ≤ 母公司所有者權(quán)益 （ 4）合并未分配利潤 ≤ 母公司未分配利潤 （ 5）合并（股本 +資本公積 +盈余公積） ≤ 母公司（股本 +資本公積 +盈余公積） （ 6）合并凈利潤 ≤ 母公司凈利潤 （ 7）合并長期股權(quán)投資 =母子公司長期股權(quán)投資 – 對納入合并范圍內(nèi)子公司的長期股權(quán)投資 （ 8）合并投資收益 =母子公司投資收益 – 按權(quán)益確認(rèn)的對子公司的投資收益 59 （七）合并會計(jì)報表中利用其他注冊會計(jì)師的工作 [案例 8] 注冊會計(jì)師李浩審計(jì)華興集團(tuán)公司 2023年度合并會計(jì)報表時 ， 注意到合并范圍內(nèi)的全資 A公司的會計(jì)報表經(jīng)今明會計(jì)師事務(wù)所審計(jì) ， 已審計(jì)的 A公司的凈利潤占華興公司合并凈利潤的 ％ ， 今明會計(jì)師事務(wù)所因 A公司沒有提供存貨盤點(diǎn)表而出具了保留意見的審計(jì)報告 。 同時 ， 發(fā)現(xiàn)集團(tuán)公司約有 15％ 存貨均存放于 A公司 。 李浩通過集團(tuán)公司要求 A公司對其存貨盤點(diǎn) ， 但由于客觀條件所限 ， A公司無法提供存貨盤點(diǎn)表 ， 李浩復(fù)核了今明會計(jì)師事務(wù)所的工作底稿以及審計(jì)情況備忘錄 ， 認(rèn)為由于華興公司合并會計(jì)報表中的存貨項(xiàng)目有 15％ 均存放于 A公司 ， A公司未提供存貨盤點(diǎn)表是對本次審計(jì)范圍的重大限制 ， 因此 ， 出具了保留意見的審計(jì)報告 。 60 [討論與分析 ] ， 集團(tuán)注冊會計(jì)師和其他注冊會計(jì)師的責(zé)任劃分 ？ 如果決定利用其他注冊會計(jì)師的工作 ， 集團(tuán)注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定其他注冊會計(jì)師的工作對集團(tuán)會計(jì)報表審計(jì)的影響 。 其他注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)配合集團(tuán)注冊會計(jì)師的工作 ， 并在征得組成部分管理當(dāng)局同意后 ， 提供集團(tuán)注冊會計(jì)師需要的信息 。 在對集團(tuán)會計(jì)報表發(fā)表審計(jì)意見時 ， 集團(tuán)注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對審計(jì)意見獨(dú)自承擔(dān)責(zé)任， 除集團(tuán)注冊會計(jì)師認(rèn)為其他注冊會計(jì)師的工作不能提供充分 、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)集團(tuán)注冊會計(jì)師無法獲取相關(guān)的審計(jì)證據(jù)外 ， 不應(yīng)在審計(jì)報告中提及其他注冊會計(jì)師的工作 。 ， 注冊會計(jì)師考慮哪些因素來判斷其他注冊會計(jì)師審計(jì)的充分性 ？ 集團(tuán)注冊會計(jì)師在確定其他注冊會計(jì)師工作的充分性時 ， 應(yīng)當(dāng)考慮以下因素：(1)單個組成部分的財(cái)務(wù)重大性； (2)組成部分是否可能導(dǎo)致集團(tuán)會計(jì)報表產(chǎn)生重大錯報風(fēng)險 ， 以及風(fēng)險的性質(zhì) ， 例如舞弊風(fēng) 險； (3)在集團(tuán)會計(jì)報表審計(jì)期間引起集團(tuán)注冊會計(jì)師關(guān)注的事項(xiàng)； (4)與其他注冊會計(jì)師的合作經(jīng)歷 ， 對其他注冊會計(jì)師職業(yè)資格 、 獨(dú)立性 、 專業(yè)勝任能力 、 審計(jì)資源以及質(zhì)量控制程序的評價； (5)對其他注冊會計(jì)師工作的參與程度 。 61 作 ， 而其他注冊會計(jì)師審計(jì)的組成部分具有財(cái)務(wù)重大性 ，或可能導(dǎo)致集團(tuán)會計(jì)報表產(chǎn)生重大錯報風(fēng)險 ， 集團(tuán)注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何處理 ？ 集團(tuán)注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)直接復(fù)核其他注冊會計(jì)師的審計(jì)工作底稿 。 如果集團(tuán)注冊會計(jì)師對其他注冊會計(jì)師的工作感到滿意 ， 決定依賴其他注冊會計(jì)師的工作時 ， 一般不應(yīng)在審計(jì)報告中提及其他注冊會計(jì)師的工作 。 但如果集團(tuán)注冊會計(jì)師對其他注冊會計(jì)師的工作感到不滿意 ， 注冊會計(jì)師可考慮出具保留意見或否定意見的審計(jì)報告 ， 或者不利用其他注冊會計(jì)師的工作 ， 自己獨(dú)立取證 。 但決不能只是在審計(jì)報告中說明 “ 該公司的會計(jì)報表是由其他會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)并提供審計(jì)報告 ， 我們未對其進(jìn)行審計(jì) ” 。 “ 我們所發(fā)表的審計(jì)意見 ， 凡涉及該公司的各項(xiàng)金額均以其他注冊會計(jì)師的審計(jì)報告為基礎(chǔ) 。 ” ， 這使會計(jì)報表使用者不知道注冊會計(jì)師對其他注冊會計(jì)師審計(jì)工作的態(tài)度 ， 有分?jǐn)傌?zé)任的嫌疑 。 62 計(jì)報告 ， 集團(tuán)注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何處理 ？ 集團(tuán)注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)把其他注冊會計(jì)師出具的非標(biāo)準(zhǔn)報告的事項(xiàng)作為一個風(fēng)險點(diǎn)， 并與其他注冊會計(jì)師和組成部分管理當(dāng)局討論影響組成部分會計(jì)信息的重要事項(xiàng)，在必要時直接實(shí)施、或與其他注冊會計(jì)師共同實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序 ，以決定該事項(xiàng)對會計(jì)報表整體發(fā)表審計(jì)意見的類型。如果通過實(shí)施相關(guān)審計(jì)程序后，發(fā)現(xiàn)該事項(xiàng)對合并會計(jì)報表的影響沒有消除，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請被審計(jì)單位糾正，否則也應(yīng)考慮發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)報告，如果發(fā)現(xiàn)該事項(xiàng)對合并會計(jì)報表的影響已經(jīng)消除，注冊會計(jì)師可以考慮發(fā)表無保留意見的審計(jì)報告。該案例中，由于其他注冊會計(jì)師發(fā)表保留意見的原因仍對華興集團(tuán)公司合并會計(jì)報表審計(jì)產(chǎn)生影響，注冊會計(jì)師出具保留意見的審計(jì)報告。 分 、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，且集團(tuán)注冊會計(jì)師無法獲取相關(guān)的審計(jì)證據(jù)，集團(tuán)注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何處理？ 考慮這種范圍限制對出具審計(jì)報告的影響，發(fā)表保留或否定意見的審計(jì)報告。 63 （八）注冊會計(jì)師關(guān)注集團(tuán)公司合并會計(jì)報表的披露問題 [案例 9] 注冊會計(jì)師李浩在對華興集團(tuán)公司合并會計(jì)報表的合并抵消分錄逐筆檢查后，重點(diǎn)檢查了合并 會計(jì)報表 的報表附注，發(fā)現(xiàn)： A與 B之間的交易。 。 注冊會計(jì)師建議華興集團(tuán)公司糾正不適當(dāng)和不完善的披露 ，華興集團(tuán)公司接受注冊會計(jì)師的建議 ， 修改了合并會計(jì)報表的披露 64 [分析與討論 ] ，集團(tuán)公司內(nèi)各個子公司的關(guān)聯(lián)交易，是否需要在關(guān)聯(lián)交易中披露？ 不需要。《企業(yè)會計(jì)制度》第一百五十條規(guī)定 “ 下列關(guān)聯(lián)方交易不需要披露：（一）在合并會計(jì)報表中批露包括在合并會計(jì)報表中的企業(yè)集團(tuán)成員之間的交易；（二）在合并會計(jì)報表一同提供的母公司會計(jì)報表中披露關(guān)聯(lián)方交易 ” ，如果被審計(jì)單位的合并會計(jì)報表披露不適當(dāng)、不充分，且拒絕接受建議，如何處理？ 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮出具保留或否定意見的審計(jì)報告。 65 3. 在合并會計(jì)報表附注中，應(yīng)當(dāng)披露的 與合并會計(jì)報表相關(guān)的內(nèi)容有哪些？ 合并會計(jì)報表附注通常應(yīng)披露以下與合并會計(jì)報表相關(guān)的內(nèi)容： （ 1） 編制合并財(cái)務(wù)報表時合并范圍的確定原則 ， 合并所采用的會計(jì)方法 。 （ 2） 公司所控制的境內(nèi)外所有子公司及合營企業(yè)的名稱 、 業(yè)務(wù)性質(zhì)、 注冊資本 、 經(jīng)營范圍以及公司對其實(shí)際投資額和所占權(quán)益比例等 。 （ 3） 未納入合并財(cái)務(wù)報表范圍的子公司的原因及對公司財(cái)務(wù)狀況 、經(jīng)營成果的影響 。 （ 4） 對納入合并范圍但母公司持股比例未達(dá)到 50%以上的子公司 ， 納入合并范圍的原因說明 。 （ 5） 公司報告期內(nèi)合并報表范圍如發(fā)生變更的 ， 應(yīng)當(dāng)披露變更內(nèi)容、 原因 。 若發(fā)生購買 、 轉(zhuǎn)讓股權(quán)而增加控股子公司 、 合營企業(yè)的情況， 應(yīng)說明每個新增或轉(zhuǎn)讓股權(quán)的購買日及其確定方法 。 （ 6）對按照比例合并方法進(jìn)行合并會計(jì)報表項(xiàng)目進(jìn)行注釋外，還應(yīng)當(dāng)對母公司財(cái)務(wù)報表的主要項(xiàng)目進(jìn)行注釋。 66