【正文】 四、實質(zhì)性程序 ? 函證結果如下： ? （ 1） 26 家回函確認無誤； ? （ 2） 3 家回函存在付款時間性差異，即年末客戶已付款而被審計單位尚未收到，經(jīng)查看次年一月初銀行對賬單確認無誤； ? （ 3） 6 家沒有回函。 ? 前兩項 29 家回函總金額為 13 272 566 元，函證的實際覆蓋率為 34%。 85 四、實質(zhì)性程序 ? 2．對上述沒有回函的應收賬款余額 5 321 015 元執(zhí)行替代程序，查看了期后收款。截至審計現(xiàn)場工作結束，共收回貨款 2 866 390元，對剩余的金額 2 454 625 元查看了相應的原始憑證（訂單、發(fā)貨單、發(fā)票；還款協(xié)議；與客戶的往來信件等），沒有發(fā)現(xiàn)差異。 ? 替代程序的實際覆蓋率為 13%。 86 四、實質(zhì)性程序 ? 3．應收賬款余額函證及替代程序的總體覆蓋率為 47%。對于沒有函證的 53%，由于相關控制是有效運行的，執(zhí)行實質(zhì)性分析程序和未發(fā)現(xiàn)誤差，注冊會計師判斷重大錯報風險水平較低，因而可接受一個較高的檢查風險水平。對于未函證的 53%，注冊會計師采用審計抽樣（一個相對較小的樣本即可）的方法予以函證，結果是推斷的錯報未超過應收賬款可容忍錯報。 ? 4．驗證應收賬款賬齡分析報告的準確性。注冊會計師采取審計抽樣的方法，選取 40 筆交易檢查銷售發(fā)票并驗證是否歸入正確的賬齡期間。測試結果沒有發(fā)現(xiàn)錯誤，可以證實賬齡分析報告的準確性。 87 四、實質(zhì)性程序 ? 5．向總經(jīng)理和銷售經(jīng)理詢問他們對應收賬款可回收性的評估；重新計算壞賬準備的計提；對賬齡較長而未計提壞賬準備的應收賬款余額，查看還款協(xié)議和實際付款記錄。注冊會計師發(fā)現(xiàn)有一筆 339 465 元賬齡超過兩年的應收賬款，該客戶簽定還款協(xié)議承諾 2023 年 12 月 31 日之前支付 100 000 元，實際并未支付，到審計現(xiàn)場工作時（ 2023 年 3 月）仍未支付，目前被審計單位已停止向?qū)Ψ焦┴?；另一筆 133 287 元賬齡未滿六個月的應收賬款，該客戶是一家連鎖餐廳，最近因資金鏈出現(xiàn)問題，拖欠租金和供應商貨款而被起訴，該筆貨款很可能無法收回。 ? 對上述兩筆可能無法收回的應收賬款共計 472 752 元被審計單位均未計提壞賬準備。注冊會計師建議作審計調(diào)整并計劃向被審計單位管理層報告該事項。 88 作業(yè) ? 5.(1) 無論大型企業(yè)，還是小型企業(yè)，管理當局在設計企業(yè)的內(nèi)部控制時，均要綜合考慮控制的成本與效益。大型企業(yè)由于資產(chǎn)規(guī)模較大，一旦失去有效的控制，常常會造成嚴重的損失，故其管理當局傾向于建立較完善的內(nèi)部控制。而小型企業(yè)資產(chǎn)規(guī)模小，有時一些理想的內(nèi)部控制的成本會大于其所取得的效益，管理當局出于對成本效益原則的考慮而放棄實施。相對來說，大型企業(yè)建立的內(nèi)部控制要比小型企業(yè)健全。 89 作業(yè) ? （ 2）王朝的觀點是正確的。注冊會計師調(diào)查和評價內(nèi)部控制的目的是為了設計恰當?shù)膶嵸|(zhì)性測試程序，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。由于大多數(shù)的小型企業(yè)內(nèi)部控制不健全， 即使審計人員對其內(nèi)部控制進行細致的調(diào)查和評價，還是無法使其控制風險降為低水平，仍需執(zhí)行較大范圍的實質(zhì)性測試。顯然，對內(nèi)部控制進行詳細測試特別不經(jīng)濟，因此是沒有必要的，不如將更多的時間和精力花在實質(zhì)性測試上。 90 ? （ 3）二者對內(nèi)部控制的了解和測試的基本步驟是一樣的。無論選擇大型企業(yè)，還是小型企業(yè)，都需要了解被審計單位相關的內(nèi)部控制如何設計和是否得到執(zhí)行。而且注冊會計師在對某項認定的控制風險進行評價時，都必須遵循以下步驟 :（ 1）確認該項認定可能發(fā)生哪些潛在的錯報或漏報；（ 2）確認哪些控制可以防止或者發(fā)現(xiàn)和更正這些錯報或漏報； 91 ? （ 3）執(zhí)行符合性測試，獲取這些控制是否適當設計和有效執(zhí)行的證據(jù)（當在控制風險評價為高水平時，無需執(zhí)行該步驟）； (4)評價所獲得的證據(jù) 。(5)評價該項認定的控制風險。 ? 二者的區(qū)別在于對被審計單位相關的內(nèi)部控制的了解程度是不一樣的。一般來說，對于小型企業(yè)，審計人員主要是計劃依賴較大范圍的實質(zhì)性測試來獲取足夠的審計證據(jù)，對內(nèi)部控制的依賴程度 92 ? 較??；而對于大型企業(yè)，審計人員主要是計劃在被審計單位內(nèi)部控制良好的基礎上實施較小范圍的實質(zhì)性測試來獲取足夠的審計證據(jù)，對內(nèi)部控制的依賴程度較大。因此，注冊會計師對于大型企業(yè)，常常需要更多、更深入地了解被審計單位相關的內(nèi)部控制。 93 ? (1)： ? 就甲公司內(nèi)部控制如 (1)所述 ， ? ① 會計人員乙同時登記產(chǎn)成品總賬和明細賬 ， 不相容職務未進行分離 。 應建議甲公司由不同的會計人員登記產(chǎn)成品總賬和明細賬 。 ? 就甲公司內(nèi)部控制如 (3)、 (4)所述 ， ? ② 驗收單未連續(xù)編號 ， 不能保證所有的采購都已記錄或不被重復記錄 。 應建議甲公司對驗收單進行連續(xù)編號 。 94 ? ③ 付款憑單未附訂購單及供應商的發(fā)票等 ， 會計部無法核對采購事項是否真實 ， 登記有關賬簿時金額或數(shù)量可能就會出現(xiàn)差錯 。 應建議甲公司將訂購單和發(fā)票等與付款憑單一起交會計部 。 ? ④ 會計部月末審核付款憑單后才付款 ， 未能及時將材料采購和債務登賬和按約定時間付款 。應建議甲公司采購部及時將付款憑單交會計部 ，按約定時間付款 。 95 ? 就甲公司內(nèi)部控制如 (6)所述 ， ? ⑤ 由證券部直接支取款項使授權與執(zhí)行職務未得到分離 ， 不易使款項安全 。 應建議甲公司從資金賬戶支取款項時 ， 由會計部審核和記錄 、 由證券部辦理 。 ? ⑥與證券投資有關的活動要由兩個部門控制。有關的協(xié)議未經(jīng)獨立的部門審查，會使有關的條款未全部在協(xié)議載明，可能存在協(xié)議外的約定。 建議甲公司與營業(yè)部的協(xié)議應經(jīng)會計部或法律部審查。 96 ? 證券部自己處理證券買賣的會計處理 ， 業(yè)務的執(zhí)行與記錄的不相容職務未分離 ， 并且未得到適當?shù)氖跈嗪团鷾?。 月末會計部匯總登記證券投資記錄 ， 未及時按每一種證券分別設立明細賬 ， 詳細核算 。 應建議甲公司由會計部負責對投資進行核算 ， 及時分品種設立明細賬詳細核算 。 ? 就甲公司內(nèi)部控制如 (7)所述 ， ? ⑦ 借款應得到適當?shù)氖跈嗷蚺鷾?。 97 ? 應建議甲公司在公司章程或有關決議中具體規(guī)定股東大會 、 董事會 、 經(jīng)營班子的關于籌資的權限和批準程序 。 ? 就甲公司內(nèi)部控制如 (9)所述 ， ? ⑧ 銀行出納編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表 ， 不相容職務未分離 ， 憑證和記錄未得到控制 。應建議甲公司銀行存款余額調(diào)節(jié)表由出納外的會計人員編制 。 98 ? 要求 (2)： ? ① 會計人員乙同時經(jīng)管登記產(chǎn)成品總賬和明細賬與產(chǎn)成品的 “完整性 ”、 “估價或分攤 ”、 “存在與發(fā)生 ”認定相關 。 ? ② 驗收單未連續(xù)編號與材料采購 (或原材料 ，或存貨 ， 下同 )的 “完整性 ”認定相關 。 ? ③ 付款憑單月末交給會計部與材料采購的“存在或發(fā)生 ”、 “估價或分攤 ”的認定相關 。 99 ? ④ 會計部根據(jù)未附其他單據(jù)的付款憑單登記有關賬簿與材料采購的 “估價或分攤 ”、 “存在與發(fā)生 ”認定相關 。 ? ⑤ 由證券部直接支取款項與短期投資 (或長期投資 ，下同 )的 “完整性 ”、 “存在與發(fā)生 ”認定有關 。 ? ⑥ 與營業(yè)部的協(xié)議未經(jīng)其他部門審核與投資的 “完整性 ”認定有關 。 由證券部進行會計核算 、 會計部月末匯總與投資的 “估價或分攤 ”、 “完整性 ”的認定有關 。 100 ? ⑦ 在公司章程或有關決議中未載明籌資的權限和批準程序與長期 （ 或短期 ） 借款的“存在或發(fā)生 ”的認定相關 。 ? ⑧ 銀行出納編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表與銀行存款的 “估價或分攤 ”、 “存在與發(fā)生 ”、“完整性 ”的認定有關 。 101