【正文】 四、實(shí)質(zhì)性程序 ? 函證結(jié)果如下： ? （ 1） 26 家回函確認(rèn)無誤； ? （ 2） 3 家回函存在付款時(shí)間性差異，即年末客戶已付款而被審計(jì)單位尚未收到，經(jīng)查看次年一月初銀行對(duì)賬單確認(rèn)無誤； ? （ 3） 6 家沒有回函。 ? 前兩項(xiàng) 29 家回函總金額為 13 272 566 元，函證的實(shí)際覆蓋率為 34%。 85 四、實(shí)質(zhì)性程序 ? 2．對(duì)上述沒有回函的應(yīng)收賬款余額 5 321 015 元執(zhí)行替代程序，查看了期后收款。截至審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)工作結(jié)束，共收回貨款 2 866 390元，對(duì)剩余的金額 2 454 625 元查看了相應(yīng)的原始憑證（訂單、發(fā)貨單、發(fā)票；還款協(xié)議；與客戶的往來信件等），沒有發(fā)現(xiàn)差異。 ? 替代程序的實(shí)際覆蓋率為 13%。 86 四、實(shí)質(zhì)性程序 ? 3．應(yīng)收賬款余額函證及替代程序的總體覆蓋率為 47%。對(duì)于沒有函證的 53%，由于相關(guān)控制是有效運(yùn)行的，執(zhí)行實(shí)質(zhì)性分析程序和未發(fā)現(xiàn)誤差，注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平較低，因而可接受一個(gè)較高的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平。對(duì)于未函證的 53%，注冊(cè)會(huì)計(jì)師采用審計(jì)抽樣（一個(gè)相對(duì)較小的樣本即可）的方法予以函證，結(jié)果是推斷的錯(cuò)報(bào)未超過應(yīng)收賬款可容忍錯(cuò)報(bào)。 ? 4．驗(yàn)證應(yīng)收賬款賬齡分析報(bào)告的準(zhǔn)確性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師采取審計(jì)抽樣的方法，選取 40 筆交易檢查銷售發(fā)票并驗(yàn)證是否歸入正確的賬齡期間。測(cè)試結(jié)果沒有發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤，可以證實(shí)賬齡分析報(bào)告的準(zhǔn)確性。 87 四、實(shí)質(zhì)性程序 ? 5．向總經(jīng)理和銷售經(jīng)理詢問他們對(duì)應(yīng)收賬款可回收性的評(píng)估；重新計(jì)算壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提；對(duì)賬齡較長(zhǎng)而未計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收賬款余額，查看還款協(xié)議和實(shí)際付款記錄。注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)有一筆 339 465 元賬齡超過兩年的應(yīng)收賬款，該客戶簽定還款協(xié)議承諾 2023 年 12 月 31 日之前支付 100 000 元，實(shí)際并未支付，到審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)工作時(shí)（ 2023 年 3 月）仍未支付，目前被審計(jì)單位已停止向?qū)Ψ焦┴?；另一筆 133 287 元賬齡未滿六個(gè)月的應(yīng)收賬款，該客戶是一家連鎖餐廳，最近因資金鏈出現(xiàn)問題，拖欠租金和供應(yīng)商貨款而被起訴，該筆貨款很可能無法收回。 ? 對(duì)上述兩筆可能無法收回的應(yīng)收賬款共計(jì) 472 752 元被審計(jì)單位均未計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。注冊(cè)會(huì)計(jì)師建議作審計(jì)調(diào)整并計(jì)劃向被審計(jì)單位管理層報(bào)告該事項(xiàng)。 88 作業(yè) ? 5.(1) 無論大型企業(yè)，還是小型企業(yè)，管理當(dāng)局在設(shè)計(jì)企業(yè)的內(nèi)部控制時(shí)，均要綜合考慮控制的成本與效益。大型企業(yè)由于資產(chǎn)規(guī)模較大，一旦失去有效的控制，常常會(huì)造成嚴(yán)重的損失，故其管理當(dāng)局傾向于建立較完善的內(nèi)部控制。而小型企業(yè)資產(chǎn)規(guī)模小，有時(shí)一些理想的內(nèi)部控制的成本會(huì)大于其所取得的效益，管理當(dāng)局出于對(duì)成本效益原則的考慮而放棄實(shí)施。相對(duì)來說，大型企業(yè)建立的內(nèi)部控制要比小型企業(yè)健全。 89 作業(yè) ? （ 2）王朝的觀點(diǎn)是正確的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師調(diào)查和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的目的是為了設(shè)計(jì)恰當(dāng)?shù)膶?shí)質(zhì)性測(cè)試程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。由于大多數(shù)的小型企業(yè)內(nèi)部控制不健全， 即使審計(jì)人員對(duì)其內(nèi)部控制進(jìn)行細(xì)致的調(diào)查和評(píng)價(jià)，還是無法使其控制風(fēng)險(xiǎn)降為低水平，仍需執(zhí)行較大范圍的實(shí)質(zhì)性測(cè)試。顯然，對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行詳細(xì)測(cè)試特別不經(jīng)濟(jì)，因此是沒有必要的，不如將更多的時(shí)間和精力花在實(shí)質(zhì)性測(cè)試上。 90 ? （ 3）二者對(duì)內(nèi)部控制的了解和測(cè)試的基本步驟是一樣的。無論選擇大型企業(yè)，還是小型企業(yè)，都需要了解被審計(jì)單位相關(guān)的內(nèi)部控制如何設(shè)計(jì)和是否得到執(zhí)行。而且注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)某項(xiàng)認(rèn)定的控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，都必須遵循以下步驟 :（ 1）確認(rèn)該項(xiàng)認(rèn)定可能發(fā)生哪些潛在的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)；（ 2）確認(rèn)哪些控制可以防止或者發(fā)現(xiàn)和更正這些錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)； 91 ? （ 3）執(zhí)行符合性測(cè)試，獲取這些控制是否適當(dāng)設(shè)計(jì)和有效執(zhí)行的證據(jù)（當(dāng)在控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)為高水平時(shí)，無需執(zhí)行該步驟）； (4)評(píng)價(jià)所獲得的證據(jù) 。(5)評(píng)價(jià)該項(xiàng)認(rèn)定的控制風(fēng)險(xiǎn)。 ? 二者的區(qū)別在于對(duì)被審計(jì)單位相關(guān)的內(nèi)部控制的了解程度是不一樣的。一般來說，對(duì)于小型企業(yè)，審計(jì)人員主要是計(jì)劃依賴較大范圍的實(shí)質(zhì)性測(cè)試來獲取足夠的審計(jì)證據(jù)，對(duì)內(nèi)部控制的依賴程度 92 ? 較??；而對(duì)于大型企業(yè)，審計(jì)人員主要是計(jì)劃在被審計(jì)單位內(nèi)部控制良好的基礎(chǔ)上實(shí)施較小范圍的實(shí)質(zhì)性測(cè)試來獲取足夠的審計(jì)證據(jù)，對(duì)內(nèi)部控制的依賴程度較大。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于大型企業(yè)，常常需要更多、更深入地了解被審計(jì)單位相關(guān)的內(nèi)部控制。 93 ? (1)： ? 就甲公司內(nèi)部控制如 (1)所述 ， ? ① 會(huì)計(jì)人員乙同時(shí)登記產(chǎn)成品總賬和明細(xì)賬 ， 不相容職務(wù)未進(jìn)行分離 。 應(yīng)建議甲公司由不同的會(huì)計(jì)人員登記產(chǎn)成品總賬和明細(xì)賬 。 ? 就甲公司內(nèi)部控制如 (3)、 (4)所述 ， ? ② 驗(yàn)收單未連續(xù)編號(hào) ， 不能保證所有的采購(gòu)都已記錄或不被重復(fù)記錄 。 應(yīng)建議甲公司對(duì)驗(yàn)收單進(jìn)行連續(xù)編號(hào) 。 94 ? ③ 付款憑單未附訂購(gòu)單及供應(yīng)商的發(fā)票等 ， 會(huì)計(jì)部無法核對(duì)采購(gòu)事項(xiàng)是否真實(shí) ， 登記有關(guān)賬簿時(shí)金額或數(shù)量可能就會(huì)出現(xiàn)差錯(cuò) 。 應(yīng)建議甲公司將訂購(gòu)單和發(fā)票等與付款憑單一起交會(huì)計(jì)部 。 ? ④ 會(huì)計(jì)部月末審核付款憑單后才付款 ， 未能及時(shí)將材料采購(gòu)和債務(wù)登賬和按約定時(shí)間付款 。應(yīng)建議甲公司采購(gòu)部及時(shí)將付款憑單交會(huì)計(jì)部 ，按約定時(shí)間付款 。 95 ? 就甲公司內(nèi)部控制如 (6)所述 ， ? ⑤ 由證券部直接支取款項(xiàng)使授權(quán)與執(zhí)行職務(wù)未得到分離 ， 不易使款項(xiàng)安全 。 應(yīng)建議甲公司從資金賬戶支取款項(xiàng)時(shí) ， 由會(huì)計(jì)部審核和記錄 、 由證券部辦理 。 ? ⑥與證券投資有關(guān)的活動(dòng)要由兩個(gè)部門控制。有關(guān)的協(xié)議未經(jīng)獨(dú)立的部門審查，會(huì)使有關(guān)的條款未全部在協(xié)議載明，可能存在協(xié)議外的約定。 建議甲公司與營(yíng)業(yè)部的協(xié)議應(yīng)經(jīng)會(huì)計(jì)部或法律部審查。 96 ? 證券部自己處理證券買賣的會(huì)計(jì)處理 ， 業(yè)務(wù)的執(zhí)行與記錄的不相容職務(wù)未分離 ， 并且未得到適當(dāng)?shù)氖跈?quán)和批準(zhǔn) 。 月末會(huì)計(jì)部匯總登記證券投資記錄 ， 未及時(shí)按每一種證券分別設(shè)立明細(xì)賬 ， 詳細(xì)核算 。 應(yīng)建議甲公司由會(huì)計(jì)部負(fù)責(zé)對(duì)投資進(jìn)行核算 ， 及時(shí)分品種設(shè)立明細(xì)賬詳細(xì)核算 。 ? 就甲公司內(nèi)部控制如 (7)所述 ， ? ⑦ 借款應(yīng)得到適當(dāng)?shù)氖跈?quán)或批準(zhǔn) 。 97 ? 應(yīng)建議甲公司在公司章程或有關(guān)決議中具體規(guī)定股東大會(huì) 、 董事會(huì) 、 經(jīng)營(yíng)班子的關(guān)于籌資的權(quán)限和批準(zhǔn)程序 。 ? 就甲公司內(nèi)部控制如 (9)所述 ， ? ⑧ 銀行出納編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表 ， 不相容職務(wù)未分離 ， 憑證和記錄未得到控制 。應(yīng)建議甲公司銀行存款余額調(diào)節(jié)表由出納外的會(huì)計(jì)人員編制 。 98 ? 要求 (2)： ? ① 會(huì)計(jì)人員乙同時(shí)經(jīng)管登記產(chǎn)成品總賬和明細(xì)賬與產(chǎn)成品的 “完整性 ”、 “估價(jià)或分?jǐn)?”、 “存在與發(fā)生 ”認(rèn)定相關(guān) 。 ? ② 驗(yàn)收單未連續(xù)編號(hào)與材料采購(gòu) (或原材料 ，或存貨 ， 下同 )的 “完整性 ”認(rèn)定相關(guān) 。 ? ③ 付款憑單月末交給會(huì)計(jì)部與材料采購(gòu)的“存在或發(fā)生 ”、 “估價(jià)或分?jǐn)?”的認(rèn)定相關(guān) 。 99 ? ④ 會(huì)計(jì)部根據(jù)未附其他單據(jù)的付款憑單登記有關(guān)賬簿與材料采購(gòu)的 “估價(jià)或分?jǐn)?”、 “存在與發(fā)生 ”認(rèn)定相關(guān) 。 ? ⑤ 由證券部直接支取款項(xiàng)與短期投資 (或長(zhǎng)期投資 ，下同 )的 “完整性 ”、 “存在與發(fā)生 ”認(rèn)定有關(guān) 。 ? ⑥ 與營(yíng)業(yè)部的協(xié)議未經(jīng)其他部門審核與投資的 “完整性 ”認(rèn)定有關(guān) 。 由證券部進(jìn)行會(huì)計(jì)核算 、 會(huì)計(jì)部月末匯總與投資的 “估價(jià)或分?jǐn)?”、 “完整性 ”的認(rèn)定有關(guān) 。 100 ? ⑦ 在公司章程或有關(guān)決議中未載明籌資的權(quán)限和批準(zhǔn)程序與長(zhǎng)期 （ 或短期 ） 借款的“存在或發(fā)生 ”的認(rèn)定相關(guān) 。 ? ⑧ 銀行出納編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表與銀行存款的 “估價(jià)或分?jǐn)?”、 “存在與發(fā)生 ”、“完整性 ”的認(rèn)定有關(guān) 。 101