【正文】 形式 187。以資產(chǎn)清償債務(wù)、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本（債轉(zhuǎn)股）、修改其他不包括以上兩種方式的債務(wù)條件（減少債務(wù)本金、債務(wù)利息等） 企業(yè)重組專題 ?企業(yè)重組 ? 財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知 （財(cái)稅 [2022]59號(hào)） ? 要區(qū)分適用 59號(hào)文件的重組行為和企業(yè)普通的股權(quán)處置、資產(chǎn)處置和債務(wù)處理行為 – 非債務(wù)重組的界定 – 不滿足“債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況”這一前提條件 187。資金周轉(zhuǎn)困難、經(jīng)營(yíng)陷入困境等原因，導(dǎo)致無法或無能力按原定條件償還債務(wù) – 無“讓步”的實(shí)質(zhì) 187。債權(quán)人同意發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人以低于重組債務(wù)賬面價(jià)值的金額或價(jià)值償還債務(wù) 187。包括減免債務(wù)人債務(wù)本金或利息、降低債務(wù)人應(yīng)付債務(wù)的利率等 企業(yè)重組專題 ?企業(yè)重組 ? 特殊性稅務(wù)處理 ? 需要滿足一定的條件 – 具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的 。該條件與新企業(yè)所得稅法引入的一般反避稅條款相一致，主要意圖是防止企業(yè)或投資者，尤其是境外關(guān)聯(lián)企業(yè)或境外投資者，利用重組交易的方式，規(guī)避應(yīng)在我國(guó)繳納的相關(guān)稅收 – 企業(yè)重組后的連續(xù) 12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。企業(yè)重組后由于經(jīng)營(yíng)需要或市場(chǎng)需求（例如：產(chǎn)品提升，科技更新等）導(dǎo)致的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)變化，什么情況下應(yīng)被認(rèn)為是 “實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”的改變？ 企業(yè)重組專題 ?企業(yè)重組 ? 特殊性稅務(wù)處理 ? 需要滿足一定的條件 –重組交易對(duì)價(jià)中，涉及股權(quán)支付金額符合規(guī)定比例。 該條件是一般性和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的最大區(qū)別， 擬選擇適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的，還應(yīng)慎重考慮“股權(quán)支付金額須不低于交易支付總額的 85%”這一規(guī)定，對(duì)股份稀釋的影響 –企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù) 12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán) 。意指所有權(quán)的連續(xù)性，規(guī)定該條件的真正意圖？ 企業(yè)重組專題 ?企業(yè)重組 ? 一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定比較 ? 區(qū)別的關(guān)鍵在于重組交易中有關(guān)資產(chǎn)處置所得或損失（即公允價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之差）的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不同 ? 計(jì)稅基礎(chǔ)的確定 – 在一般性稅務(wù)處理規(guī)定下，重組后受讓方取得的資產(chǎn)需要按公允價(jià)值確認(rèn)計(jì)稅基礎(chǔ)。對(duì)該資產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)處理時(shí)，稅收上應(yīng)計(jì)算扣除的折舊、攤銷等也應(yīng)在此計(jì)稅基礎(chǔ)上進(jìn)行。同樣，企業(yè)在將來處置這些資產(chǎn)，計(jì)算處置收益時(shí)，上述計(jì)稅基礎(chǔ)可以從處置收入中減除 – 除與非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失外，受讓方取得的資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)按重組前該資產(chǎn)由轉(zhuǎn)讓方持有時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)（即歷史計(jì)稅基礎(chǔ)）計(jì)算。對(duì)該資產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)處理時(shí)，稅收上應(yīng)計(jì)算扣除的折舊、攤銷以及將來處置該資產(chǎn)的處置所得或損失也都依據(jù)該歷史計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算 企業(yè)重組專題 ?企業(yè)重組 ? 一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定比較 ? 應(yīng)稅所得或損失的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)及計(jì)算 – 一般性稅務(wù)處理規(guī)定下，應(yīng)稅所得或損失需在交易時(shí)即予以確認(rèn) – 在特殊重組下，除了非股權(quán)支付金額對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失以外，轉(zhuǎn)讓方的應(yīng)稅所得或損失的確認(rèn)可以被遞延 – 企業(yè)重組交易時(shí)，投資者在決定交易的股權(quán)支付或非股權(quán)支付金額時(shí)，需要綜合考慮計(jì)稅基礎(chǔ)的確定、應(yīng)稅所得或損失的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)及計(jì)算等因素的影響，不僅僅是考慮對(duì)重組交易本身的影響，還要考慮對(duì)重組交易后的未來資產(chǎn)處置、企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算等帶來的影響 企業(yè)重組專題 ?企業(yè)重組 ? 一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定比較 ? 貨幣性補(bǔ)價(jià)（即非股權(quán)支付額）的稅務(wù)處理 –特殊性稅務(wù)處理規(guī)定中，非股權(quán)支付額對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失仍在重組交易日即按下列公式予以確認(rèn) 非股權(quán)支付金額 （被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值 — 被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)） ———————————— 被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值 企業(yè)重組專題 ?企業(yè)重組 ? 一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定比較 ? 可彌補(bǔ)的虧損及稅收事項(xiàng)的繼承 – 一般性稅務(wù)處理規(guī)定下，對(duì)于合并或分立，可彌補(bǔ)的虧損不具有繼承性 – 特殊性稅務(wù)處理規(guī)定 187。 被合并企業(yè)的可彌補(bǔ)虧損可由合并企業(yè)繼承，但是受到金額限制。其總體限額的計(jì)算公式如下：可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額 =被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值 截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率 187。被分立企業(yè)的可彌補(bǔ)虧損額可按轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的比例分配到分立企業(yè)中，由其繼續(xù)彌補(bǔ)，分配比例計(jì)算如下： 每家企業(yè)取得的資產(chǎn)價(jià)值 247。 原總資產(chǎn)價(jià)值 187。 被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項(xiàng)由分立企業(yè)承繼 企業(yè)重組專題 ?企業(yè)重組 ? 可適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的跨境重組 ? “境外 — 境外”模式 ：非居民企業(yè)（境外企業(yè) A）向其 100%直接控股的另一非居民企業(yè)（境外企業(yè) B）轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)（境內(nèi)企業(yè)）股權(quán)，如符合規(guī)定條件，可以選擇特殊性稅務(wù)處理 ? “境外 — 境內(nèi)”模式 ：非居民企業(yè)向與其具有 100%直接控股關(guān)系的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的另一居民企業(yè)股權(quán) ? “境內(nèi) — 境外”模式 ：居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其 100%直接控股的非居民企業(yè)進(jìn)行投資，其資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益如選擇特殊性稅務(wù)處理，可以在 10個(gè)納稅年度內(nèi)均勻計(jì)入各年度應(yīng)納稅所得額 企業(yè)重組專題 ?企業(yè)重組 ? “特殊性稅務(wù)處理”實(shí)質(zhì)上并不是“免稅” ? 59號(hào)文件中所稱“股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失”，就是說對(duì)企業(yè)重組中的股權(quán)支付的收入暫不予確認(rèn) → 意味著納稅義務(wù)的延遲 → 重組完成后的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓可能面臨巨額的稅收 → 目的使企業(yè)的重組成本大幅降低 → 對(duì)于合理經(jīng)營(yíng)企業(yè)而言，是稅收中性原則的體現(xiàn) 企業(yè)重組專題 ?企業(yè)重組 ? 跨境重組中的幾個(gè)問題 ? 適用特殊性稅務(wù)處理的條件 –先決條件（前提條件） → 符合 59號(hào)文件第五條規(guī)定的條件 –上述情況下，還應(yīng)同時(shí)符合特殊的規(guī)定條件 187?！熬惩?— 境外”模式 → 沒有因此造成以后該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)擔(dān)變化，且轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書面承諾在 3年（含 3年）內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán) → 此規(guī)定的理解 企業(yè)重組專題 ?企業(yè)重組 ? 跨境重組中的幾個(gè)問題 ? 適用特殊性稅務(wù)處理的條件 –先決條件（前提條件） → 符合 59號(hào)文件第五條規(guī)定的條件 –上述情況下，還應(yīng)同時(shí)符合特殊的規(guī)定條件 187?！熬惩?— 境內(nèi)”模式 → 非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關(guān)系 的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的另一居民企業(yè)股權(quán) → 此規(guī)定的理解 企業(yè)重組專題 ?企業(yè)重組 ? 跨境重組中的幾個(gè)問題 ? 適用特殊性稅務(wù)處理的條件 –先決條件（前提條件） → 符合 59號(hào)文件第五條規(guī)定的條件 –上述情況下，還應(yīng)同時(shí)符合特殊的規(guī)定條件 187?！熬硟?nèi) — 境外”模式 → 居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其 100%直接控股的非居民企業(yè) 進(jìn)行投資 → 此規(guī)定的理解 187。其資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益如選擇特殊性稅務(wù)處理，可以在 10個(gè)納稅年度內(nèi)均勻計(jì)入各年度應(yīng)納稅所得額 企業(yè)重組專題 ?企業(yè)重組 ? 重組稅務(wù)處理中應(yīng)把握的幾個(gè)要點(diǎn) ? 股權(quán)收購(gòu)中的一個(gè)問題 –收購(gòu)企業(yè) 購(gòu)買的股權(quán) 不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的 75%，且收購(gòu)企業(yè)在該股權(quán)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的 85% –如下面兩種情形： 187。A擁有 B20％的股權(quán)， A再收購(gòu) B55％的股權(quán) 187。A并擁有 B的股權(quán)， A收購(gòu) B75％的股權(quán) 187。稅務(wù)處理一致嗎？ 企業(yè)重組專題 ?企業(yè)重組 ? 資產(chǎn)收購(gòu)與分立的區(qū)別 ? 資產(chǎn)收購(gòu) → B購(gòu)買 A的實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的交易 ? A將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存 B或新設(shè)的企業(yè)， A的股東換取分立企業(yè) B的股權(quán)或非股權(quán)支付 ? 區(qū)別點(diǎn)（假設(shè)全部以股權(quán)支付為對(duì)價(jià)） –主要是非新設(shè)分立時(shí)存在 –資產(chǎn)收購(gòu)?fù)瓿珊螅?A獲取 B的股權(quán) → A成為B的股東 –分立完成后， A的股東獲取 B的股權(quán) 企業(yè)重組專題 ?企業(yè)重組 ? 視同一項(xiàng)重組交易的問題 ? 企業(yè)在重組發(fā)生前后連續(xù) 12個(gè)月內(nèi)分步對(duì)其資產(chǎn)、股權(quán)進(jìn)行交易，應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則將上述交易作為一項(xiàng)企業(yè)重組交易進(jìn)行處理 –要依據(jù)是一個(gè)還是多個(gè)重組計(jì)劃或項(xiàng)目加以區(qū)分 ? 重組完成時(shí)間的確定 ? 以哪個(gè)時(shí)間點(diǎn)為準(zhǔn)？ 所得稅處劉明晗 北京市國(guó)家稅務(wù)局