【正文】 識別和了解相關(guān)控制；執(zhí)行穿行測試，證實對業(yè)務(wù)流程和相關(guān)控制的了解；進行初步評價和風(fēng)險評估。 （三）了解內(nèi)部控制的特別規(guī)定 審計準(zhǔn)則對注冊會計師了解針對兩類風(fēng)險的內(nèi)部控制作出了特別規(guī)定。 一是特別風(fēng)險?！吨袊詴嫀煂徲嫓?zhǔn)則第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》第一百零九條規(guī)定，對特別風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價相關(guān)控制的設(shè)計情況，并確定其是否已經(jīng)得到執(zhí)行。第一百一十條規(guī)定，如果管理層未能實施控制以恰當(dāng)應(yīng)對特別風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)認為內(nèi)部控制存在重大缺陷，并考慮其對風(fēng)險評估的影響。 二是僅通過實質(zhì)性程序無法應(yīng)對的重大錯報風(fēng)險?！吨袊詴嫀煂徲嫓?zhǔn)則第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》第一百一十一條指出，作為風(fēng)險評估的一部分，如果認為僅通過實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)無法將認定層次的重大錯報風(fēng)險降至可接受的低水平，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價被審計單位針對這些風(fēng)險設(shè)計的控制，并確定其執(zhí)行情況。該準(zhǔn)則第一百一十二條指出，在被審計單位對日常交易采用高度自動化處理的情況下，審計證據(jù)可能僅以電子形式存在，其充分性和適當(dāng)性通常取決于自動化信息系統(tǒng)相關(guān)控制的有效性，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮僅通過實施實質(zhì)性程序不能獲取充分、適當(dāng)審計證據(jù)的可能性。在這種情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮依賴的相關(guān)控制的有效性，并對其進行了解、評估和測試。 （四）小型企業(yè)內(nèi)部控制的特點 小型企業(yè)可能使用非正式和簡單的程序和方法實現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)。 控制環(huán)境 小型企業(yè)的控制環(huán)境可能與大型企業(yè)不同。例如，小型企業(yè)的治理層可能不包括獨立董事。如果除業(yè)主（經(jīng)理）外，企業(yè)不存在其他所有者，治理職責(zé)直接由業(yè)主（經(jīng)理）承擔(dān)?？刂骗h(huán)境的性質(zhì)可能影響其他控制的重要性。例如，業(yè)主親自參與管理可以降低缺乏職責(zé)分離造成的特定風(fēng)險，但有可能增加其他風(fēng)險，比如凌駕于內(nèi)部控制之上的風(fēng)險。由此可見，對小型企業(yè)可能存在的缺陷要一分為二，既要看到對我們注冊會計師審計所帶來的影響，也要看到其可能給我們審計帶來的有利的一面。另外，在小型企業(yè)審計中，可能無法獲取以文件形式存在的有關(guān)控制環(huán)境要素的審計證據(jù)，在管理層和其他人員之間的溝通采取非正式方式時尤其如此。例如，小型企業(yè)可能沒有書面的行為守則，但卻可以通過口頭溝通或管理層的垂范，建立一種強調(diào)誠信和道德行為的文化。因此，管理層對內(nèi)部控制設(shè)計的態(tài)度、認識和措施，對于注冊會計師了解小型企業(yè)的控制環(huán)境非常重要。從這一點我們還可以看出，對小企業(yè)的審計我們不一定要循規(guī)蹈矩，實際上也不可能循規(guī)蹈矩。在審計過程中注冊會計師如果一味強調(diào)企業(yè)要有書面的行為守則，則審計工作將無法進行下去，因此，注冊會計師可以其他的變動方法進行，如通過口頭溝通或?qū)芾韺哟狗缎袨榈挠^察，掌握到企業(yè)實際上已經(jīng)建立的一種強調(diào)誠信和道德行為的文化，從而為審計分析提供第一手資料。風(fēng)險評估過程 小型企業(yè)可能沒有正式的風(fēng)險評估過程，管理層可能通過直接參與經(jīng)營活動識別風(fēng)險。盡管如此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)詢問管理層已識別的風(fēng)險以及管理層如何應(yīng)對風(fēng)險。信息系統(tǒng)與溝通 小型企業(yè)與財務(wù)報告相關(guān)的信息系統(tǒng)及相關(guān)的業(yè)務(wù)流程可能不如其他企業(yè)正式和復(fù)雜，但其作用卻非常重要。業(yè)主親自參與管理的小型企業(yè)可能不需要制定書面政策，或?qū)嫵绦蜃鞒鲈敿氄f明。了解小型企業(yè)的系統(tǒng)和程序可能相對簡單，可以更多地依靠詢問，而不是對記錄的檢查。由于小型企業(yè)管理層級較少，最高管理層參與程度高，因而溝通可能較為簡單，更易于實現(xiàn)。 控制活動小型企業(yè)控制活動的基本概念可能與大企業(yè)類似，但運行的正式程度有所不同。而且，某些控制活動可能由于管理層直接實施的控制而變得不再相關(guān)。例如，管理層統(tǒng)一行使授權(quán)賒銷、批準(zhǔn)重大采購以及對資金付出審批的權(quán)力，這就為重要賬戶余額和交易提供了很強的控制，降低或消除了實施更詳細控制活動的必要性。與小型企業(yè)審計相關(guān)的控制活動，一般情況下都與主要的業(yè)務(wù)流程相關(guān)，例如銷售與收款、采購與付款、工薪與人事。 控制監(jiān)督 管理層對控制的監(jiān)督通常通過管理層或業(yè)主密切參與經(jīng)營活動實現(xiàn)。通過密切參與經(jīng)營活動，管理層或業(yè)主可以識別實際情況與預(yù)期的重大差異和不正確的財務(wù)數(shù)據(jù)，從而采取糾正措施。 （五）了解小型企業(yè)內(nèi)部控制工作底稿編制說明 了解內(nèi)部控制常見的記錄方式包括文字敘述、調(diào)查表和流程圖等。對于小型企業(yè)審計，采用文字敘述和調(diào)查表可能更有效率。 該指南了解內(nèi)部控制工作底稿分為了解整體層面內(nèi)部控制和了解業(yè)務(wù)流程層面內(nèi)部控制兩個部分。 了解整體層面內(nèi)部控制工作底稿 了解整體層面內(nèi)部控制工作底稿包括結(jié)論匯總表(見索引號：2210工作底稿)和調(diào)查表(見索引號：2211工作底稿)。 結(jié)論匯總表記錄了解整體層面內(nèi)部控制的結(jié)論，即識別的內(nèi)部控制缺陷及其對重大錯報風(fēng)險評估、業(yè)務(wù)流程層面內(nèi)部控制的有效性及審計計劃的影響，是否需與被審計單位治理層或管理層溝通。調(diào)查表是半開放式的，分為控制環(huán)境、風(fēng)險評估過程、信息系統(tǒng)與溝通、對控制的監(jiān)督四個組成部分。第一列針對每項控制要素，給出了一些考慮要點，供提示用，但并未囊括所有考慮因素。在實務(wù)操作時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計準(zhǔn)則的規(guī)定，結(jié)合被審計單位的具體情況，填列被審計單位設(shè)計和實施的具體控制。第二列記錄注冊會計師對控制設(shè)計的合理性及控制是否得到執(zhí)行的結(jié)論。了解業(yè)務(wù)流程層面內(nèi)部控制工作底稿 了解業(yè)務(wù)流程層面內(nèi)部控制工作底稿由結(jié)論匯總表(見索引號：2220工作底稿)、設(shè)計和執(zhí)行情況評價表（見索引號：2221工作底稿）和穿行測試表（見索引號：2221－1工作底稿）三部分組成。 結(jié)論匯總表記錄注冊會計師對業(yè)務(wù)流程層面內(nèi)部控制了解的主要結(jié)論，包括：（1）針對哪些認定擬實施控制測試；（2）識別的控制缺陷對重大錯報風(fēng)險評估的影響以及需與被審計單位治理層或管理層溝通的事項。 設(shè)計和執(zhí)行情況評價表由三個主要部分組成：第一部分記錄注冊會計師實施的程序；第二部分是對各重要業(yè)務(wù)流程的描述；第三部分是對各重要業(yè)務(wù)流程控制活動的設(shè)計和執(zhí)行情況進行評價的表格。重要業(yè)務(wù)流程因被審計單位具體情況的不同而各異。對一般小型制造業(yè)企業(yè)而言，采購與付款、銷售與收款、倉儲與生產(chǎn)、工薪與人事、貨幣資金、費用和財務(wù)報告編制通常是重要業(yè)務(wù)流程。 在描述各重要業(yè)務(wù)流程時，內(nèi)容應(yīng)當(dāng)涵蓋業(yè)務(wù)流程的整個過程，包括：（1）在信息技術(shù)和人工系統(tǒng)中，對交易生成、記錄、處理和報告的程序；（2）與交易生成、記錄、處理和報告有關(guān)的會計記錄、支持性信息和財務(wù)報表中的特定項目。該指南以采購與付款為例演示如何描述業(yè)務(wù)流程。在業(yè)務(wù)流程層面控制活動設(shè)計和執(zhí)行情況評價表中，“主要控制活動”一列可在業(yè)務(wù)流程描述的基礎(chǔ)上，選擇關(guān)鍵控制活動進行填列。該指南列舉了一些控制活動，供提示用，但并未囊括所有關(guān)鍵控制。在實務(wù)操作時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計準(zhǔn)則的規(guī)定，結(jié)合被審計單位的具體情況，填列被審計單位設(shè)計和實施的具體控制。 “受影響的主要認定”一列，如果某項控制活動能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正各類交易、賬戶余額、列報的某項認定中存在的重大錯報，則在該認定對應(yīng)的單元格內(nèi)打“√”。 “是否得到執(zhí)行”一列，應(yīng)當(dāng)根據(jù)穿行測試的結(jié)果填列。 “是否測試控制運行有效性”一列，填列注冊會計師確定是否測試某項控制活動的決策結(jié)果。如果某項控制設(shè)計合理且得到執(zhí)行，注冊會計師才可考慮是否進行控制測試。即使某項控制活動滿足上述條件，注冊會計師仍可能出于成本效益的原則，不進行控制測試，這對小型企業(yè)審計尤其如此。例如，即使注冊會計師在了解固定資產(chǎn)有關(guān)的內(nèi)部控制后認為，與固定資產(chǎn)存在性有關(guān)的控制設(shè)計合理且得到執(zhí)行，但由于本期增加的固定資產(chǎn)較少，注冊會計師可以選擇執(zhí)行實質(zhì)性程序收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，而不測試相關(guān)的控制。但是，如果注冊會計師在評估認定層次重大錯報風(fēng)險時，預(yù)期控制的運行是有效的，或者注冊會計師認為僅實施實質(zhì)性程序不足以提供認定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)進行控制測試。 穿行測試是指追蹤交易在財務(wù)報告信息系統(tǒng)中的處理過程。這是注冊會計師了解被審計單位業(yè)務(wù)流程及其內(nèi)部控制時經(jīng)常使用的審計程序。通過追蹤某筆或某幾筆交易在業(yè)務(wù)流程中如何生成、記錄、處理和報告以及相關(guān)內(nèi)部控制如何執(zhí)行，注冊會計師可以確定被審計單位的交易流程和內(nèi)部控制是否與之前通過其他程序所獲得的了解一致，并確定內(nèi)部控制是否得到執(zhí)行。該指南以采購與付款業(yè)務(wù)流程為例，演示了如何填列穿行測試工作底稿。需要指出的是，示例是基于采購與付款業(yè)務(wù)流程描述的內(nèi)容。在實務(wù)中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)被審計單位的具體情況填列。 四、控制測試及相關(guān)工作底稿編制說明 （一）控制測試 控制測試的目的是評價控制是否有效運行。注冊會計師基于對被審計單位內(nèi)部控制了解的結(jié)果，判斷是否實施控制測試。當(dāng)存在下列情形之一時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施控制測試：（1）在評估認定層次重大錯報風(fēng)險時，預(yù)期控制的運行是有效的；（2）僅實施實質(zhì)性程序不足以提供認定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。 在測試控制運行的有效性時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)從下列方面獲取關(guān)于控制是否有效運行的審計證據(jù)：（1）控制在所審計期間的不同時點是如何運行的；（2）控制是否得到一貫執(zhí)行；（3）控制由誰執(zhí)行；（4）控制以何種方式運行?？刂茰y試與了解內(nèi)部控制的目的不同，但兩者采用的審計程序的類型通常相同，包括詢問、觀察、檢查和穿行測試。此外，控制測試的程序還包括重新執(zhí)行。注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)控制測試的目的確認控制測試的時間，并確定擬信賴的相關(guān)控制的時點或期間。 如果擬信賴的控制自上次測試后已發(fā)生變化，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在本期審計中測試這些控制的運行有效性。如果擬信賴的控制自上次測試后未發(fā)生變化，且不屬于旨在減輕特別風(fēng)險的控制，注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷確定是否在本期審計中測試其運行有效性以及本次測試與上次測試的時間間隔，但兩次測試的時間間隔不得超過兩年。這是降低風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫻ぷ髁康暮苤匾囊稽c。 在確定控制測試的范圍時，注冊會計師應(yīng)充分考慮控制執(zhí)行的頻率、運行的期間、需獲取審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性、在風(fēng)險評估時對控制運行有效性的擬依賴程度及預(yù)期偏差率等因素。 （二）小型企業(yè)審計中的控制測試 對于小型企業(yè)，由于可能不存在注冊會計師可以識別的控制活動，或員工人數(shù)較少限制了職責(zé)分離的程度，或者出于成本效益的考慮，注冊會計師在設(shè)計進一步審計程序時主要采取實質(zhì)性程序可能更為有效。 (三)小型企業(yè)控制測試工作底稿編制說明 控制測試工作底稿分為兩個部分：控制測試結(jié)果匯總表（見索引號：3000工作底稿）、控制運行有效性測試表（見索引號：3100工作底稿）和控制測試審計抽樣工作底稿（見索引號：3110工作底稿）。 結(jié)果匯總表包括整體層面控制測試結(jié)果和業(yè)務(wù)流程層面控制活動測試結(jié)果兩部分。其中，“整體層面控制測試結(jié)果”中“擬測試的控制”一列根據(jù)注冊會計師在了解整體層面內(nèi)部控制調(diào)查表（見索引號：2211工作底稿）中針對各要素所記錄的被審計單位設(shè)計和實施的具體控制填列。“業(yè)務(wù)流程層面控制活動測試結(jié)果”中“控制活動”一列應(yīng)當(dāng)根據(jù)了解業(yè)務(wù)流程層面內(nèi)部控制結(jié)論匯總表（見索引號：2220工作底稿）“在被審計單位業(yè)務(wù)流程層面擬測試的控制活動”的結(jié)論填列。 該指南以采購與付款業(yè)務(wù)流程為例，演示了如何填列業(yè)務(wù)流程層面控制活動測試工作底稿。需要指出的是，示例基于采購與付款控制活動的設(shè)計和執(zhí)行情況評價表舉例的內(nèi)容。在實務(wù)中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)被審計單位的具體情況填列。 “控制測試程序”一列填列注冊會計師擬采取的控制測試程序，包括詢問、觀察、檢查和重新執(zhí)行等。 “執(zhí)行頻率”一列填列擬測試的控制在所審計會計期間執(zhí)行的次數(shù)，主要供確定控制測試樣本規(guī)模用。 “測試樣本規(guī)模一列填列根據(jù)執(zhí)行頻率因素等確定的測試數(shù)量。 “控制運行是否有效”一列填列測試的結(jié)論，應(yīng)當(dāng)索引至控制運行有效性測試表。 該指南提供了控制測試審計抽樣工作底稿格式，供注冊會計師在控制測試中運用審計抽樣技術(shù)時參考。 五、實質(zhì)性程序及相關(guān)工作底稿編制說明（一）認定、審計目標(biāo)和審計程序三者的對應(yīng)關(guān)系 《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1301號——審計證據(jù)》第十六條指出，“認定是指管理層對財務(wù)報表各組成要素的確認、計量、列報作出的明確或隱含的表達?！弊詴嫀煈?yīng)當(dāng)詳細運用各類交易、賬戶余額、列報認定，作為評估重大錯報風(fēng)險以及設(shè)計和實施進一步審計程序的基礎(chǔ)。 注冊會計師審計時，應(yīng)針對各類交易、賬戶余額、列報的認定設(shè)定審計目標(biāo)，并根據(jù)審計目標(biāo)設(shè)計審計程序。但審計目標(biāo)與審計程序并非一一對應(yīng)，一個審計目標(biāo)可能有一項或多項審計程序與之對應(yīng)，一項審計程序也可能實現(xiàn)一個或多個審計目標(biāo)。 該指南實質(zhì)性程序工作底稿部分資產(chǎn)負債表和利潤表項目的審計目標(biāo)與認定對應(yīng)關(guān)系表列示如下： 1．資產(chǎn)負債表項目的審計目標(biāo)與認定對應(yīng)關(guān)系表審計目標(biāo)財務(wù)報表認定存在完整性權(quán)利和義務(wù)計價和分攤列報A．確定資產(chǎn)負債表中列示的項目是否存在?！藼．確定應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表中列示的項目是否均已 列示?！?7 / 47審計目標(biāo)財務(wù)報表認定存在完整性權(quán)利和義務(wù)計價和分攤列報C．確定列示的資產(chǎn)是否由被審計單位擁有或控制、列 示的負債是否是被審計單位應(yīng)當(dāng)履行的償還義務(wù)。 √ D．確定該項目是否以恰當(dāng)?shù)慕痤~包括在財務(wù)報表中， 與之相關(guān)的計價或分攤調(diào)整是否已恰當(dāng)記錄。 √E．確定該項目是否已按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定在財 務(wù)報表中恰當(dāng)列報。 √續(xù)表注：在具體財務(wù)報表項目的實質(zhì)性審計程序表中，以英文字母代替相應(yīng)的審計目標(biāo)。2．利潤表項目的審計目標(biāo)與認定對應(yīng)關(guān)系表審計目標(biāo)財務(wù)報表認定發(fā)生完整性準(zhǔn)確性截止分類列報 A．確定利潤表中列示的項目