【正文】 。當(dāng)用于交換的非貨幣性資產(chǎn)公允價值低于賬面價值時，企業(yè)可能為夸大資產(chǎn)，會主動選擇賬面價值來計量換入資產(chǎn)的成本。 商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷標(biāo)準(zhǔn)及其與關(guān)聯(lián)方關(guān)系問題商業(yè)實(shí)質(zhì)，是非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則引入的一個重要概念，體現(xiàn)了非貨幣性資產(chǎn)交換的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)；非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)也是決定換入資產(chǎn)是否能夠用公允價值計量的重要條件之一。但是，新準(zhǔn)則給出的商業(yè)實(shí)質(zhì)判斷標(biāo)準(zhǔn)比較模糊，不太好理解，操作性差。交易雙方的關(guān)聯(lián)方關(guān)系存在也是影響非貨幣性資產(chǎn)是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的主要因素，而新準(zhǔn)則只是一筆帶過，沒有給予足夠的關(guān)注。 商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷標(biāo)準(zhǔn)問題《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號一一非貨幣性資產(chǎn)交換》第四條規(guī)定了商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，即：當(dāng)換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同時；或者，換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，并且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比又是重大之時，才可以認(rèn)定一項非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。這個標(biāo)準(zhǔn)主要包括以下四種情況：①未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間相同，金額不同；②未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、金額相同，時間不同；③未來現(xiàn)金流量在時間、金額相同，風(fēng)險不同；④未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間、金額上相同，但換入資產(chǎn)對換入企業(yè)而言，其產(chǎn)生的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與換出資產(chǎn)相比，具有明顯差異。從以上規(guī)定看，準(zhǔn)則對商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷條件比較模糊，缺乏可操作性。其一，標(biāo)準(zhǔn)中的“顯著”、“重大”，既難以定性也難以定量，主觀臆斷成分較多，是兩個見仁見智的概念，需要進(jìn)一步規(guī)范和明確，否則對于一筆性質(zhì)相同的非貨幣性資產(chǎn)交換，不同交易方有可能采取不同的會計處理，從而影響會計信息質(zhì)量。其二，未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值的計算離不開會計職業(yè)判斷，仍然不可避免地“受制于人”，各項交換資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量價值幾何，何時發(fā)生等等，準(zhǔn)則并未作出規(guī)范，也無法規(guī)范，這實(shí)際上等于企業(yè)自己測算，自己確定，自己說了算。那么，用未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值的不同去判斷交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，實(shí)際上是一個沒有什么約束力的判斷標(biāo)準(zhǔn)。因此，是否應(yīng)該使用公允價值計量模式，需要確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)而判斷是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，要用未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值去判斷，這實(shí)際上是用一個不確定因素(未來現(xiàn)金流量)去解決另一個不確定因素(公允價值)，公允價值計量屬性誤用、濫用等情況將會屢禁不止，成為新的利潤操作工具?；蛟S，取消或淡化商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷條件，從加強(qiáng)公允價值計量屬性的確定方法和合理使用上入手，反而更具有可操作性和可理解性。 商業(yè)實(shí)質(zhì)與關(guān)聯(lián)方關(guān)系關(guān)聯(lián)方一般是指有關(guān)聯(lián)的各方，關(guān)聯(lián)方關(guān)系是指有關(guān)聯(lián)的各方之間存在的內(nèi)在聯(lián)系。我國關(guān)聯(lián)方披露準(zhǔn)則規(guī)定：一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，?gòu)成關(guān)聯(lián)方。因此，關(guān)聯(lián)方關(guān)系往往存在于控制或被控制、共同控制或被共同控制、施加重大影響或被施加重大影響的各方之間。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在和信息的非對稱性，關(guān)聯(lián)方利用其對企業(yè)的控制權(quán)或影響力來操縱關(guān)聯(lián)交易，為自身利益服務(wù)，由此可能影響少數(shù)股東、債權(quán)人的利益，誤導(dǎo)投資者，削弱市場監(jiān)管，產(chǎn)生信息提供的外部不經(jīng)濟(jì)后果，導(dǎo)致關(guān)聯(lián)方之間的非貨幣資產(chǎn)交換與正常市場主體的非貨幣資產(chǎn)交換有所不同。雖然，新準(zhǔn)則規(guī)定，是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。這里只是要求企業(yè)僅僅是“關(guān)注”關(guān)聯(lián)方關(guān)系，并沒有強(qiáng)制規(guī)定關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)界定為不具有商業(yè)性質(zhì)的交換。因此，新準(zhǔn)則實(shí)施后，有意要進(jìn)行利潤操縱的公司必然會在此環(huán)節(jié)作足文章，為上市公司利潤操縱提供了空間。 關(guān)聯(lián)方企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)交換會計研究根據(jù)稅法的規(guī)定，以非貨幣性資產(chǎn)換入其他非貨幣性資產(chǎn)，實(shí)質(zhì)是一種有償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的行為，應(yīng)將該非貨幣性資產(chǎn)交換分解為按公允價值銷售一種非貨幣性資產(chǎn)和購置另一種非貨幣性資產(chǎn)兩項業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理[12]。如果某資產(chǎn)交換滿足新準(zhǔn)則規(guī)定，會計與稅收的處理應(yīng)該是一致的。新準(zhǔn)則還規(guī)定，如果某項交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)公允價值能夠可靠計量，就應(yīng)以換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的賬面價值加支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)任何損益。在會計按賬面價值確定換入資產(chǎn)成本的情況下，稅收卻仍然以換出資產(chǎn)的公允價值與相關(guān)稅費(fèi)之和作為換入資產(chǎn)的成本，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期損益，當(dāng)期所得稅費(fèi)用和應(yīng)交稅金（應(yīng)交所得稅）將產(chǎn)生差異。新舊準(zhǔn)則采用不同的計量方法確認(rèn)換入資產(chǎn)的成本與非貨幣性資產(chǎn)交換損益，從而對企業(yè)權(quán)益、損益及資產(chǎn)結(jié)構(gòu)等方面造成的影響較大。新準(zhǔn)則公允價值法下?lián)Q入資產(chǎn)成本以換出資產(chǎn)公允價值加減補(bǔ)價加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)計量，換出資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值之差計人交換損益，直接反映為當(dāng)期損益。因此，如果換出資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值相差較大，則將對當(dāng)期企業(yè)的資產(chǎn)、權(quán)益及損益產(chǎn)生較大影響。另外，采用公允價值計量的非貨幣性資產(chǎn)交換，對公允價值的判斷往往具有不確定勝，而關(guān)聯(lián)方有可能據(jù)此來操縱利潤，因此應(yīng)該嚴(yán)格限制使用條件。關(guān)聯(lián)方交易關(guān)聯(lián)方交易是指關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源、勞務(wù)或義務(wù)的行為，而不論是否收取價款。關(guān)聯(lián)方交易具有兩面性的特征，具體表現(xiàn)在：一方面，從市場自由競爭的角度來看，關(guān)聯(lián)方交易的信息、管理、交易等成本較低，是公司、集團(tuán)等實(shí)現(xiàn)利潤最大化的基本手段；另一方面，從法律的角度來看，關(guān)聯(lián)方交易的雙方雖然在法律上是平等的，但在事實(shí)上卻是不平等的。關(guān)聯(lián)方交易中的利潤操縱主要有兩種方法，一種是高估非貨幣性資產(chǎn)價值，一種是低估非貨幣性資產(chǎn)價值。下邊舉例對這兩種方法進(jìn)行分析：（1）以高估非貨幣性資產(chǎn)價值的方式獲益【例41】A公司以一臺機(jī)器設(shè)備與B公司的一批原材料相交換，換入的原材料作為原材料管理。A公司機(jī)器設(shè)備的賬面原價為600萬元，已提折舊50萬元（未計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備），評估確定的公允價值為500萬元（公允價值應(yīng)為450萬元）；B公司的原材料賬面價值為400萬元，公允價值為400萬元（計稅價格為公允價值）。B公司另外支付100萬元的補(bǔ)價給A公司。：A公司應(yīng)確認(rèn)的損益=450（60050）=100（萬元）：A公司應(yīng)確認(rèn)的損益=500（60050）=50（萬元）通過上述分析比較看出，一方面，在高估的公允價值條件下，A公司將會減少交換損失50萬元，以至于使得當(dāng)年利潤比原先虛增50萬元；而另一面，如果不進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換，A公司需要在期末計提減值準(zhǔn)備100萬元，從而使利潤減少100萬元。這筆業(yè)務(wù)的發(fā)生也使得A公司間接增加了100萬元的利潤。（2）以低估非貨幣性資產(chǎn)價值的方式獲益【例42】A公司以一臺機(jī)器設(shè)備與B公司的一批原材料相交換，換入的原材料作為庫存原材料管理。A公司機(jī)器設(shè)備的賬面原價為600萬元，已提折舊50萬元（未計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備），公允價值為500萬元；B公司的原材料賬面價值為550萬元，評估確定的公允價值為500萬元（公允價值應(yīng)為600萬元，低估100萬元，計稅價格為公允價值）。：A公司換入原材料的入賬價值=500+100+60017%=702（萬元）：A公司換入原材料的入賬價值=500+50017%=585（萬元）防范非貨幣性資產(chǎn)交易中利潤操縱的方法主要有兩個：第一，運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式原則來判斷關(guān)聯(lián)方交易的有效性。我國財政部2007年新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第36號—關(guān)聯(lián)方披露》中強(qiáng)調(diào)企業(yè)只有在提供確鑿證據(jù)的情況下，才能披露關(guān)聯(lián)方交易是公平交易。而2007年《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號—非貨幣性資產(chǎn)交換》中又提出商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷，非公平交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，不能以公允價值作為計量標(biāo)準(zhǔn)，而是只能以賬面價值交換，從而限制了關(guān)聯(lián)方操縱利潤的行為。因此在判斷關(guān)聯(lián)方交易時要運(yùn)用“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則來判斷關(guān)聯(lián)方交易的有效性，不能只看交易的法律形式是否公平，而應(yīng)當(dāng)看交易的實(shí)質(zhì)是否公平。第二，發(fā)揮中介機(jī)構(gòu)的監(jiān)督作用。關(guān)聯(lián)交易中最關(guān)鍵的因素是關(guān)聯(lián)交易的價格、資金占用費(fèi)、資產(chǎn)評估價格等價格因素。而這些信息的最終批露都需要通過注冊會計師、資產(chǎn)評估師等社會中介機(jī)構(gòu)的評估與審計。但許多會計師事務(wù)所、資產(chǎn)評估師機(jī)構(gòu)的運(yùn)作并不規(guī)范，為了從上市公司獲得評估與審計業(yè)務(wù)，常常迎合上市公司的不合理要求，降低了審計質(zhì)量，為上市公司利用關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移利潤開了方便之門。因此應(yīng)進(jìn)一步規(guī)范會計師事務(wù)所和資產(chǎn)評估事務(wù)所的運(yùn)作，把好審計、資產(chǎn)評估等社會中介性工作這一關(guān)，確保信息披露的真實(shí)性、合法性及完整性。 本章小結(jié)非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中對于公允價值與賬面價值的可選擇性，在某種程度上會成為企業(yè)新的調(diào)節(jié)利潤和資產(chǎn)的手段。所以，對于公允價值的應(yīng)用不應(yīng)規(guī)定性相應(yīng)的限制條件，而直接規(guī)定為：一般情況下，企業(yè)應(yīng)選擇公允價值來計量換入資產(chǎn)的成本，除非有確鑿證據(jù)表明用于確定該非貨幣性資產(chǎn)公允價值的資料無法獲得。 結(jié) 論本文通過對非貨幣性資產(chǎn)交換的分析和研究，運(yùn)用演繹推理方法，在第四章用了比較大的篇幅對非貨幣性資產(chǎn)交換所存在的主要問題作出分析，并提出改進(jìn)建議或措施。非貨幣性資產(chǎn)交換的主要問題及提出的建議為：其一，新準(zhǔn)則制定呈現(xiàn)原則導(dǎo)向趨勢，但非貨幣性資產(chǎn)交換認(rèn)定中的“25％”問題缺乏理論依據(jù)，建議根據(jù)我國具體情況應(yīng)側(cè)重于規(guī)則導(dǎo)向；其二，商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷標(biāo)準(zhǔn)較為模糊，可理解性差，易引起誤用和濫用情況，可考慮取消其判斷標(biāo)準(zhǔn)，并加強(qiáng)對關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露，而不僅僅是“關(guān)注”；其三，公允價值的判斷標(biāo)準(zhǔn)操作性不強(qiáng)，公允價值計量模式和賬面價值計量模式的選擇容易成為企業(yè)調(diào)整資產(chǎn)和利潤的新手段，建議適度放寬公允價值計量屬性的限制條件等。目前我國新會計準(zhǔn)則引入公允價值進(jìn)行計量是具有一定的積極意義的。雖然非貨幣性資產(chǎn)交換引入公允價值后也存在著一些不足之處，但是任何制度的改革都需要一個適應(yīng)和調(diào)整的過程。新會計準(zhǔn)則在諸多業(yè)務(wù)處理與計量中引入了公允價值，與國際方向接軌大勢所趨。公允價值的確定缺少技術(shù)含量，為會計主體操縱盈余留下空間換入、換出資產(chǎn)存在活躍市場，或者類似資產(chǎn)存在活躍市場是確定換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)公允價值的前提和基礎(chǔ)。在此基礎(chǔ)上，需要考慮換入、換出非貨幣性資產(chǎn)的新舊程度，是否計提減值準(zhǔn)備等因素確定其公允價值?，F(xiàn)行準(zhǔn)則雖然存在著一定的缺點(diǎn)，但是通過各方面的改進(jìn)，對于提高我國的整體會計質(zhì)量，規(guī)范非貨幣性資產(chǎn)交換還是具有重要意義的。公允價值的運(yùn)用對技術(shù)和人才提出了更高要求，并增加了企業(yè)的管理成本。公允價值的計量與核算變得相對復(fù)雜，需要高素質(zhì)的會計人才進(jìn)行會計處理才能完成。從現(xiàn)狀看，評估人員與會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)不容樂觀，大多數(shù)從業(yè)人員對公允價值運(yùn)用尚難適應(yīng)。因此，只有優(yōu)化會計人員的從業(yè)環(huán)境，提高會計人員的綜合素質(zhì)，才能在實(shí)際工作中客觀地應(yīng)用公允價值。參考文獻(xiàn)[1]Don 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