【正文】 環(huán)境審計主體三種類別。當受托經濟責任拓展到環(huán)境領域時,產生了政府公共受托19北京交通大學碩士學位論文 相關理論分析環(huán)境責任、企業(yè)的社會受托環(huán)境責任,政府、企業(yè)同樣需要向委托人(社會公眾)證明自己受托環(huán)境責任的履行情況,注冊會計師承擔了此項工作。受托經濟責任理論是審計的理論基礎,也是環(huán)境審計的理論基礎。委托代理關系的存在,及由此產生的受托環(huán)境責任是環(huán)境審計產生的根本原因。并且,由于環(huán)境問題的特殊性,受托環(huán)境責任對政府、企業(yè)和注冊會計師的內涵和外延都各有差別。20北京交通大學碩士學位論文 我國環(huán)境審計現狀分析4我國環(huán)境審計現狀分析1983年9月15日,中華人民共和國審計署正式成立。審計署從成立初期就開始了對資源環(huán)境審計的探索,開展環(huán)境審計的試點。經過多年的發(fā)展,我國政府環(huán)境審計實踐要遠遠領先于內部環(huán)境審計和民間環(huán)境審計,形成以政府審計為絕對主導的環(huán)境審計工作格局。政府審計機關,下屬機構在環(huán)境審計中發(fā)揮了絕對的作用。而企業(yè)內部和注冊會計師領域的環(huán)境審計工作相對落后。總的說來,我國環(huán)境審計工作雖取得了一些發(fā)展,但仍呈現出主體單一、客體狹隘的狀況。我國政府環(huán)境審計經過近30年的發(fā)展,其發(fā)展歷程主要有三個階段:第一階段是1983至1998年,環(huán)境審計處于萌芽階段。這期間雖然沒有明確提出環(huán)境審計的概念,但在審計署開展的審計項目中涉及到一些對環(huán)境保護資金的審計事項。由于當時的人力、審計方法所限,未對政府的環(huán)境政策和環(huán)保績效進行審計。第二階段是1998至2002年,環(huán)境審計處于起步階段。1998年審計署成立了農業(yè)與資源環(huán)保審計司,明確了資源環(huán)境審計的基本職責和任務,這標志著我國環(huán)境審計新階段的開始。隨后,審計署采取積極試點,穩(wěn)步推動的做法,陸續(xù)開展了一批環(huán)境審計項目。第三個階段是2003年至今,這是我國環(huán)境審計的發(fā)展階段。2003年7月,審計署環(huán)境審計協(xié)調領導小組辦公室成立,標志著環(huán)境審計呈現多元化的態(tài)勢,成為一項全署性的工作。這一階段環(huán)境審計的顯著特點是:兼顧環(huán)境審計理論和實踐的雙重探索,積極吸收國際環(huán)境審計的先進經驗,不斷拓展環(huán)境審計領域,及時總結環(huán)境審計實踐經驗,各項工作取得明顯成效。2008年,《審計署2008至2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃》將資源環(huán)境審計劃分為六大審計類型之一,標志著資源環(huán)境審計進入了歷史發(fā)展的新階段。2009年審計署發(fā)布了《審計署關于加強資源環(huán)境審計工作的意見》,指導全國各級審計機關積極開展資源環(huán)境審計實踐。21北京交通大學碩士學位論文 我國環(huán)境審計現狀分析我國政府環(huán)境審計工作經過多年的發(fā)展,已經稍具規(guī)模。1998年政府機構改革中,審計署新設立了專門的環(huán)境審計機構——農業(yè)與資源環(huán)保審計司,并于2003年專設了審計署環(huán)境審計協(xié)調領導小組辦公室,主導著環(huán)境審計工作。審計署的18個駐地方特派員辦事處,31個省、自治區(qū)、直轄市政府的審計機關也分別設立了從事環(huán)境審計的機構(農業(yè)與資源環(huán)保審計處)。表41列示了農業(yè)與資源環(huán)保審計司自成立以來的主要工作內容。表41農業(yè)與資源環(huán)保審計司環(huán)境審計項目39。Table 41 Job description of department of agricultural, resources and environmental protection audit年份 主要環(huán)境審計工作
1998 水利資金審計。三北防護林生態(tài)林業(yè)建設專項資金審計1999 河南、江蘇兩省污染治理資金審計。四川省天然林資源保護工程資金審計2000 13個重點林區(qū)天然林保護工程專項資金審計。46個重點城市排污費審計200120022 退耕還林試點工程資金審計。國際林業(yè)局預算執(zhí)行情況審計2003 三峽庫區(qū)水污染防治資金專項審計調查2004 淮河流域洪災救濟補償資金審計。三河一湖水污染防治資金專項審計調査2005 青藏鐵路環(huán)境保護資金專項審計調査2006 三峽庫區(qū)三期地質災害防治資金審計。天然林資源保護工程資金審計。京津風沙源治理工程資金專項審計2007 南水北調東線治污工程資金審計2008 環(huán)渤海13市水污染防治資金專項審計。三河三湖水污染防治績效審計 .2009 554座病險水庫除險加固工程審計2010 黃河流域水污染防治與水資源保護專項資金審計。20個省有關企業(yè)節(jié)能減排審計調査20113 9個省市2010年度城鎮(zhèn)污水垃圾處理專項資金審計
1資料來源:《中國審計年鑒》(19982010),中國時代經濟出版社2《中國審計年鑒》20012002年為合集3 20102011年數據來源于中華人民共和國審計署網站 39。22北京交通大學碩士學位論文 我國環(huán)境審計現狀分析目前,審計署的環(huán)境審計工作以合規(guī)性審計和環(huán)保資金專項審計為主,如水污染防治專項資金審計、天然林資源保護工程資金審計、城鎮(zhèn)污水垃圾處理專項資金審計等。經過10多年理論的發(fā)展與經驗的累積,形成了較為系統(tǒng)的環(huán)境審計指標體系的設想、環(huán)境審計具體方法和工具的研究以及環(huán)境審計報告的形式等。2008年,審計署環(huán)境審計協(xié)調領導小組辦公室編寫《環(huán)境審計案例》一書,收錄了具有代表價值的18篇案例,按照審計項目名稱、項目背景介紹、審計目標、審計對象、審計范圍與重點、審計評價標準、審計程序與技術方法等內容設計,涵蓋了水、固體廢棄物、大氣、林業(yè)等主要環(huán)境主題。可以說,政府環(huán)境審計領導著我國環(huán)境審計工作的開展,這是由于我國國家審計機關擁有著天然的優(yōu)勢。(1) 從審計機關的權威性來看。我國國家審計制度屬于典型的行政型審計模式,國家審計機關擁有較高的權威。各級國家審計機關作為各級政府組成部分,具有相當的行政管轄力,在對審計事項做出評價,出具審計意見書的時候,可以對被審單位違反國家規(guī)定的行為做出處理、處罰決定。另外,國家審計機關有足夠的能力吸納環(huán)境學方面的技術人才參與實施環(huán)境審計,從而彌補審計人員專業(yè)技術上的欠缺,保證環(huán)境審計的實施效果。[45]圖41顯示了我國政府審計的行政體系。
國務院 I一 審計署 1縣級以上地方政府農業(yè)與資源環(huán)I I I —―保審計司 ^ I~: 1 39。 H 地方審計機關 ,圖41我國政府審計行政體系Fig. 41 Administration system of audit in China(2) 從我國環(huán)保資金的受托經濟責任來看。我國環(huán)境保護資金絕大部分是由國家投入的,重點用于公益的環(huán)境項目建設,其中絕大部分由中央和地方政府通過財政撥款、世界銀行等銀行貸款投入,主要流向國家及各省、自治區(qū)、直轄市環(huán)境保護局和涉及環(huán)境保護和治理的國有大中型企業(yè)。圖42表明2006年至2010年間我國環(huán)境污染治理投資總額的情況。可以看出,五年間我國對環(huán)境污染治23北H ^^通大學碩士學位論文 我國環(huán)境審計現狀分析 理的投資呈現階段式增長,2010年的投資額相較于2006年增加了接近兩倍。從環(huán)保資金的受托經濟責任來考察,也必須開展以政府審計為主導的環(huán)境審計。而目前審計署的環(huán)境審計工作大多是針對環(huán)保資金的合規(guī)性審it和財務審計。1 環(huán)境污染治理投資總額! ^E:39。乙元7,000 6,654i 6,000! 5,000 1 4^490::4。525 i 4,000 : □□□□□□□□□ ]i 3,387\ 3,000。2,5662,000i 1,000 … 39。1 2006 2007 20()8 /?009 ?010圖42環(huán)境污染治理投資總額4Fig. 42 Investment in the Treatment of Environmental Pollution(3)從國外環(huán)境審計的經驗來看。國外環(huán)境審計實踐開展的時間和范圍都遠遠領先于我國,借鑒先進的外國經驗也是發(fā)展我國環(huán)境審計的有效途徑。表42簡要介紹美國、加拿大、澳大利亞、日本、德國、荷蘭的審計制度類型和環(huán)境審計實施主體情況,更加直觀地比較和展示出國外環(huán)境審計的實施現狀。表42國外環(huán)境審計主體概況Table 42 Survey of environmental auditing actors in foreign countries
國家 審計制度類型 環(huán)境審計主體
美國 議會制 宙計總署GAO、環(huán)培保護總局EPA加拿大 議會制 國家審計公署、環(huán)境審計師協(xié)會CEAA澳大利亞 議會制 國家審計署、社會審計日本 獨立型 日本會計檢察院、社會中介、企業(yè) 德國 獨立型 德國聯邦審計院、經濟審計協(xié)會荷蘭 獨立型 荷蘭審計院、環(huán)境監(jiān)察局、中介機構
注:表中環(huán)境審計主體下劃線表示在審計主體中起主導作用除日本以外,這些國家環(huán)境審計的實施主體大多為政府部門。日本的環(huán)境審計主體的主導是社會中介機構,這主要是因為日本的環(huán)境保護法律法規(guī)體系較完善、社會公眾的環(huán)保意識也比較強,這些外部因素導致了日本環(huán)境會計信息披露4資料來源:《中國統(tǒng)計年鑒》(2006年一2011年),中華人民共和國國家統(tǒng)計局編24I北京交通大學碩士學位論文 我國環(huán)境審計現狀分析的普及和環(huán)境報告書的普及,從而引起社會中介機構對環(huán)境報告和環(huán)境會計信息準確性和真實性的審計。[451通過以上的研究對比發(fā)現,在環(huán)境審計發(fā)展得好的國家,環(huán)境審計的主體大多為政府審計機構。筆者認為,一方面是由于政府積極關注環(huán)保問題,利用行政力量發(fā)展環(huán)境審計工作,另一方面在實踐過程中不斷地豐富政府環(huán)境審計的經驗,不斷提升政府審計在環(huán)境審計問題中的地位。環(huán)境管理是一項龐大而又復雜的系統(tǒng)工程,由于其工作涉及面廣,環(huán)境管理評價、鑒證工作難度大,需要由國家審計機關對環(huán)境管理者的責任和績效進行審査和評價。在很長一段時間內,政府環(huán)境審計將處于我國環(huán)境審計的主導地位。但同時,我國的政府環(huán)境審計仍存在一些問題。(1) 審計人員及社會公眾對環(huán)境審計的認識不足。近年來,雖然我國社會公眾的環(huán)境保護意識較以往有了較大提高,加強環(huán)境管理的重要性己經得到人們共識,但對于如何加強環(huán)境管理以及環(huán)境審計在環(huán)境管理中的作用等問題,人們的認識普遍不夠深入。另外,由于我國環(huán)境審計開展較遲,公眾對環(huán)境審計知之甚少,對環(huán)境審計在環(huán)保工作中的作用更是認識不足。審計人員也尚未充分認識到環(huán)境審計的意義及發(fā)展前景,對環(huán)境審計的目的、內容、方法理解不夠,這在一定程度上延遲了環(huán)境審計的縱深推進。以中國國家圖書館的藏書為例,搜索環(huán)境審計的結果只有18本專著,而搜索審計的結果有3,458本專著。從某種程度上來說,公眾的關心剌激學術界的研究,這一對比從側面表現出公眾對環(huán)境審計的認識不足。(2) 環(huán)境審計立法缺失,審計部門工作受限。審計是一項獨立的經濟監(jiān)督活動。審計人員依法進行審計就需要有法律依據。環(huán)境審計的法規(guī)依據主要包括兩方面的內容:一是以《審計法》為主體的審計法規(guī)體系,二是以《環(huán)境保護法》為主體的環(huán)境保護法規(guī)體系。我國《審計法》第二條規(guī)定:審計機關可以對與環(huán)境保護有關的政府環(huán)境保護投資預算執(zhí)行情況、國有金融機構環(huán)保信貸資金、國家重點建設項目、國有企業(yè)排污費、環(huán)境支出、國際組織援貸款項目等各種資金的財政、財務收支的真實、合法、效益性進行監(jiān)督,該條款主要對環(huán)保資金的真實、合法、效益性進行監(jiān)督,環(huán)境審計的范圍過于狹窄。并且,我國現在法規(guī)體系中尚未對企業(yè)與注冊會計師參與環(huán)境審計做出相關規(guī)定,限制二者發(fā)展。(3) 環(huán)境審計內容單一,范圍狹窄。按照最高審計機關國際組織的發(fā)布的指?25北京交通大學碩士學位論文 我國環(huán)境審計現狀分析南,環(huán)境審計應包括環(huán)境財務審計、環(huán)境合規(guī)性審計和環(huán)境績效審計,三者從不同的側面執(zhí)行著環(huán)境審計的監(jiān)督、鑒證和評價職能,組成了完整的環(huán)境審計。一般來說,環(huán)境財務審計側重于審査財務報表或環(huán)境報告中披露的環(huán)境信息的公允性和可靠性。環(huán)境合規(guī)性審計側重于檢查國內外各種環(huán)境法規(guī)制度的遵守情況,而環(huán)境績效審計則側重于考察和分析各種環(huán)境管理活動的績效狀況,提出改進環(huán)境管理績效的建設性意見。我國現有環(huán)境審計的工作重點基本局限于環(huán)保資金的合規(guī)性審計,這使得環(huán)境審計成為事后審計,其作用也主要限于消極防范,尚未起到對環(huán)境保護應有的促進作用。(4) 環(huán)境審計標準尚未建立。環(huán)境審計標準是環(huán)境審計人員在開展環(huán)境審計工作時必須烙守的行為準則和規(guī)范。環(huán)境審計標準包括審計準則和審計技術規(guī)范兩大類。由于環(huán)境問題的復雜性和多樣性,至今世界上未形成一套系統(tǒng)完整的環(huán)境審計準則。目前,我國對環(huán)境技術規(guī)范的制定尚處于準備