【正文】 程中，對不同形式的個人收入來源進(jìn)行界定，就變得模糊且不易操作。對征稅機(jī)關(guān)而言，辨別判斷各種收入形式的歸屬類型，既會因沒有標(biāo)準(zhǔn)的判斷尺度而造成判斷歸屬的不公平，又會增加征稅的成本造成資源的浪費。例如工資薪金所得與勞務(wù)報酬所得。工資薪金所得是指個人在機(jī)關(guān)、學(xué)校、部隊、團(tuán)體、企事業(yè)單位及其他組織中任職或者被雇傭而取得的各項報酬，是個人從事非獨立性勞務(wù)活動的收入。而勞務(wù)報酬是指個人獨立地從事各種技藝，提供各項勞動所取得的報酬。兩者的區(qū)別就在于雇傭主體與被雇傭主體之間是否形成了長期穩(wěn)定有效的雇傭關(guān)系，前者存在這一雇傭關(guān)系，而后者不存在這種關(guān)系。從稅源來看，這兩者都是納稅人付出勞動而取得的個人收入形式。從性質(zhì)來看，這兩者均屬于勞動所得。但同為勞動所得的兩者在征收個人所得稅的過程中卻適用不同的征稅標(biāo)準(zhǔn)和征稅稅率。這對于收入相同但所得來源形式不同而承擔(dān)不同稅負(fù)的納稅人而言形成新的不公平。這種“相同性質(zhì)，不同稅負(fù)”的不公平現(xiàn)象會使納稅人產(chǎn)生心理上的不平衡，進(jìn)而采取如稅源性質(zhì)轉(zhuǎn)化等方式合理避稅?？梢?，只要納稅人根據(jù)自己的實際所得，按不同的個稅分類標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行計算，選擇最有利于自己的納稅方式，據(jù)此選擇是否與雇傭方簽訂勞動合同，建立穩(wěn)定的雇傭關(guān)系，就可以達(dá)到合法避稅的效果。正所謂“失之毫厘，謬以千里”，兩個相同性質(zhì)的稅目僅僅幾字之差，只是個人所得稅在設(shè)計時的一點點差異，就會給納稅人帶來非常大的稅負(fù)差距不公待遇。在個人所得稅法的制度設(shè)計上，“字字斟酌，句句考量”是十分重要的。非法‘所得’也屬于所得，通過對所得的明確界定，能夠看出所得是個中性概念。此外，傳統(tǒng)的稅收理論認(rèn)為個人所得稅的所得必須具有合法性，征稅客體不包括非法所得。但是，所得的判斷標(biāo)準(zhǔn)并不是以獲得所的行為的性質(zhì)，而是財產(chǎn)本身是否具有所得應(yīng)有的內(nèi)涵。個人所得稅的征稅客體應(yīng)當(dāng)是一切符合所的標(biāo)準(zhǔn)的所得，而不應(yīng)僅限于合法所得，排除非法所得。 隨著我國社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的持續(xù)高增長率，任何法律法規(guī)都制定和和完善都應(yīng)該體現(xiàn)出社會的變遷，這樣才能更好的適應(yīng)時代發(fā)展的要求。在新時代下，尤其是步入21世紀(jì)以來，納稅人的收入以及收入方式都發(fā)生了顯著的變化，面對這種變化，更好地體現(xiàn)出個人所得稅的立法目的。 我國個人所得稅的征稅稅目依然執(zhí)行1980年制定的所得稅稅目，就目前來看，我國社會貧富差距過大，中產(chǎn)階級所占社會階層比重日益劇增。公民收入向著多元化發(fā)展，因此我國目前依舊奉行的所得稅稅目已經(jīng)脫離了我國納稅人的實際收入狀況，亟需改善。征稅主體的權(quán)力和義務(wù)從納稅實體上而言是重合的。對納稅主體——征稅機(jī)關(guān)而言，征稅權(quán)是其法定職責(zé)并被法律承認(rèn)和保護(hù)的，但同時也必須是依法執(zhí)法，這不僅是其必須履行的權(quán)力也是其不可推卸的義務(wù)和責(zé)任，反而倒行之就意味著其失職甚至是違紀(jì)違法，要受到黨紀(jì)國法的法律的處理，這就表現(xiàn)出征稅權(quán)的權(quán)力與義務(wù)兩者之間的關(guān)系不僅是重合的，而且也不可分割。同時在特定的情況下 征稅權(quán)的權(quán)力和義務(wù)之間的關(guān)系又表現(xiàn)出是可以相互轉(zhuǎn)化的，這是因為征稅機(jī)關(guān)在征納過程中地位的雙重性所決定的。在代表國家進(jìn)行征稅過程中，其是權(quán)力的主體，其代表國家對納稅人征稅職能的一項權(quán)力。在征稅機(jī)關(guān)與國家的征稅公務(wù)代表關(guān)系中，征稅機(jī)關(guān)又是義務(wù)主體，征稅權(quán)是其應(yīng)當(dāng)為國家履行征稅職能的義務(wù)和職責(zé)，以“權(quán)責(zé)”、“權(quán)限”的形式出現(xiàn)。稅收法律關(guān)系主體權(quán)力義務(wù)演變出來的特性為：“不對等性”“對應(yīng)性”。在傳統(tǒng)理念“管理論”的影響下，傳統(tǒng)稅法同行政法為了強(qiáng)調(diào)同民法的區(qū)別，在理論上將權(quán)力和義務(wù)的單項性，主體之間的不平等性，稅收的無償性予以了過于強(qiáng)調(diào)，從而導(dǎo)致征稅主體一方被習(xí)慣認(rèn)同為也被稱之為——權(quán)力的主體，而納稅主體即納稅人被習(xí)慣認(rèn)同為和也被稱為——義務(wù)的主體。涂龍力在其《稅收基本法研究》中指出“恰恰是這樣一個稱謂或者概念，使得整個稅收法制難脫不幸的境地”。隨著我國民主法治的建設(shè)，公民法律意識得到的不斷加強(qiáng)，以及對納稅人權(quán)力重視程度不斷加強(qiáng)的態(tài)勢。民主，合理，公平納稅，特別是在保護(hù)好公民生存權(quán)、財產(chǎn)權(quán)的理念以及其得到行之有效地保護(hù)基礎(chǔ)之上，同時學(xué)界也逐漸將“平等性”作為探究稅收法律關(guān)系中主體（即征納雙方）在法律地位上的問題；權(quán)力義務(wù)的對應(yīng)性和不對等性逐一論證，并得到普遍的認(rèn)同。一是表現(xiàn)出來的為，稅收法律關(guān)系主體的權(quán)力義務(wù)是具有對應(yīng)性的，征納雙方彼此都具有相應(yīng)的權(quán)力和義務(wù)，即雙方不僅要行使其權(quán)力，而且又要彼此積極履行自己的義務(wù)，過于強(qiáng)調(diào)任何一方權(quán)力的行使或是另一方只履行義務(wù)是不公平的，如征稅機(jī)關(guān)在征稅時必須依照法定的方式，并以法定的程序?qū){稅客體行使核定權(quán)，不得以任何方式違法濫用核定權(quán)。履行義務(wù)的納稅主體，在繳納稅賦時不僅享有廣泛的納稅程序權(quán)，而且還享有限額納稅權(quán)等權(quán)力。從主權(quán)為民“憲政原則”角度講，征稅機(jī)關(guān)在征稅時所使用的任何一項稅權(quán)時，都必須注意履行好保護(hù)和救助納稅人的義務(wù)，這是法律所賦予稅征機(jī)關(guān)的一項基本職責(zé)。二是征納主體在權(quán)力義務(wù)方面所表現(xiàn)出的“不對等性”。雖然征納雙方都具有對應(yīng)的所享受的權(quán)力和各自所要履行的義務(wù)，但各自的權(quán)力義務(wù)是具有不對等性的。這些在稅收法律主體的體系中表現(xiàn)出來的程度以及形式各有所不同而已。我國個人所得稅權(quán)利義務(wù)的不對等主要表現(xiàn)在兩個方面:一是在納稅人中的工薪層與高收入階層間存在著權(quán)利與義務(wù)的不對等現(xiàn)象。雖然在理論上，稅法面前人人平等，但在事實上，以工薪為惟一生活來源的勞動者的稅負(fù)不輕，而且在發(fā)放工薪時即通過本單位財務(wù)部門直接代扣代繳，稅款“無處可逃”。而高收入階層及富人卻可以通過稅前列支收入、股息和紅利、期權(quán)和股份的再分配、公款負(fù)擔(dān)個人高消費和買保險、現(xiàn)金交易等多種手段“合理避稅”。高收入者和富人占有的社會資源多，納稅反而更少，這種反差在社會上會形成一種不良導(dǎo)向。二是在納稅人與政府的關(guān)系上，同樣存在著權(quán)力與義務(wù)的不對等。經(jīng)濟(jì)學(xué)把稅收理解成“政府與納稅人之間的交易”，意思是說，政府收了稅，就必須為納稅人提供各種服務(wù)。如果交完稅之后，對怎么花這些稅款毫無發(fā)言權(quán)，甚至被貪官污吏們揮霍浪費時，納稅人也無權(quán)置詠，那么，不要說人們納稅的自覺性無法提高，連政府向民眾收稅的合法性都有問題。公民有交稅的義務(wù)，同時也有監(jiān)督政府如何使用這些錢的權(quán)力。國家有收稅的特權(quán)，但也有為納稅人服務(wù)并接受監(jiān)督的義務(wù)。只有當(dāng)這兩方面都“依法辦事”的時候，社會機(jī)制才能正常運轉(zhuǎn)。4 我國個人所得稅稅收法律關(guān)系完善的對策建議 個人所得稅的公平是建立在國家無償征收的前提下，它的征收具有強(qiáng)制性。因此，這就使得將一部分私有財產(chǎn)轉(zhuǎn)變成了國家用于公共建設(shè)上的費用，它并非出于公民的個人意愿。據(jù)此，納稅的公平性就顯得十分重要，如果公平性在這個社會上不復(fù)存在，社會兩極分化不斷的蔓延且日益加嚴(yán)重，對法治社會的建設(shè)以及構(gòu)架和諧社會是極為不利于的。 目前，我國個人所得稅法實行的分類所得稅制已經(jīng)不適應(yīng)我國稅收環(huán)境與社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展變化的需要。在這一點上，國內(nèi)各種論述中是不存在爭議的，但是，在我國究竟是采用綜合所得稅制還是采用混合所得稅制，仍然存在著較大的分歧。 筆者認(rèn)為，我國個人所得稅法課稅模式的選擇應(yīng)注重公平問題。選擇綜合所得稅制，還是選擇混合所得稅制，主要是看它是否能夠調(diào)節(jié)收入分配，符合稅收公平原則，而不應(yīng)是政府組織財政收入以及穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)的需要，也就是我國個人所得稅法模式的選擇應(yīng)該遵循“專以義務(wù)人之負(fù)擔(dān)能力為準(zhǔn)，大體不以國家財政需要為依據(jù)”?；旌纤枚愔剖欠衔覈鴩椋⒛荏w現(xiàn)公平。混合所得稅制是當(dāng)今世界上廣泛實行的一種所得課稅制度，它反映了綜合所得稅與分類所得稅的趨同態(tài)勢。其主要優(yōu)點是:它既堅持了按支付能力課稅的原則，對納稅人不同來源的收入實行綜合計算征收，又堅持了對不同性質(zhì)的收入實行區(qū)別對待的原則，對所列舉的特定收入項目按特定辦法和稅率課征。此外，它還具有稽征方便，有利于減少偷漏稅等方面的優(yōu)點。目前世界上幾乎沒有一個國家實行純粹的綜合制，也無一個國家實行純粹的分類制。一般均為綜合與分類的混合制，所區(qū)別的只是有的國家以綜合類為主，有的國家以分類制為主，二者所占的分量有所差別。 在混合制的具體設(shè)計上，筆者認(rèn)為可以借鑒美國的做法。美國是實行綜合制的國家，對課稅所得范圍采取“反列舉”的方法，只對免稅或不予計列的所得進(jìn)行列舉，除列舉項目之外的所得必須納稅。我國亦可以采取“反列舉”的方法，通過進(jìn)行一定變通，對混合制下的應(yīng)稅所得項作出規(guī)定。即一方面列舉出免稅和不予計列的所得項:一方面在應(yīng)稅所得中在列舉出不使用普通稅率的所得，并對其單獨作出稅率等方面的規(guī)定。之所以如此是因為，基于分類制的一般原理，不同所得其獲取成本不同，應(yīng)當(dāng)適用特別的稅率。在混合制下，一方面應(yīng)對大多數(shù)所得適用相同的稅率，另一方面也應(yīng)當(dāng)對具有較強(qiáng)特殊性、成本收益比例特別懸殊的所得，如博彩收入等偶然所得，作出個別規(guī)定。我國現(xiàn)行個人所得稅法采用的是單一的以“個人”作為納稅主體，但每個人的家庭情況必然存在差異，或需贍養(yǎng)老人，或需撫養(yǎng)兒女。絕大多數(shù)家庭都是由供養(yǎng)者和被供養(yǎng)者組成的，根據(jù)供養(yǎng)者和被供養(yǎng)者之間的相對人數(shù)、供養(yǎng)者所獲收入和被供養(yǎng)者所需支出決定著家庭的基本生活水平，進(jìn)而決定著個人的生活質(zhì)量。家庭是一個經(jīng)濟(jì)整體，共同從事生產(chǎn)、投資和消費行為，共同承擔(dān)家庭經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。個人所得稅納稅單位應(yīng)以家庭為單位更符合橫向公平原則。因為家庭實際上是文明社會的最基本經(jīng)濟(jì)單位，如果以個人為納稅單位，實際上是對個人與其家庭成員之間必然發(fā)生的經(jīng)濟(jì)和贍養(yǎng)關(guān)系的一種否定，是現(xiàn)代稅制缺乏理性考慮的突出表現(xiàn)。個人所得稅的最基本目標(biāo)是實現(xiàn)收入分配的公平化。從這個角度來說，現(xiàn)階段我國居民收入差距的擴(kuò)大，主要體現(xiàn)在家庭的收入差距上，這也是個人收入差距的最終體現(xiàn)。因此，對收入公平分配的調(diào)節(jié)完全可以體現(xiàn)在對家庭收入的調(diào)節(jié)上。選擇以家庭為納稅單位的最重要之處就是可以實現(xiàn)以相同收入的家庭交納相同的個人所得稅，實現(xiàn)以綜合能力來征稅，并且可以以家庭為單位通過個人所得稅的一般規(guī)定來實現(xiàn)一定的社會政策目標(biāo)。如對老年人個人所得稅的減免，對無生活能力的兒童增加基本扣除的方法。而現(xiàn)行的個人所得稅從收入角度來設(shè)計個人為納稅單位的，不能對特殊因素實行扣除方法，因而不能起到預(yù)定個人所得稅促進(jìn)公平分配的作用。所謂收入分配差距的擴(kuò)大主要體現(xiàn)在家庭收入差距上，而且一個家庭生活質(zhì)量的高低，主要取決于一個家庭的有效可支配的收入。因此對收入調(diào)節(jié)完全可以集中對家庭收入的調(diào)節(jié)上。這種選擇的最重要之處就是可以根據(jù)綜合能力進(jìn)行征稅，實現(xiàn)相同收入的家庭繳納相同的所得稅，并且可以以家庭為單位實現(xiàn)一定的社會政策，如通過對老年人的減免，對無生活能力的兒童采用增加基本扣除的方法，對有在校學(xué)生的、貸款購房的、購買保險的、捐贈等項目的家庭采取一定的措施，通過個人所得稅的有關(guān)規(guī)定實現(xiàn)一定的政策目標(biāo)。而現(xiàn)行個人所得稅以個人為納稅主體，主要是從收入角度來設(shè)計的，不能對特殊情況采用因素扣除，因而不能實現(xiàn)個人所得稅促進(jìn)公平分配的目標(biāo)與宗旨。 總之，由于家庭是社會的基本經(jīng)濟(jì)單位，而且在我國人們比較注重家庭觀念，因此家庭的人均收入比個人收入更能全面的反映收稅負(fù)擔(dān)能力。故筆者建議實行以家庭為納稅申報單位為主，同時實行以個人為納稅申報單位。首先，應(yīng)由個人所得稅法明確界定家庭成員的范圍。個人所得稅法中的家庭成員不是基于血緣和道義的被供養(yǎng)者，而應(yīng)是基于法義的納稅人的合法關(guān)系人，即存在法定的贍養(yǎng)、扶養(yǎng)和撫養(yǎng)義務(wù)的家庭成員。稅務(wù)機(jī)關(guān)可在公安機(jī)關(guān)戶口登記制度基礎(chǔ)上核查公民的基本家庭情況，進(jìn)而確定個人所得稅家庭申報中家庭成員的范圍。其次，加大對納稅人家庭成員情況的核查力度。要加強(qiáng)對被供養(yǎng)者其他經(jīng)濟(jì)來源的核查，如被供養(yǎng)者是否享有社會福利或社會救濟(jì)等其他形式的經(jīng)濟(jì)來源。如果被供養(yǎng)者有其他形式的經(jīng)濟(jì)來源，那么在進(jìn)行個人所得稅的家庭申報時，就要對這些收入所得適當(dāng)排除。稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)社會福利機(jī)構(gòu)的扶助登記記錄來確定被供養(yǎng)者這方面的情況。契約通常是指雙方按約定好的去履行自己的承諾,其中包含兩層意思:一層是要求,也必須履行自己應(yīng)該承擔(dān)的義務(wù),急需我們建立一個合理的規(guī)則體系,就是按照契約原則來規(guī)范我們的行為,自主,平等的契約來約束個人所得稅法律關(guān)系主體. 征稅權(quán)與納稅人權(quán)利均可能被濫用，且被濫用的兩者會因互相作用而導(dǎo)致惡性循環(huán)。故既要通過納稅人權(quán)利制約征稅權(quán)，以防后者侵害前者。也應(yīng)以征稅權(quán)約束納稅人權(quán)利，不使其濫用而破壞稅收秩序。同時，征稅權(quán)與納稅人權(quán)利又能彼此促進(jìn)，以謀求共同發(fā)展。納稅人憑籍征稅權(quán)的保障，以獲得公平的稅收競爭環(huán)境。而納稅人權(quán)利的充分、有效行使，又是對征稅權(quán)合法、理性行使的檢驗與促進(jìn)。發(fā)揮協(xié)調(diào)好兩者的積極能動作用，并相互激勵，才能為市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和公民財產(chǎn)權(quán)的保護(hù)建立有效的法律保障機(jī)制。法定原則是稅法的基本原則，也是國家治理的基礎(chǔ)。作為個人所得稅稅收法律關(guān)系主體的征稅機(jī)關(guān)的稅權(quán)與納稅人權(quán)利在法律層次上做出明確的規(guī)定，賦予各權(quán)利主體對抗、保護(hù)自己的權(quán)利，體現(xiàn)國家權(quán)力和公民權(quán)利的一致性。同時公民承擔(dān)納稅義務(wù)應(yīng)是以享有憲法規(guī)定的各項權(quán)利為前提的，從而秉承權(quán)利和義務(wù)相平衡的原則。特別是對于那些起基礎(chǔ)性作用并體現(xiàn)權(quán)利義務(wù)的基本的法律問題就應(yīng)在法律中加以明確。一方面強(qiáng)調(diào)征管機(jī)關(guān)的稅權(quán)，以保障稅款不流失，進(jìn)而為國家其他權(quán)利的行使提供保障。另一方面注意對納稅人的權(quán)利的保護(hù)，以防止國家權(quán)力對其造成侵犯。同時，鑒于我國長期忽視納稅人權(quán)利的狀況，當(dāng)前應(yīng)注意增加納稅人權(quán)利的內(nèi)容，加大其比例，解決明顯存在的權(quán)利“倒掛”問題。要將憲法和基本法律規(guī)定的公民的基本權(quán)利，在稅收程序法中予以具體化、操作化。加大納稅人參與稅收征收管理活動的范圍和力度。嚴(yán)密稅收行政立法尤其是稅收行政規(guī)章制定的自控、監(jiān)督機(jī)制，防止征稅機(jī)關(guān)通過“法”的形式，將己由權(quán)力機(jī)關(guān)分配給一般納稅人的權(quán)利，違法重新分配和據(jù)為己有。提高納稅人依法納稅的意識?！吨腥A人民共和國憲法》第56條規(guī)定:“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)”，這是憲法在公民的基本權(quán)利和義務(wù)一章中規(guī)定的一項重要內(nèi)容，是一項法定義務(wù)。任何人都不能凌駕于法律之上，成為特殊公民，逃避依法納稅的義務(wù)。我國憲法賦予公民的權(quán)利與義務(wù)，反映在稅收上，就是取之于民，用之于民。公民在履行納稅義務(wù)的同時，享受著國家提供的更多的權(quán)利。可見，依法納稅，是我國公民必須依法履行的一項基本義務(wù)。明白這個道理，我們每個公