【正文】 000　　長期股權(quán)投資13 7502 1501 6508 7508 800　　固定資產(chǎn)：　　固定資產(chǎn)原價10 0004 0002 50016 500　　減：累計折舊3 0001 0004 000　　無形資產(chǎn)4 5005001 0006 000　　商譽001 1551 155資產(chǎn)總計38 8 35544 負(fù)債和所有者權(quán)益：　　短期借款2 5002 2504 750　　應(yīng)付賬款3 7503004 050　　其他負(fù)債375300675　　負(fù)債合計6 6252 8509 475　　實收資本（股本）10 0002 5002 50010 000　　資本公積11 2501 5006 84511 250　　盈余公積5 0005005005 000　　未分配利潤5 1 0051 0055 　　少數(shù)股東權(quán)益3 2553 255　　所有者權(quán)益合計32 5 50535 負(fù)債和所有者權(quán)益總計38 8 35544 （二）非同一控制下的吸收合并非同一控制下的吸收合并，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)將合并中取得的符合確認(rèn)條件的各項資產(chǎn)、負(fù)債，按其公允價值確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債；作為合并對價的有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價值與其賬面價值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)的處置損益計入合并當(dāng)期的利潤表；確定的企業(yè)合并成本與所取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額，視情況分別確認(rèn)為商譽或是作為企業(yè)合并當(dāng)期的損益計入利潤表。其具體處理原則與非同一控制下的控股合并類似，不同點在于在非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債是作為個別報表中的項目列示，合并中產(chǎn)生的商譽也是作為購買方賬簿及個別財務(wù)報表中的資產(chǎn)列示。三、通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并如果企業(yè)合并并非通過一次交換交易實現(xiàn)，而是通過多次交換交易分步實現(xiàn)的，則企業(yè)在每一單項交易發(fā)生時，應(yīng)確認(rèn)對被購買方的投資。投資企業(yè)在持有被投資單位的部分股權(quán)后，通過增加持股比例等達(dá)到對被投資單位形成控制的，應(yīng)分別每一單項交易的成本與該交易發(fā)生時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額進行比較，確定每一單項交易中產(chǎn)生的商譽。達(dá)到企業(yè)合并時點應(yīng)確認(rèn)的商譽（或合并財務(wù)報表中應(yīng)確認(rèn)的商譽）為每一單項交易中應(yīng)確認(rèn)的商譽之和。對于通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，實務(wù)操作中，應(yīng)按以下順序進行處理：一是對長期股權(quán)投資的賬面余額進行調(diào)整，達(dá)到企業(yè)合并前長期股權(quán)投資采用成本法核算的，其賬面余額一般無需調(diào)整；達(dá)到企業(yè)合并前長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，應(yīng)進行調(diào)整，將其賬面價值恢復(fù)至取得投資時的初始投資成本，相應(yīng)調(diào)整留存收益。達(dá)到企業(yè)合并前將權(quán)益性投資作為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)核算的，也應(yīng)對其賬面價值進行調(diào)整。二是比較每一單項交易時的成本與交易時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定每一單項交易應(yīng)予確認(rèn)的商譽或是應(yīng)計入當(dāng)期損益的金額。三是對于被購買方在購買日與交易日之間可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動，相對于原持股比例應(yīng)享有的部分，在合并財務(wù)報表（吸收合并是指購買方個別財務(wù)報表）中應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項目，其中屬于原取得投資后被投資單位實現(xiàn)凈損益增加的資產(chǎn)價值量，在合并財務(wù)報表中應(yīng)調(diào)整留存收益，差額調(diào)整資本公積?！纠?4—4】 A公司于206年以5 000萬元取得B公司10％的股份，取得投資時B公司凈資產(chǎn)的公允價值為45 000萬元。因未以任何方式參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，A公司對持有的該投資采用成本法核算。207年，A公司另支付25 000萬元取得B公司50％的股份，能夠?qū)公司實施控制。購買日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為47 500萬元。B公司自206年A公司取得投資后至207年購買進一步股份前實現(xiàn)的留存收益為1 500萬元，未進行利潤分配。（1）購買日A公司首先應(yīng)確認(rèn)取得的對B公司的投資：借：長期股權(quán)投資 250 000 000 貸：銀行存款等 250 000 000（2）計算達(dá)到企業(yè)合并時點應(yīng)確認(rèn)的商譽：原持有10％股份應(yīng)確認(rèn)的商譽=5 00045 00010％=500（萬元）進一步取得50％股份應(yīng)確認(rèn)的商譽=25 00047 50050％=1 250（萬元）合并財務(wù)報表中應(yīng)確認(rèn)的商譽=500+1 250=1 750（萬元）（3）資產(chǎn)增值的處理：原持有10％股份在購買日對應(yīng)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值 =47 50010％=4 750（萬元）原取得投資時應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)公允價值的份額 =45 00010％=4 500（萬元）兩者之間差額250萬元在合并財務(wù)報表中屬于被投資企業(yè)在投資以后實現(xiàn)留存收益的部分150（1 50010％）萬元，調(diào)整合并財務(wù)報表中的盈余公積和未分配利潤，剩余部分100萬元調(diào)整資本公積。四、購買子公司少數(shù)股權(quán)的處理企業(yè)在取得對子公司的控制權(quán)，形成企業(yè)合并后，自子公司的少數(shù)股東處取得少數(shù)股東擁有的對該子公司全部或部分少數(shù)股權(quán)，該類交易或事項發(fā)生以后，應(yīng)當(dāng)遵循以下原則分別母公司個別財務(wù)報表以及合并財務(wù)報表兩種情況進行處理：（一）從母公司個別財務(wù)報表角度，其自子公司少數(shù)股東處新取得的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》第四條的規(guī)定確定其入賬價值。（二）在合并財務(wù)報表中，子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的金額反映。母公司新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計算應(yīng)享有子公司自購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并財務(wù)報表中的資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益?！纠?4—5】 A公司于205年12月29日以20 000萬元取得對B公司70%的股權(quán)，能夠?qū)公司實施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并。206年12月25日A公司又出資7 500萬元自B公司的其他股東處取得B公司20%的股權(quán)。本例中A公司、B公司及B公司的少數(shù)股東在交易前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。（1）205年12月29日，A公司在取得B公司70%股權(quán)時，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為25 000萬元。（2）206年12月25日，B公司有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值、以購買日開始持續(xù)計算的金額（對母公司的價值）以及在交易日的公允價值情況如表24—4所示。表24－4　　　　　　　　　　　　　　　　　　 單位：萬元項目B公司的賬面價值B公司資產(chǎn)、負(fù)債對母公司的價值存貨1 2501 250應(yīng)收款項6 2506 250固定資產(chǎn)10 00011 500無形資產(chǎn)2 0003 000其他資產(chǎn)5 5008 000應(yīng)付款項1 5001 500其他負(fù)債1 0001 000凈資產(chǎn)22 50027 500分析：1．確定A公司對B公司長期股權(quán)投資的成本205年12月29日為該非同一控制下企業(yè)合并的購買日，A公司取得對B公司長期股權(quán)投資的成本為20 000萬元。206年12月25日，A公司在進一步取得B公司20％的少數(shù)股權(quán)時，支付價款7 500萬元。該項長期股權(quán)投資在206年12月25日的賬面余額為27 500萬元。2．編制合并財務(wù)報表時的處理（1）商譽的計算：A公司取得對B公司70％股權(quán)時產(chǎn)生的商譽=20 00025 00070％ =2 500（萬元）在合并財務(wù)報表中應(yīng)體現(xiàn)的商譽為2 500萬元。（2）所有者權(quán)益的調(diào)整：合并財務(wù)報表中，B公司的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其對母公司A的價值進行合并，即與新取得的20％股權(quán)相對應(yīng)的被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的金額=27 50020％=5 500萬元。因購買少數(shù)股權(quán)新增加的長期股權(quán)投資成本7 500萬元與按照新取得的股權(quán)比例（20％）計算確定應(yīng)享有子公司自購買日開始持續(xù)計算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額5 500萬元之間的差額2 000萬元，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項目，首先調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），在資本公積（資本溢價或股本溢價）的金額不足沖減的情況下，調(diào)整留存收益。五、被購買方的會計處理非同一控制下的企業(yè)合并中，被購買方在企業(yè)合并后仍持續(xù)經(jīng)營的，如購買方取得被購買方100％股權(quán)，被購買方可以按合并中確定的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值調(diào)賬，其他情況下被購買方不應(yīng)因企業(yè)合并改記資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值。 43 / 43