【正文】 000　　長(zhǎng)期股權(quán)投資13 7502 1501 6508 7508 800　　固定資產(chǎn)：　　固定資產(chǎn)原價(jià)10 0004 0002 50016 500　　減：累計(jì)折舊3 0001 0004 000　　無(wú)形資產(chǎn)4 5005001 0006 000　　商譽(yù)001 1551 155資產(chǎn)總計(jì)38 8 35544 負(fù)債和所有者權(quán)益：　　短期借款2 5002 2504 750　　應(yīng)付賬款3 7503004 050　　其他負(fù)債375300675　　負(fù)債合計(jì)6 6252 8509 475　　實(shí)收資本（股本）10 0002 5002 50010 000　　資本公積11 2501 5006 84511 250　　盈余公積5 0005005005 000　　未分配利潤(rùn)5 1 0051 0055 　　少數(shù)股東權(quán)益3 2553 255　　所有者權(quán)益合計(jì)32 5 50535 負(fù)債和所有者權(quán)益總計(jì)38 8 35544 （二）非同一控制下的吸收合并非同一控制下的吸收合并，購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)當(dāng)將合并中取得的符合確認(rèn)條件的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，按其公允價(jià)值確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債；作為合并對(duì)價(jià)的有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)的處置損益計(jì)入合并當(dāng)期的利潤(rùn)表；確定的企業(yè)合并成本與所取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，視情況分別確認(rèn)為商譽(yù)或是作為企業(yè)合并當(dāng)期的損益計(jì)入利潤(rùn)表。其具體處理原則與非同一控制下的控股合并類(lèi)似，不同點(diǎn)在于在非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債是作為個(gè)別報(bào)表中的項(xiàng)目列示，合并中產(chǎn)生的商譽(yù)也是作為購(gòu)買(mǎi)方賬簿及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)列示。三、通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并如果企業(yè)合并并非通過(guò)一次交換交易實(shí)現(xiàn)，而是通過(guò)多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的，則企業(yè)在每一單項(xiàng)交易發(fā)生時(shí)，應(yīng)確認(rèn)對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方的投資。投資企業(yè)在持有被投資單位的部分股權(quán)后，通過(guò)增加持股比例等達(dá)到對(duì)被投資單位形成控制的，應(yīng)分別每一單項(xiàng)交易的成本與該交易發(fā)生時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額進(jìn)行比較，確定每一單項(xiàng)交易中產(chǎn)生的商譽(yù)。達(dá)到企業(yè)合并時(shí)點(diǎn)應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)（或合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)）為每一單項(xiàng)交易中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)之和。對(duì)于通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，實(shí)務(wù)操作中，應(yīng)按以下順序進(jìn)行處理：一是對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額進(jìn)行調(diào)整，達(dá)到企業(yè)合并前長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算的，其賬面余額一般無(wú)需調(diào)整；達(dá)到企業(yè)合并前長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，應(yīng)進(jìn)行調(diào)整，將其賬面價(jià)值恢復(fù)至取得投資時(shí)的初始投資成本，相應(yīng)調(diào)整留存收益。達(dá)到企業(yè)合并前將權(quán)益性投資作為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)核算的，也應(yīng)對(duì)其賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。二是比較每一單項(xiàng)交易時(shí)的成本與交易時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，確定每一單項(xiàng)交易應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)或是應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額。三是對(duì)于被購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日與交易日之間可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)，相對(duì)于原持股比例應(yīng)享有的部分，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表（吸收合并是指購(gòu)買(mǎi)方個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表）中應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目，其中屬于原取得投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益增加的資產(chǎn)價(jià)值量，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)調(diào)整留存收益，差額調(diào)整資本公積?！纠?4—4】 A公司于206年以5 000萬(wàn)元取得B公司10％的股份，取得投資時(shí)B公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為45 000萬(wàn)元。因未以任何方式參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，A公司對(duì)持有的該投資采用成本法核算。207年，A公司另支付25 000萬(wàn)元取得B公司50％的股份，能夠?qū)公司實(shí)施控制。購(gòu)買(mǎi)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為47 500萬(wàn)元。B公司自206年A公司取得投資后至207年購(gòu)買(mǎi)進(jìn)一步股份前實(shí)現(xiàn)的留存收益為1 500萬(wàn)元，未進(jìn)行利潤(rùn)分配。（1）購(gòu)買(mǎi)日A公司首先應(yīng)確認(rèn)取得的對(duì)B公司的投資：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 250 000 000 貸：銀行存款等 250 000 000（2）計(jì)算達(dá)到企業(yè)合并時(shí)點(diǎn)應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)：原持有10％股份應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)=5 00045 00010％=500（萬(wàn)元）進(jìn)一步取得50％股份應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)=25 00047 50050％=1 250（萬(wàn)元）合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)=500+1 250=1 750（萬(wàn)元）（3）資產(chǎn)增值的處理：原持有10％股份在購(gòu)買(mǎi)日對(duì)應(yīng)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值 =47 50010％=4 750（萬(wàn)元）原取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額 =45 00010％=4 500（萬(wàn)元）兩者之間差額250萬(wàn)元在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中屬于被投資企業(yè)在投資以后實(shí)現(xiàn)留存收益的部分150（1 50010％）萬(wàn)元，調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的盈余公積和未分配利潤(rùn)，剩余部分100萬(wàn)元調(diào)整資本公積。四、購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)的處理企業(yè)在取得對(duì)子公司的控制權(quán)，形成企業(yè)合并后，自子公司的少數(shù)股東處取得少數(shù)股東擁有的對(duì)該子公司全部或部分少數(shù)股權(quán)，該類(lèi)交易或事項(xiàng)發(fā)生以后，應(yīng)當(dāng)遵循以下原則分別母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表以及合并財(cái)務(wù)報(bào)表兩種情況進(jìn)行處理：（一）從母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表角度，其自子公司少數(shù)股東處新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》第四條的規(guī)定確定其入賬價(jià)值。（二）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以購(gòu)買(mǎi)日（或合并日）開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的金額反映。母公司新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購(gòu)買(mǎi)日（或合并日）開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益?！纠?4—5】 A公司于205年12月29日以20 000萬(wàn)元取得對(duì)B公司70%的股權(quán)，能夠?qū)公司實(shí)施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并。206年12月25日A公司又出資7 500萬(wàn)元自B公司的其他股東處取得B公司20%的股權(quán)。本例中A公司、B公司及B公司的少數(shù)股東在交易前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。（1）205年12月29日，A公司在取得B公司70%股權(quán)時(shí)，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為25 000萬(wàn)元。（2）206年12月25日，B公司有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值、以購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的金額（對(duì)母公司的價(jià)值）以及在交易日的公允價(jià)值情況如表24—4所示。表24－4　　　　　　　　　　　　　　　　　　 單位：萬(wàn)元項(xiàng)目B公司的賬面價(jià)值B公司資產(chǎn)、負(fù)債對(duì)母公司的價(jià)值存貨1 2501 250應(yīng)收款項(xiàng)6 2506 250固定資產(chǎn)10 00011 500無(wú)形資產(chǎn)2 0003 000其他資產(chǎn)5 5008 000應(yīng)付款項(xiàng)1 5001 500其他負(fù)債1 0001 000凈資產(chǎn)22 50027 500分析：1．確定A公司對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本205年12月29日為該非同一控制下企業(yè)合并的購(gòu)買(mǎi)日，A公司取得對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本為20 000萬(wàn)元。206年12月25日，A公司在進(jìn)一步取得B公司20％的少數(shù)股權(quán)時(shí)，支付價(jià)款7 500萬(wàn)元。該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資在206年12月25日的賬面余額為27 500萬(wàn)元。2．編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的處理（1）商譽(yù)的計(jì)算：A公司取得對(duì)B公司70％股權(quán)時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)=20 00025 00070％ =2 500（萬(wàn)元）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)體現(xiàn)的商譽(yù)為2 500萬(wàn)元。（2）所有者權(quán)益的調(diào)整：合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，B公司的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其對(duì)母公司A的價(jià)值進(jìn)行合并，即與新取得的20％股權(quán)相對(duì)應(yīng)的被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的金額=27 50020％=5 500萬(wàn)元。因購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)新增加的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本7 500萬(wàn)元與按照新取得的股權(quán)比例（20％）計(jì)算確定應(yīng)享有子公司自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額5 500萬(wàn)元之間的差額2 000萬(wàn)元，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目，首先調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），在資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的金額不足沖減的情況下，調(diào)整留存收益。五、被購(gòu)買(mǎi)方的會(huì)計(jì)處理非同一控制下的企業(yè)合并中，被購(gòu)買(mǎi)方在企業(yè)合并后仍持續(xù)經(jīng)營(yíng)的，如購(gòu)買(mǎi)方取得被購(gòu)買(mǎi)方100％股權(quán)，被購(gòu)買(mǎi)方可以按合并中確定的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值調(diào)賬，其他情況下被購(gòu)買(mǎi)方不應(yīng)因企業(yè)合并改記資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值。 43 / 43