【正文】 43 / 43。非同一控制下的企業(yè)合并中，被購買方在企業(yè)合并后仍持續(xù)經(jīng)營的，如購買方取得被購買方100％股權，被購買方可以按合并中確定的有關資產(chǎn)、負債的公允價值調(diào)賬，其他情況下被購買方不應因企業(yè)合并改記資產(chǎn)、負債的賬面價值。（2）所有者權益的調(diào)整：合并財務報表中，B公司的有關資產(chǎn)、負債應以其對母公司A的價值進行合并，即與新取得的20％股權相對應的被投資單位可辨認資產(chǎn)、負債的金額=27 50020％=5 500萬元。該項長期股權投資在206年12月25日的賬面余額為27 500萬元。分析：1．確定A公司對B公司長期股權投資的成本205年12月29日為該非同一控制下企業(yè)合并的購買日，A公司取得對B公司長期股權投資的成本為20 000萬元。（1）205年12月29日，A公司在取得B公司70%股權時，B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為25 000萬元。206年12月25日A公司又出資7 500萬元自B公司的其他股東處取得B公司20%的股權。母公司新取得的長期股權投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)份額之間的差額，應當調(diào)整合并財務報表中的資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。企業(yè)在取得對子公司的控制權，形成企業(yè)合并后，自子公司的少數(shù)股東處取得少數(shù)股東擁有的對該子公司全部或部分少數(shù)股權，該類交易或事項發(fā)生以后，應當遵循以下原則分別母公司個別財務報表以及合并財務報表兩種情況進行處理：（一）從母公司個別財務報表角度，其自子公司少數(shù)股東處新取得的長期股權投資應當按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》第四條的規(guī)定確定其入賬價值。B公司自206年A公司取得投資后至207年購買進一步股份前實現(xiàn)的留存收益為1 500萬元，未進行利潤分配。207年，A公司另支付25 000萬元取得B公司50％的股份，能夠?qū)公司實施控制?！纠?4—4】 A公司于206年以5 000萬元取得B公司10％的股份，取得投資時B公司凈資產(chǎn)的公允價值為45 000萬元。二是比較每一單項交易時的成本與交易時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定每一單項交易應予確認的商譽或是應計入當期損益的金額。對于通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，實務操作中，應按以下順序進行處理：一是對長期股權投資的賬面余額進行調(diào)整，達到企業(yè)合并前長期股權投資采用成本法核算的，其賬面余額一般無需調(diào)整；達到企業(yè)合并前長期股權投資采用權益法核算的，應進行調(diào)整，將其賬面價值恢復至取得投資時的初始投資成本，相應調(diào)整留存收益。投資企業(yè)在持有被投資單位的部分股權后，通過增加持股比例等達到對被投資單位形成控制的，應分別每一單項交易的成本與該交易發(fā)生時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額進行比較，確定每一單項交易中產(chǎn)生的商譽。三、通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并其具體處理原則與非同一控制下的控股合并類似，不同點在于在非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨認資產(chǎn)和負債是作為個別報表中的項目列示，合并中產(chǎn)生的商譽也是作為購買方賬簿及個別財務報表中的資產(chǎn)列示。44 35 負債和所有者權益總計38 8 3553 2553 255　　所有者權益合計32 5 5055 000　　未分配利潤5 1 0051 00510 000　　資本公積11 2501 5006 84544 負債和所有者權益：1 155資產(chǎn)總計38 8 3554 000　　無形資產(chǎn)4 5005001 00016 500　　減：累計折舊3 0001 0005 000　　長期股權投資13 7502 1501 6508 7508 800　　固定資產(chǎn)：6 650　　應收賬款3 0002 000P公司S公司抵銷分錄合并金額借方貸方資產(chǎn)：（1）確認長期股權投資：借：長期股權投資 8 750 貸：股本 1 000 資本公積——股本溢價 7 750（2）計算確定商譽：假定S公司除已確認資產(chǎn)外，不存在其他需要確認的資產(chǎn)及負債，則P公司首先計算合并中應確認的合并商譽：合并商譽=企業(yè)合并成本合并中取得被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額 =8 750萬10 85070％=1 155（萬元）（3）編制抵銷分錄：借：存貨　　　　　　　　　　　　 450255=195　　長期股權投資　　　　　　 3 8002 150=1 650　　固定資產(chǎn)　　　　　　　　 5 5003 000=2 500　　無形資產(chǎn)　　　　　　　　　 1 500500=1 000　　貸：資本公積　　　　　　　　　　　　 5 345借：實收資本　　　　　　　　　　 　 2 500　　資本公積　　　　　　　　　　　　 6 845資本公積=10850（2500+500+1005）=6845[white3]　　盈余公積　　　　　　　　　　　　　 　500　　未分配利潤　　　　　　　　　　　　 1 005　　商譽　　　　　 　 8 75010 85070%=1 155　　貸：長期股權投資　　　　　　　　　　 8 750　　　　少數(shù)股東權益　　　　 　10 85030%=3 255（4）編制合并資產(chǎn)負債表如表24—3所示：【例24—3】 沿用【例24—2】的有關資料，P公司在該項合并中發(fā)行1 000萬股普通股（每股面值1元），取得了S公司70％的股權。購買方為取得對被購買方的控制權，以支付非貨幣性資產(chǎn)為對價的，有關非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價值與其賬面價值的差額，應作為資產(chǎn)的處置損益，計入合并當期的利潤表。貸記“營業(yè)外收入”或借記“營業(yè)外支出”等科目。（一）非同一控制下的控股合并該合并方式下，購買方所涉及的會計處理問題主要是兩個方面：一是購買日因進行企業(yè)合并形成的對被購買方的長期股權投資初始投資成本的確定，該成本與作為合并對價支付的有關資產(chǎn)賬面價值之間差額的處理；二是購買日合并財務報表的編制。在合并資產(chǎn)負債表中，合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債應以其在購買日的公允價值計量，長期股權投資的成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，體現(xiàn)為合并財務報表中的商譽；長期股權投資的成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應計入合并利潤表中作為合并當期損益。即應視為會計差錯更正，在調(diào)整相關資產(chǎn)、負債賬面價值的同時，應調(diào)整所確認的商譽或是計入合并當期利潤表中的金額，以及相關資產(chǎn)的折舊、攤銷等。則A企業(yè)應視同在購買日確定的該項固定資產(chǎn)的公允價值為135萬元，相應調(diào)整207年財務報告中確認的商譽價值（調(diào)減45萬元）及利潤表中的折舊費用（）。假定A企業(yè)不編制中期財務報告。A企業(yè)在其207年財務報告中對該項固定資產(chǎn)暫估的價值為90萬元，預計使用年限為5年，凈殘值為0，按照年限平均法計提折舊。例如，A企業(yè)于207年9月20日對B公司進行吸收合并，合并中取得的一項固定資產(chǎn)不存在活躍市場，為確定其公允價值，A企業(yè)聘請了有關的資產(chǎn)評估機構對其進行評估。（六）企業(yè)合并成本或有關可辨認資產(chǎn)、負債公允價值暫時確定的情況對于非同一控制下的企業(yè)合并如果在購買日或合并當期期末，因各種因素影響無法合理確定企業(yè)合并成本或合并中取得有關可辨認資產(chǎn)、負債公允價值的，在合并當期期末，購買方應以暫時確定的價值為基礎進行核算。該種情況下，購買方首先要對合并中取得的資產(chǎn)、負債的公允價值、作為合并對價的非現(xiàn)金資產(chǎn)或發(fā)行的權益性證券等的公允價值進行復核，如果復核結果表明所確定的各項資產(chǎn)和負債的公允價值確定是恰當?shù)?，應將企業(yè)合并成本低于取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，計入合并當期的營業(yè)外收入，并在會計報表附注中予以說明。商譽在確認以后，持有期間不要求攤銷，應當按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定對其價值進行測試，按照賬面價值與可收回金額孰低的原則計量，對于可收回金額低予賬面價值的部分，計提減值準備，有關減值準備在提取以后，不能夠轉回。視企業(yè)合并方式的不同，控股合并的情況下，該差額是指在合并財務報表中應予列示的商譽，即長期股權投資的成本與購買日按照持股比例計算確定應享有被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額；吸收合并的情況下，該差額是購買方在其賬簿及個別財務報表中應確認的商譽。在按照規(guī)定確定了合并中應予確認的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值后，其計稅基礎與賬面價值不同形成暫時性差異的，應當按照所得稅會計準則的規(guī)定確認相應的遞延所