【正文】 不恰當依賴和不恰當使用，注冊會計師在審核報告中應當對信息使用者作出警示。為此，審核報告還應當說明：1．由于預期事項通常并非如預期那樣發(fā)生，并且變動可能重大，實際結(jié)果可能與預測性財產(chǎn)信息存在差異；同樣，當預測性財務信息以區(qū)間形式表述時，對實際結(jié)果是否處于該區(qū)間內(nèi)不提供任何保證。2．在審核規(guī)劃的情況下，編制預測性財務信息是為了特定目的（列明具體目的）。在編制過程中運用了一整套假設，包括有關未來事項和管理層行動的推測性假設，而這些事項和行動預期在未來未必發(fā)生。因此，提醒信息使用者注意，與此行財務信息不得用于該特定目的以外的其他目的。(四)預測性財務信息的列報不恰當時的處理如果認為預測性財務信息的列報不恰當，注冊會計師應當對預測性財務信息出具保留或否定意見的審核報告，或解除業(yè)務約定。(五)假設不能為預測性財務信息提供合理基礎時的處理如果認為一項或者多項重大假設不能為依據(jù)最佳估計假設編制的預測性財務信息提供合理基礎，注冊會計師應當對預測性財務信息出具否定意見的審核報告，或解除業(yè)務約定。如果認為一項或者多項重大假設不能為依據(jù)推測性假設編制的預測性財務信息提供合理基礎，注冊會計師應當對預測性財務信息出具否定意見的審核報告，或解除業(yè)務約定。(六)審核范圍受到限制時的處理如果審核范圍受到限制，導致無法實施必要的審核程序，注冊會計師應當解除業(yè)務約定，或出具無法表示意見的審核報告，并在報告中說明審核范圍受到限制的情況。注冊會計師的審核范圍受到限制可能是由于以下兩方面的原因： 1．被審核單位施加的限制，導致一項或多項必要的審核程序無法實施；2．外部環(huán)境因素導致的限制，例如，難以獲取適當?shù)闹С中宰C據(jù)以評價假設的合理性。第三節(jié) 內(nèi)部控制審核一、內(nèi)部控制審核的涵義內(nèi)部控制審核（examination of internal controls）是指注冊會計師接受委托，就被審核單位管理當局對特定日期與會計報表相關內(nèi)部控制有效性的認定進行審核，并發(fā)表審核意見。內(nèi)部控制審核業(yè)務是注冊會計師的一項專門鑒證業(yè)務，但與注冊會計師在執(zhí)行會計報表審計時為了確定控制風險水平所進行的內(nèi)部控制了解和測試不同。內(nèi)部控制審核的范圍限于特定日期與會計報表相關的內(nèi)部控制。按照國家有關法規(guī)的要求，建立健全內(nèi)部控制并保持其有效性，是被審核單位管理當局的責任。因而，被審核單位管理當局應當就內(nèi)部控制的有效性提供書面認定，以明確其對內(nèi)部控制有效性承擔的責任。注冊會計師的責任是了解、測試和評價內(nèi)部控制，出具審核報告，因此，注冊會計師應當保持應有的職業(yè)謹慎，關注內(nèi)部控制的固有限制，獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)，將審核風險降低至可接受的水平。二、業(yè)務承接與審核計劃注冊會計師應當在了解被審核單位基本情況的基礎上，考慮自身能力和能否保持獨立性，并初步評估審核風險，以確定是否接受委托。如果接受委托，會計師事務所應當與委托人就約定事項達成一致意見，并簽訂業(yè)務約定書。業(yè)務約定書應當包括以下主要內(nèi)容：委托目的，委托業(yè)務的性質(zhì)，審核范圍，被審核單位管理當局的責任和注冊會計師的責任，內(nèi)部控制的固有限制，評價內(nèi)部控制有效性的標準以及報告分發(fā)和使用的限制。簽訂業(yè)務約定書后，注冊會計師應當進行審核的計劃工作。在制定審核計劃前，注冊會計師應獲取被審核單位管理當局有關內(nèi)部控制有效性的書面認定，以及內(nèi)部控制手冊、流程圖、調(diào)查問卷和備忘錄等文件。注冊會計師在制定內(nèi)部控制審核計劃時應重點考慮以下主要因素：（1）被審核單位所在行業(yè)的情況，包括行業(yè)景氣程度、經(jīng)營風險、技術進步等；（2）被審核單位的內(nèi)部情況，包括組織結(jié)構、經(jīng)營特征、資本構成、生產(chǎn)和業(yè)務流程、員工素質(zhì)等；（3）被審核單位近期在經(jīng)營和內(nèi)部控制方面的變化；（4）管理當局的誠信、能力及發(fā)生舞弊的可能性；（5）管理當局評價內(nèi)部控制有效性的方法和證據(jù)；（6）對重要性水平、固有風險及其他與確定內(nèi)部控制重大缺陷有關的因素的初步判斷；（7）特定內(nèi)部控制的性質(zhì)及其在內(nèi)部控制整體中的重要性；（8）對內(nèi)部控制有效性的初步判斷；（9）從其他專業(yè)服務中了解到的有關被審核單位內(nèi)部控制的情況。如果被審核單位有多個經(jīng)營場所，注冊會計師應當選擇某些經(jīng)營場所的內(nèi)部控制進行了解和測試。在選擇了解和測試的經(jīng)營場所時，注冊會計師除考慮上述列舉的有關因素外，還應當考慮不同場所之間經(jīng)營活動和內(nèi)部控制的相似性，會計處理的集中程度，控制環(huán)境的有效性，尤其是管理當局對各經(jīng)營場所行使授權的控制和有效監(jiān)督經(jīng)營活動的能力，以及各經(jīng)營場所發(fā)生交易的性質(zhì)和金額等因素。此外，內(nèi)部審計的工作結(jié)果是管理當局評價內(nèi)部控制有效性的重要基礎，注冊會計師應當考慮被審核單位內(nèi)部審計人員的專業(yè)能力、獨立性及工作范圍。三、內(nèi)部控制審核程序注冊會計師應當根據(jù)審核計劃，實施以下工作步驟：首先了解內(nèi)部控制的設計，其次評價內(nèi)部控制設計的合理性，最后測試和評價內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性。：了解內(nèi)部控制的方法主要有詢問、檢查、觀察。：整體是否防止錯弊，內(nèi)部控制的性質(zhì)、內(nèi)部控制描述方式、經(jīng)營活動管理系統(tǒng)的復雜性。：內(nèi)部控制是否得到執(zhí)行、如何執(zhí)行、由誰執(zhí)行、是否一貫執(zhí)行。注冊會計師發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在重大缺陷，應當以書面形式與被審核單位溝通，并考慮潛在的錯誤或舞弊可能導致錯報的金額和性質(zhì)。注冊會計師應當就內(nèi)部控制有關事項向被審核單位管理當局獲取書面聲明。如果管理當局拒絕提供有關內(nèi)部控制的書面聲明，注冊會計師應當將其視為審核范圍受到限制，并考慮管理當局其他聲明的可靠性。四、審核報告（一）審核報告的基本內(nèi)容注冊會計師應當復核與評價審核證據(jù)，形成審核意見，出具審核報告。審核報告應當包括以下基本內(nèi)容：1．標題。審核報告的標題統(tǒng)一規(guī)范為“內(nèi)部控制審核報告”。2．收件人。收件人應當為審核業(yè)務的委托人，審核報告應當載明收件人的全稱。3．引言段。引言段應當說明以下內(nèi)容：（l）被審核單位管理當局對特定日期與會計報表相關的內(nèi)部控制有效性的認定；（2）被審核單位管理當局的責任；（3）注冊會計師的責任。4．范圍段。范圍段應當說明以下內(nèi)容：（1）審核依據(jù)——內(nèi)部控制審核指導意見；（2）審核程序；（3）實施的審核程序為注冊會計師發(fā)表審核意見提供了合理的基礎。5．固有限制段。固有限制段應當說明以下內(nèi)容：（1）內(nèi)部控制的固有限制；（2）根據(jù)內(nèi)部控制評價結(jié)果推測未來內(nèi)部控制有效性的風險。6．說明段。說明內(nèi)部控制重大缺陷及對控制目標的影響。7．意見段。意見段應當說明被審核單位于特定日期在所有重大方面是否保持了與會計報表相關的有效的內(nèi)部控制。8．簽章和會計師事務所地址。審核報告應當由注冊會計師簽名并蓋章，加蓋會計師事務所公章，標明會計師事務所地址。9．報告日期。報告日期是指注冊會計師完成外勤審核工作的日期。（二）審核意見類型的選擇審核報告的意見包括無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見四種意見類型。注冊會計師應當根據(jù)以下不同情況發(fā)表不同類型的審核意見：1．如果注冊會計師認為被審核單位內(nèi)部控制存在重大缺陷，而管理當局已在聲明書及認定中恰當?shù)卣f明了內(nèi)部控制重大缺陷及其對實現(xiàn)控制目標的影響，注冊會計師應當在審核意見段前增設說明段說明重大缺陷，并視其重要程度發(fā)表保留意見或否定意見。2．如果注冊會計師認為被審核單位內(nèi)部控制存在重大缺陷，而管理當局未在其聲明書及認定中恰當?shù)卣f明了內(nèi)部控制重大缺陷及其對實現(xiàn)控制目標的影響，或雖已說明重大缺陷，卻認定其內(nèi)部控制依然有效，注冊會計師應當發(fā)表否定意見。3如果審核范圍受到限制，注冊會計師應當視其重要程度，發(fā)表保留意見或無法表示意見。4．如果認為期后事項嚴重影響內(nèi)部控制的有效性，注冊會計師應當視其重要程度，發(fā)表保留意見或否定意見；如果不能確定其影響，注冊會計師應當發(fā)表無法表示意見。第四節(jié) 代編財務信息一、代編業(yè)務的目標代編業(yè)務的目標是注冊會計師運用會計而非審計的專業(yè)知識和技能，代客戶編制一套完整或非完整的財務報表，或代為收集、分類和匯總其它財務信息。注冊會計師執(zhí)行代編業(yè)務使用的程序并不旨在、也不能對財務信息提出任何鑒證結(jié)論。代編業(yè)務既非審計業(yè)務也非審閱業(yè)務，不包含任何保證成分，因此不屬于鑒證業(yè)務，兩者的區(qū)別見表223。表223 代編業(yè)務與鑒證業(yè)務的區(qū)別例解業(yè)務類型區(qū)別代編財務信息業(yè)務鑒證業(yè)務（以歷史財務信息審計為例）業(yè)務關系人只涉及注冊會計師和責任方兩方關系人涉及注冊會計師、被審計單位和預期使用者三方關系人業(yè)務關注的焦點財務信息的收集、分類和匯總財務信息的質(zhì)量保證程度不對財務信息提出任何程度的保證對財務報表不存在重大錯報提供合理保證獨立性的要求不對獨立性提出要求，但如果不獨立，應當在代編業(yè)務報告中說明這一事實要求注冊會計師從實質(zhì)上和形式上獨立與被審計單位對象可能是歷史財務信息，也可能是預測性財務信息歷史財務信息，通常是歷史財務報表標準客戶制定的編制基礎，可以是法定的，也可以使非法定的使用的會計準則和相關會計制度證據(jù)對證據(jù)未提出要求獲取足以支持審計意見的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)報告如果注冊會計師的姓名與代編財務信息向關聯(lián)，需要出具代編業(yè)務報告，但在報告中不提出鑒證結(jié)論以書面形式提供審計報告，并在報告中就財務報表整體是否不存在重大錯報發(fā)表審計意見二、代編業(yè)務應注意的的問題（一）、代編業(yè)務的獨立性問題按照《中國注冊會計師相關服務準則第4111號－代編財務信息》的規(guī)定，不對代編業(yè)務提出獨立性要求，但如果注冊會計師不具有獨立性，應當在代編業(yè)務報告中說明這一事實。注冊會計師執(zhí)行代編業(yè)務，應當遵守相關職業(yè)道德規(guī)范，恪守客觀、公正的原則，保持專業(yè)勝任能力和應有的關注，并對執(zhí)業(yè)過程中獲知的信息保密。（二）、出具代編業(yè)務報告的情形在任何情況下，如果注冊會計師的姓名與代編的財務信息相聯(lián)系，注冊會計師應當出具代編業(yè)務報告。通常，注冊會計師是作為鑒證服務提供者出現(xiàn)在信息使用者前面的。因此，如果注冊會計師的名字與某項財務信息發(fā)生聯(lián)系，便可能讓人產(chǎn)生誤解，以為注冊會計師對代編的財務信息提供了某種程度的保證。一份措辭適當?shù)拇帢I(yè)務報告，有助于說明注冊會計師在代編業(yè)務中所扮演的角色，避免陷入不必要的責任糾紛中。（三）、代編業(yè)務發(fā)生重大錯報的情形及其處理1．發(fā)生重大錯報情形注冊會計師應當閱讀代編的財務信息，并考慮形式是否恰當，是否不存在明顯的重大錯報。前述重大錯報包括下列情形：(1)錯誤運用編制基礎；(2)未披露所采用的編制基礎和獲知的重大背離；(3)未披露注冊會計師注意到的其他重大事項。2．針對重大錯報的處理措施注冊會計師應當在代編財務信息中披露采用的編制基礎和獲知的重大背離，但不必報告背離的定量影響。如果注意到存在重大錯報，注冊會計師應當盡可能與客戶就如何恰當?shù)馗e報達成一致意見。如果重大錯報仍未得到更正，并且認為財務信息存在誤導，注冊會計師應當解除該項業(yè)務約定。三、代編業(yè)務程序注冊會計師應當在代編業(yè)務開始前，與客戶就代編業(yè)務約定條款達成一致意見，并簽訂業(yè)務約定書，以避免雙方對代編業(yè)務的理解產(chǎn)生分歧。在簽訂完業(yè)務約定書之后，注冊會計師應當制定代編業(yè)務計劃，以便有效執(zhí)行代編業(yè)務。（一）注冊會計師應當執(zhí)行的代編業(yè)務程序注冊會計師應當了解客戶的業(yè)務和經(jīng)營情況，熟悉其所處行業(yè)的會計政策和慣例，以及與具體情況相適應的財務信息的形式和內(nèi)容。注冊會計師應當了解客戶業(yè)務交易的性質(zhì)、會計記錄的形式和財務信息的編制基礎等相關信息。注冊會計師通常利用以前的經(jīng)驗、查閱文件記錄或詢問客戶的相關人員，獲取對這些事項的了解。（二）通常不需要執(zhí)行的程序除代編業(yè)務信息準則規(guī)定的程序外，注冊會計師通常不需要執(zhí)行下列程序：1．詢問管理層，以評價所提供信息的可靠性和完整性；2．評價內(nèi)部控制；3．驗證任何事項；4．驗證任何解釋。四、代編業(yè)務報告要素（一）代編業(yè)務報告的內(nèi)容：1．標題；2．收件人；3．說明注冊會計師已按照本準則的規(guī)定執(zhí)行代編業(yè)務；4．當注冊會計師不具有獨立性時，說明這一事實；5．指出財務信息是在管理層提供信息的基礎上代編的，并說明代編財務信息的名稱、日期或涵蓋的期間；6．說明管理層對注冊會計師代編的財務信息負責；7．說明執(zhí)行的業(yè)務既非審計，也非審閱，因此不對代編的財務信息提出鑒證結(jié)論；8．必要時，應當增加一個段落，提醒注意代編財務信息對采用的編制基礎的重大背離；9． 注冊會計師的簽名和蓋章；10．會計師事務所的名稱、地址和蓋章；11．報告日期。二、代編業(yè)務報告的特別要求注冊會計師應當在代編財務信息的每頁或一套完整的財務報表的首頁明確標示“未經(jīng)審計或?qū)忛啞?、“與代編財務報告一并閱讀”等字樣。通過這些措施可以讓信息使用者知曉注冊會計師提供的是會計專業(yè)知識和技能的服務，明確告知使用者，注冊會計師在代編服務中不提出任何鑒證結(jié)論。本章小節(jié)注冊會計師除了提供審計服務外，還提供其他鑒證及代編業(yè)務。其他鑒證業(yè)務主要有驗資、預測性財務信息的審核和內(nèi)部控制審核等。驗資是對企業(yè)注冊資本的實收或變更情況的審驗，分為設立驗資和變更驗資。驗資的內(nèi)容因投資方式不同而不同，－般包括貨幣資金的審驗、實物資產(chǎn)的審驗、知識產(chǎn)權、土地使用權出資的審驗和凈資產(chǎn)出資的審驗，驗資的最終成果是驗資報告。預測性財務信息的審核是對被審核公司所作的預測性財務信息的審核進行的審核，審核的內(nèi)容包括預測性財務信息的審核所依據(jù)的基本假設、選用的會計政策及其編制基礎等，預測性財務信息的審核的最終成果是預測性財務信息的審核報告。內(nèi)部控制審核是就被審核單位管理當局對特定日期與會計報表相關的內(nèi)部控制有效性的認定進行審核，內(nèi)容涉及評價內(nèi)部控制設計的合理性，以及測試和評價內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性，內(nèi)部控制審核的最終成果是內(nèi)部控制審核報告。注冊會計師的代編業(yè)務就是代客戶編制一套完整或非完整的財務報表，或代為收集、分類和匯總其它財務信息。本章關鍵術語1．驗資是指注冊會計師依法接受委托，按照獨立審計準則的要求，對被審驗單位注冊資本的實收或變更情況進行審驗，并出具驗資報告。2．預測性財務信息的審核是指注冊會計師接受委托，對被審