【正文】 鑒證業(yè)務，把業(yè)務承接作為基本項目，注冊會計師承接鑒證業(yè)務的條件：業(yè)務環(huán)境。47 鑒證業(yè)務特征47如果不存在三方關系，就不構(gòu)成鑒證業(yè)務。注冊會計師對責任方所提供的鑒證對象或鑒證對象信息來提出結(jié)論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息的信任程度，這是基本的關系。在這三方中，第一方是注冊會計師，它強調(diào)取得資格、證書的專門人員，責任方的認定與執(zhí)行的鑒證任務的類型有密切的關系，在直接報告業(yè)務當中，對鑒證對象信息負責的組織或人員就是所說的責任方，在基于責任方認定的業(yè)務中，對鑒證對象信息負責并可能同時對鑒證對象負責的組織或人員，責任方可能是鑒證業(yè)務的委托人，也可能不是鑒證業(yè)務的委托人。注冊會計師通常提請責任方提供書面聲明，表明責任方已經(jīng)按照既定的標準對鑒證對象進行評價和計量，無論該聲明是否為預期使用者所獲取，在基于責任方認定的業(yè)務中，注冊會計師對責任方認定出具鑒證報告，責任方通常會提供有關認定的書面聲明。在直接報告中，當委托人和責任方不是同一方時，注冊會計師可能無法獲取此類聲明，這是我們就責任方的理解。三方關系中的第三方就是我們所說的預期使用者，所謂預期使用者是預期使用鑒證報告的組織或人員，責任方和預期使用者可能是同一個企業(yè)，也可能不是同一個企業(yè)，這里意味著責任方可能同時也是預期的使用者，如果鑒證業(yè)務對象對于特殊的使用者或具有特殊目的的的時候，注冊會計師比較容易識別這種預期使用者，例如我們像銀行進行貸款的時候，銀行要求企業(yè)提供與貸款相關的預測財務信息相關的審核報告，審計人員出具了這份報告，銀行就是報告的預期的使用者。在財務報表的使用中，被審單位的管理當局，既是責任方，也是審計報告的預期使用者，如果我們審計的對象是上市公司，預期報告還包括股東、債權(quán)人以及監(jiān)管機構(gòu)。注冊會計師在提供鑒證業(yè)務過程中，存在多種不同類型的鑒證對象，鑒證對象信息也有多種不同的表現(xiàn)形式。48在鑒證對象與鑒證對象信息中，對財務報表審計是最常見的，注冊會計師做的做多的工作還是對歷史財務信息來進行審計或?qū)忛?，這是對鑒證對象的大致概括的介紹。下面看下鑒證對象的特征：比如我們對財務報表進行分析的時候，它表現(xiàn)的是定量的特征，對企業(yè)績效進行分析的時候，既有定量又有定性；還有可能是主觀的也可能是客觀的，比如財務報表所體現(xiàn)出來的是客觀的，在執(zhí)業(yè)判斷的時候可能包含主觀的情況，也可以是預測、時點或期間的。這些特征可以對什么產(chǎn)生影響呢？適當?shù)蔫b證對象應同時具備下列條件：48標準標準是指用于評價或計量鑒證對象的基準，運用職業(yè)判斷對鑒證對象進行評價離不開適當?shù)臉藴?，標準是鑒證業(yè)務中不可或缺的重要要素，它也是發(fā)表意見的衡量，我們要通過標準對鑒證對象進行衡量，對同一個鑒證對象進行衡量的時候我們不一定要選用同一個標準，就是我們可以通過多個角度對它進行評價。標準的類型48，標準的類型不同，注冊會計師在評價標準是否適合于具體的鑒證業(yè)務時所關注的要點也會有區(qū)別，標準的特征：49相關性：標準要和鑒證對象相關完整性： 可靠性： 中立性：可理解性注冊會計師基于自身的預期判斷和個人經(jīng)驗對鑒證對象和計量，不構(gòu)成標準。來源：最常見的公開發(fā)布的、法律法規(guī)所規(guī)定的、專業(yè)團體所公布的標準，比如我們所說的審計準則和會計準則。會計準則是由有關部門來頒布的。證據(jù) 49注冊會計師在執(zhí)行鑒證業(yè)務中，有個總體的要求，對于證據(jù)有(1)總體的要求，(2)職業(yè)懷疑態(tài)度代表著注冊會計師執(zhí)業(yè)的一種精神狀態(tài)，它可能降低注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中的風險。比如風險通常包括忽略了可疑的情況、在決定證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間、范圍、對證據(jù)使用了不正當?shù)募僭O和對證據(jù)采用不正當?shù)脑u價，職業(yè)懷疑的態(tài)度在注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中有這樣一個要求，在日常生活中，對有些事情常說保持清醒的頭腦、高度的警覺，比如一個人晚上走夜路，就要保持警覺。注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中，包括對客戶的了解，在證據(jù)收集過程中存在的問題，比如一個證據(jù)是否有適當?shù)膩碓?，是否和被審單位業(yè)務有關系，如果不持質(zhì)疑態(tài)度，有可能就忽略了風險。（3）充分性和適當性。在證據(jù)中，我們在前面學習過審計產(chǎn)生的歷史和審計產(chǎn)生的根源，它的動因和基礎。下面我們來學習審計目標是什么，學習了審計的目標能為我們接下來的開展審計工作打下好的基礎。為了滿足哪些需求都不了解的話，接下來的各個程序、技術就難以發(fā)揮它應有的作用，審計目標從概念上來講是指在一定歷史環(huán)境下，審計主體在審計過程中從事審計活動所期望達到的境地或最終結(jié)果，體現(xiàn)了審計的基本職能，審計的目標就是要發(fā)揮審計的作用，審計目標是構(gòu)成整個審計理論的基礎，是審計工作的出發(fā)點和落腳點。影響審計目標的因素：，是影響審計目標確立的根本因素，審計作為服務的職業(yè)，要滿足社會公眾的什么需求？目標會隨著歷史時代、經(jīng)濟環(huán)境的變化而變化，在剛開始有審計的時候，經(jīng)濟發(fā)展落后，經(jīng)濟業(yè)務不多，主要是源于委托人和經(jīng)營人開始分離，基于雙方的目標、利益不一致，請第三人簡單得對賬務核查，這時候開展的是詳細審計，之后有銀行的貸款，不僅對盈利能力還要對償債能力也提出審計的需求，隨著股份制的建立以及普遍得發(fā)展，審計的目標發(fā)生了變化，之前通過詳細審計滿足的需求已經(jīng)不適合了，資產(chǎn)負債表對償債能力的審計也落后了，我們對整個財務報表發(fā)表意見，整個社會的注意力放在利潤表上，我們要對已經(jīng)上市或通過發(fā)行股份的公司發(fā)表意見，廣大的公眾如何通過審計來獲取這個公司的信息，決定下一步是否進行投資或提供借款，目標由詳細審計到資產(chǎn)負債表審計到財務報表審計。到了資本主義發(fā)展到一定階段，審計的目標又發(fā)生了變化，發(fā)展到經(jīng)濟性、效益性、效果性。要提高績效審計的內(nèi)容。審計的能力，從審計的供給方面，審計的能力就是在審計行業(yè)它到底能提供一個什么樣的服務，如果客觀上它達不到影響審計目標的確立，審計目標的確立要考慮審計的能力。這里就有所謂的期望差額，就是社會需求無限的大，而審計的能力卻是有限的。因此，注冊會計師行業(yè)又從整個行業(yè)的角度，社會對注冊會計師行業(yè)的理解來彌補雙方的差異。第三個是社會環(huán)境的制約會影響審計目標，社會環(huán)境的制約使審計目標成為現(xiàn)實的審計目標。審計的總目標，和總目標對應的是審計的具體目標。也就是說剛才我們解釋了審計目標的影響因素，總目標的確立也是和歷史的發(fā)展有一定的聯(lián)系，審計總目標隨著歷史的演變而不斷變化的，第一個階段是以差錯防弊為主的審計目標的詳細審計階段，這個階段在講到社會需求的變化是相輔相成的，一開始審計的目的是為了了解管理層經(jīng)營的情況，看看管理者有沒有舞弊，主要是通過詳細審計；第二個階段是以驗證資產(chǎn)負債表項目的真實可靠性為主要審計目標的資產(chǎn)負債表審計階段，因為眾多的股東和不同利益的團體在使用報表的時候由于條件的限制，由委托的第三方會計師對被審單位一定時期內(nèi)財務報表的可靠性、真實性進行審查，給投資人的決策提供依據(jù)；第三個階段是以驗證會計報表的合法公允性為主要審計目標的會計報表審計階段，隨著舞弊案件的發(fā)生，給社會公眾造成了一定的損失，社會公眾對注冊會計師行業(yè)的態(tài)度發(fā)生了一些變化，由于第二個階段重視的目標是驗證財務報表的真實和公允，對一些舞弊沒有引起足夠的重視，通過一系列的案件，開始注冊會計師行業(yè)加重了對舞弊承擔責任的考慮，如果發(fā)現(xiàn)舞弊事項，那么審計師則有義務做進一步的調(diào)查，從而通過了一系列的審計準則說明書和風險導向?qū)徲嬂碚摰奶岢?，審計的目標則是兩個目標并重，來降低出現(xiàn)問題的風險。下面我們簡單來介紹我國注冊會計師審計的總目標。根據(jù)新的《審計準則1101號財務報表審計的目標與一般原則》規(guī)定，主要包括兩個方面，主要是確定報表是否按照已有的會計準則和會計制度來編制，報表是否在所有的重大方面公允地反映了被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。第一個方面是合法性，是否符合會計準則和相關會計制度的規(guī)定，從法律來看包括是否符合有關的準則和規(guī)定，會計估計是否合理，所反映的信息是否可靠、可信、可理解，有關的重大信息是否做了披露。第二個方面是公允性。在所有重大方面是否公允性地反映財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。分別對應著資產(chǎn)負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表。公允性我們要考慮管理層經(jīng)過報表的調(diào)整后報表是否和審計師對被審計單位的了解一致，財務報表的列報、結(jié)構(gòu)和內(nèi)容是否合理，財務報表是否真實地反映了交易和事項的經(jīng)濟實質(zhì)。以上是對審計總目標的介紹。我們來學習審計的具體目標，審計的具體目標是和審計的總目標相對應的概念，也就是說審計目標包括審計的總目標和具體目標，我們已經(jīng)學習了審計的總目標，我們接下來學習審計的具體目標。審計的具體目標實際是審計目標的具體化，還要受到審計總目標的制約?？偰繕说淖兓o具體目標帶來變化，審計的具體目標包括了一般目標和項目目標，一般目標是指在審計過程中所有的項目必須達到的目標，項目的目標根據(jù)每個項目各自的特點分別確定的目標。確定具體的目標通過有關證據(jù)的 來實現(xiàn)總體目標的實現(xiàn)。具體目標確定的依據(jù)需要根據(jù)被審計管理章程的認定和審計總體目標來確定，認定是管理層對報表移交出來的要素已經(jīng)界定了目標認定的內(nèi)容，認定和審計目標是密切相關的，也就是說有什么樣的審計目標就有什么樣的認定，審計師的職責是要確定被審單位認定的事實是否恰當，這些目標包括下列內(nèi)容：，包括了發(fā)生、完整性、準確性、截止和分類。這幾項認定給大家做一個簡單的介紹。發(fā)生就是計量的交易和事項已經(jīng)發(fā)生，且與被審計單位有關。是否是真實的，如果沒有這樣的交易發(fā)生，那么有關的資料記錄的事實就違反對發(fā)生的認定。完整性除了這項記錄之外，沒有別的事項需要記錄，也就是說如果發(fā)生了某類的銷售交易，在日記賬、總賬里沒有反映，就違反了完整性。第三個是準確性，交易的記錄里包括金額和數(shù)據(jù)應該是正確的，一項交易是發(fā)生的，沒有別的發(fā)生的交易需要記錄，在數(shù)額的計算上是準確的，準確性是在發(fā)生和完整性的基礎上對金額計算是準確的，如果即使是虛假的，按照發(fā)票的金額計算是準確的，但卻沒有發(fā)生，那么一樣違反了發(fā)生的原則；如果一項記錄也符合發(fā)生和完整性原則，該記錄的已經(jīng)記錄了，但是在計算的過程中錯誤了，也違反了準確性的原則。截止是指交易和事項已經(jīng)記錄在正確的會計期間，我們對報表發(fā)表意見提交審計報告，我們要指明報表審計的期間和范圍，我們由截止推導出來的審計目標，它是按照由最接近于資產(chǎn)負債表日交易和記錄的期間，也就是說有些單位為了逃稅，有可能把應該放在本期的交易和事項放在年末，這樣使得本期的收入減少，達到延遲交納稅收的目的，違反了截止的目標。第五個是分類，交易和事項已經(jīng)記錄在恰當?shù)馁~戶，由于分類認定的推導進行分類，把銷售收入中現(xiàn)銷的記錄在銀行存款和現(xiàn)金科目，是賒銷的記錄在應收賬款，而不能相混亂。像固定資產(chǎn)有些是經(jīng)營性的，有些是融資租入的固定資產(chǎn)，所以要做好分類。存在原則是指從管理當局的角度來看，包括了在期末每個余額比如銀行存款、存貨等本身是存在的，在應收賬款沒有客戶，通過虛假應收賬款的同時虛假收入，違反了存在的原則，報表上列示銀行存款三千萬，通過有關的函證發(fā)現(xiàn)沒有就違反了存在的原則。權(quán)利和義務是指記錄的資產(chǎn)是由被審計單位擁有或控制，記錄的負債是被審計單位應當履行的償還義務。如果不屬于企業(yè)的資產(chǎn)列入了資產(chǎn)負債表中，就違反了權(quán)利的目標，因為沒有擁有、控制或處置的權(quán)利。完整性是指記錄和反映的資產(chǎn)和負債和所有者權(quán)益應該完整地記錄，如果某筆應收賬款沒有列入客戶的應收賬款，這樣就違反了完整性目標。第四個是計價和分攤，就是資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益是通過合理的計算和分攤，就符合這個目標。這四個目標和前面五個目標是不同的，它基于兩個不同的層次，前面的指對有關的賬目和交易有關的，這四個目標是對賬目期末的余額而言的。，我們前面所講的各種交易、各種認定的余額是為了最后在報表上認定打下基礎，只有基于前面報表的余額和報表的認定才能推導出我們列報的認定，這個認定包括四個方面：發(fā)生以及權(quán)利和義務，要求被審計單位按有關規(guī)定應該在有關事項列出來，該披露的應該披露，比如董事會批復的把一些資產(chǎn)進行抵押，要在報表附注里說明，如果沒有說明就違反了這項認定；完整性，應當在報表里反映的都應當反映；分類和可理解性，就是指已經(jīng)按照有關規(guī)定已經(jīng)做了列報和描述，并且披露內(nèi)容能表述清楚，能按照有關的分類和類別來分類；準確性和計價，和前面講的一樣的。我們講了這三個層次的認定，怎樣更好地理解呢，特別是列報相關的認定？舉個例子來說，管理當局在報表上列示了固定資產(chǎn)的原價5000萬，實際上包含了這樣一些認定，這些機器設備是確實存在的，沒有造假；這些實物歸本公司所有，這就是權(quán)利，資產(chǎn)是由這個企業(yè)擁有或控制的，對它的收益有權(quán)利進行處置，它的價值已經(jīng)按照合理的會計政策來進行計量，它應該計量為5000萬，這就是會計計價，也就是按照會計政策規(guī)定資產(chǎn)的價格應該包括相關的費用，比如運費、保險費、手續(xù)費等等。這些計價是合理的。同時也包括了這個公司除了這些固定資產(chǎn)之外再沒有其他的固定資產(chǎn)，體現(xiàn)了完整性。還體現(xiàn)了這些固定資產(chǎn)沒有被抵押或擔保，就是說它有可能抵押應該在報表附注里說明，如果沒有在列報中規(guī)定的地方說明，固定資產(chǎn)就沒被抵押，如果抵押沒有說明就是沒有披露充分。審計證據(jù)和審計工作底稿審計證據(jù)是形成審計意見、審計結(jié)論的主要依據(jù)，審計工作底稿是審計證據(jù)、審計報告的載體，從章節(jié)的內(nèi)容來看，是審計理論方面很重要的內(nèi)容。首先來看下審計證據(jù)，在講審計證據(jù)之前，給大家介紹這樣一個案例。石家莊寶石電子公司（簡稱寶石公司）經(jīng)過事務所審計后，得出的結(jié)論令委托人非常震驚，我們先給大家介紹下它的背景。該公司涉及的行業(yè)關于黑白顯像管的產(chǎn)品，由于國內(nèi)的電視機在九十年代的時候競爭達到了白熱化的程度，對于黑白電視機的需求就很少了，黑白顯像管的價格比之前的價格下降60%，售價也跟著下降，下降20%，全面處于虧損，注冊會計師在審計后認為寶石公司無法對公司繼續(xù)保持它的經(jīng)營能力提供充分和必要的證據(jù)，無法確定公司的存貨和固定資產(chǎn)計價的合理性，公司的巨額的應收賬款以及回收的可能性就很低，會使下游企業(yè)（生產(chǎn)黑白電視的企業(yè)）它們的財務出現(xiàn)了不良財務狀況，使得應收賬款回收的可能性變得不確定，從流動比率來看，流動負債高于流動資產(chǎn)七個億，屬于資產(chǎn)負債率不正常，因此注冊會計師無法在持續(xù)經(jīng)營這個假設下發(fā)表審計意見。報表能否公允地反映這個企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果是沒法發(fā)表意見，這個案例起到承上啟下的作用，之前講到在了解企業(yè)的基本情況還要了解行業(yè)的情況，還要了解企業(yè)的競爭力，從這個案例分析到它的下游企業(yè)，