【正文】 重新執(zhí)行和分析程序。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估結(jié)果選擇審計(jì)程序。 （三）進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間注冊會計(jì)師可以在期中或期末實(shí)施控制測試或?qū)嵸|(zhì)性程序。當(dāng)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在期末或接近期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序；或采用不通知的方式，或在管理層不能預(yù)見的時(shí)間實(shí)施審計(jì)程序。如果在期中實(shí)施了進(jìn)一步審計(jì)程序，注冊會計(jì)師還應(yīng)當(dāng)針對剩余期間獲取審計(jì)證據(jù)。在確定何時(shí)實(shí)施時(shí)，CPA應(yīng)考慮下列因素：控制環(huán)境；何時(shí)能得到相關(guān)信息；錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)；審計(jì)證據(jù)適用的期間或時(shí)點(diǎn)。（四）進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍在確定審計(jì)程序的范圍時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：確定的重要性水平；評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；計(jì)劃獲取的保證程度。第四節(jié) 控制測試和實(shí)質(zhì)性程序一、控制測試（一）控制測試的內(nèi)涵控制測試指的是測試控制運(yùn)行的有效性。當(dāng)存在下列情形之一時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測試： ，預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的 、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)（二）控制測試的性質(zhì)控制測試的性質(zhì)是指控制測試所使用的審計(jì)程序的類型及其組合?？刂茰y試的程序的包括詢問、觀察、檢查、重新執(zhí)行和穿行測試。（三）控制測試的時(shí)間控制測試的時(shí)間包含兩層含義：一是何時(shí)實(shí)施控制測試；二是測試所針對的控制適用的時(shí)點(diǎn)或期間。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)控制測試的目的確定控制測試的時(shí)間，并確定擬信賴的相關(guān)控制的時(shí)點(diǎn)或期間。（四）控制測試的范圍控制測試的范圍是指某項(xiàng)控制活動(dòng)的測試次數(shù)。在確定某項(xiàng)控制的測試范圍時(shí)，注冊會計(jì)師通?？紤]的因素：6個(gè)二、實(shí)質(zhì)性程序（一）實(shí)質(zhì)性程序的內(nèi)涵實(shí)質(zhì)性程序是指注冊會計(jì)師針對評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的直接用以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)的審計(jì)程序。實(shí)質(zhì)性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報(bào)的細(xì)節(jié)測試以及實(shí)質(zhì)性分析程序。（二）實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì) 、賬戶余額、列報(bào)的具體細(xì)節(jié)進(jìn)行測試，目的在于直接識別財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定是否存在錯(cuò)報(bào)。適用于對各類交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定的測試，尤其是對存在或發(fā)生、計(jì)價(jià)認(rèn)定的測試。 （三）實(shí)質(zhì)性程序的時(shí)間如果在期中實(shí)施了實(shí)質(zhì)性程序，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對剩余期間實(shí)施進(jìn)一步的實(shí)質(zhì)性程序，或?qū)?shí)質(zhì)性程序和控制測試結(jié)合使用，以將期中測試得出的結(jié)論合理延伸至期末。如果已識別出由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，為將期中得出的結(jié)論延伸至期末而實(shí)施的審計(jì)程序通常是無效的，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在期末或者接近期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。（四）實(shí)質(zhì)性程序的范圍在確定實(shí)質(zhì)性程序的范圍時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮評估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和實(shí)施控制測試的結(jié)果。注冊會計(jì)師評估的認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高，需要實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的范圍越廣。如果對控制測試結(jié)果不滿意，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性程序的范圍。第七章 審計(jì)證據(jù)、審計(jì)工作底稿和審計(jì)抽樣 第一節(jié) 審計(jì)證據(jù)一、審計(jì)證據(jù)的概念 審計(jì)證據(jù)，是指CPA為了得出審計(jì)結(jié)論、形成審計(jì)意見而使用的所有信息，包括財(cái)務(wù)報(bào)表依據(jù)的會計(jì)記錄中含有的信息和其他信息。 財(cái)務(wù)報(bào)表依據(jù)的會計(jì)記錄中包含的信息和其他信息共同構(gòu)成了審計(jì)證據(jù)，兩者缺一不可。沒有前者，審計(jì)工作將無法進(jìn)行；沒有后者，可能無法識別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。 二、審計(jì)證據(jù)的種類（一）按外形特征劃分按外形特征劃分，審計(jì)證據(jù)分為實(shí)物證據(jù)、書面證據(jù)、口頭證據(jù)和環(huán)境證據(jù)四大類。——通過實(shí)際觀察或清點(diǎn)取得的、用于確定實(shí)物資產(chǎn)是否實(shí)際存在的證據(jù)。實(shí)物證據(jù)通常是證明實(shí)物資產(chǎn)是否存在的非常有說服力的證據(jù)，但實(shí)物資產(chǎn)的存在并不完全能證實(shí)被審計(jì)單位對其擁有所有權(quán)和價(jià)值。——書面證據(jù)是以文件、記錄形式（無論是紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)）存在的審計(jì)證據(jù)，也稱文件證據(jù)。 包括與審計(jì)有關(guān)的各種原始憑證、會計(jì)記錄(記賬憑證、會計(jì)賬簿和各種明細(xì)表)、各種會議記錄和文件、各種合同、通知書、報(bào)告書及函件等。 書面證據(jù)是審計(jì)證據(jù)的主要組成部分，也是基本證據(jù)。——被審單位職員或其他有關(guān)人員對注冊會計(jì)師的提問作口頭答復(fù)所形成的一類證據(jù)。一般而言，口頭證據(jù)本身并不足以證明事情的真相，往往需要得到其他相應(yīng)證據(jù)的支持?！侵笇Ρ粚弳挝划a(chǎn)生影響的各種環(huán)境事實(shí)。 一般不能直接得出審計(jì)結(jié)論，但它可幫助注冊會計(jì)師了解被審計(jì)單位及其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所處的環(huán)境，是注冊會計(jì)師進(jìn)行判斷所必須掌握的資料。環(huán)境證據(jù)具體包括以下幾種：（1）有關(guān)內(nèi)部控制情況。（2）被審計(jì)單位管理人員的素質(zhì)。（3）各種管理?xiàng)l件和管理水平。 小練習(xí)：下列證據(jù)中，不屬于書面證據(jù)的有（）。 A、材料盤點(diǎn)表 B、原始發(fā)票 C、會計(jì)報(bào)表 D、管理當(dāng)局聲明書（二）按來源不同劃分 按來源不同劃分，審計(jì)證據(jù)分為外部證據(jù)和內(nèi)部證據(jù)兩類。1．外部證據(jù) 包括三類：（1）由被審計(jì)單位以外的機(jī)構(gòu)或人士編制，并由其直接遞交給注冊會計(jì)師的證據(jù)，如應(yīng)收賬款函證回函。（2）由被審計(jì)單位以外的單位或人士編制，但為被審計(jì)單位持有并提交注冊會計(jì)師的證據(jù)，如銀行對賬單、購貨發(fā)票、客戶訂購單等。（3）由注冊會計(jì)師為證明某個(gè)事項(xiàng)而自己動(dòng)手編制的各種計(jì)算表、分析表等。 2．內(nèi)部證據(jù)：一般而言，內(nèi)部證據(jù)不如外部證據(jù)的可靠性強(qiáng)。而同屬于內(nèi)部證據(jù)，若經(jīng)過外部流轉(zhuǎn)，并獲取其他單位或個(gè)人的承認(rèn)（如銷貨發(fā)票、付款支票等），則具有較強(qiáng)的可靠性。即便是僅僅在被審計(jì)單位內(nèi)部流轉(zhuǎn)的書面證據(jù)，其可靠程度也因被審計(jì)單位內(nèi)部控制的好壞而不同。主要包括：（1）會計(jì)記錄。（2）被審計(jì)單位管理層聲明書。（3）其他內(nèi)部證據(jù)。 三、審計(jì)證據(jù)的特性（一）審計(jì)證據(jù)的充分性是對審計(jì)證據(jù)數(shù)量的衡量，主要與注冊會計(jì)師確定的樣本量有關(guān)。注冊會計(jì)師需要獲取的審計(jì)證據(jù)的數(shù)量受錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響。（二）審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性含義：是對審計(jì)證據(jù)質(zhì)量的衡量，即審計(jì)證據(jù)在支持各類交易、賬戶余額、列報(bào)的相關(guān)認(rèn)定，或發(fā)現(xiàn)其中存在錯(cuò)報(bào)方面具有相關(guān)性和可靠性。審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性——與審計(jì)目標(biāo)相關(guān)聯(lián)；應(yīng)考慮：特定的審計(jì)程序可能只為某些認(rèn)定提供相關(guān)的審計(jì)證據(jù)，而與其他認(rèn)定無關(guān)；針對同一項(xiàng)認(rèn)定可從不同來源獲取審計(jì)證據(jù)或獲取不同性質(zhì)的審計(jì)證據(jù)；只與特定認(rèn)定相關(guān)的審計(jì)證據(jù)并不能替代與其他認(rèn)定相關(guān)的審計(jì)證據(jù)。審計(jì)證據(jù)的可靠性（1）受其來源和性質(zhì)的影響，并取決于獲取審計(jì)證據(jù)的具體環(huán)境。（2）CPA考慮審計(jì)證據(jù)的可靠性的原則：；；；（無論是紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)）存在的審計(jì)證據(jù)比口頭形式的審計(jì)證據(jù)更可靠；。小練習(xí)：下列審計(jì)證據(jù)中可靠性最弱的是（）。 A、入庫單 B、購貨發(fā)票 C、銷售發(fā)票 D 、應(yīng)收賬款函證回函四、審計(jì)證據(jù)的取證方法注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過實(shí)施下列審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，得出合理的審計(jì)結(jié)論，作為形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)：（1）風(fēng)險(xiǎn)評估程序；（2）控制測試（必要時(shí)或決定測試時(shí)）；（3）實(shí)質(zhì)性程序。在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序、控制測試或?qū)嵸|(zhì)性程序時(shí)，注冊會計(jì)師可根據(jù)需要單獨(dú)或綜合運(yùn)用以下審計(jì)程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。檢查記錄或文件檢查記錄或文件可提供可靠程度不同的審計(jì)證據(jù)，審計(jì)證據(jù)的可靠性取決于記錄或文件的來源和性質(zhì)。 檢查有形資產(chǎn)檢查有形資產(chǎn)可為其存在性提供可靠的審計(jì)證據(jù)，但不一定能夠?yàn)闄?quán)利和義務(wù)或計(jì)價(jià)認(rèn)定提供可靠的審計(jì)證據(jù)。觀察觀察提供的審計(jì)證據(jù)僅限于觀察發(fā)生的時(shí)點(diǎn)，并且在相關(guān)人員已知被觀察時(shí)，相關(guān)人員從事活動(dòng)或執(zhí)行程序可能與日常的做法不同，從而影響注冊會計(jì)師對真實(shí)情況的了解。詢問詢問本身不足以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次存在的重大錯(cuò)報(bào)，也不足以測試內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性，注冊會計(jì)師還應(yīng)當(dāng)實(shí)施其他審計(jì)程序獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。 函證 函證是指注冊會計(jì)師為了獲取影響財(cái)務(wù)報(bào)表或相關(guān)披露認(rèn)定的項(xiàng)目的信息，通過直接來自第三方對有關(guān)信息和現(xiàn)存狀況的聲明，獲取和評價(jià)審計(jì)證據(jù)的過程。通過函證獲取的證據(jù)可靠性較高. 重新計(jì)算CPA以人工方式或使用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)，對記錄或文件中的數(shù)據(jù)計(jì)算的準(zhǔn)確性進(jìn)行核對。重新執(zhí)行CPA以人工方式或使用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)，重新獨(dú)立執(zhí)行作為內(nèi)控組成部分的程序或控制。8. 分析程序（1）分析程序的概念分析程序是指注冊會計(jì)師通過研究不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對財(cái)務(wù)信息作出評價(jià)。分析程序還包括調(diào)查識別出的、與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期數(shù)據(jù)嚴(yán)重偏離的波動(dòng)和關(guān)系。（2）分析程序的方法比較分析；比率分析；結(jié)構(gòu)百分比分析；趨勢分析。（3）分析程序的目的：①用作風(fēng)險(xiǎn)評估程序，以了解被審計(jì)單位及其環(huán)境。②當(dāng)使用分析程序比細(xì)節(jié)測試能更有效地將認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平時(shí)，分析程序可以用作實(shí)質(zhì)性程序。③在審計(jì)結(jié)束或臨近結(jié)束時(shí)對財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行總體復(fù)核。（補(bǔ)充：有的教材）審計(jì)方法審計(jì)方法是指審計(jì)人員為了行使審計(jì)職能，完成審計(jì)任務(wù)，達(dá)到審計(jì)目標(biāo)而針對審計(jì)對象所采取的各種措施和手段的總稱。包括審計(jì)的基本(一般)方法和技術(shù)方法。審計(jì)的基本方法，也可稱為審計(jì)的一般方法，指的是在各種審計(jì)活動(dòng)中都適用的方法，是執(zhí)行各項(xiàng)目審計(jì)的一般原則或思路。審計(jì)技術(shù)方法是審計(jì)過程中使用的，用以收集充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)的方法和手段。審計(jì)基本方法審計(jì)基本方法，一般有兩種分類方式。按照審計(jì)取證的先后順序分，審計(jì)基本方法可以分為順查法、逆查法，這兩種方法可以統(tǒng)稱為順序檢查法；按照審計(jì)的范圍和數(shù)量分，審計(jì)基本方法可以分為詳查法、抽查法，這兩種方法可以統(tǒng)稱為范圍檢查法。一、順序檢查法（一）順查法：又稱正查法，它是依會計(jì)處理程序的先后順序，依次進(jìn)行檢查的方法。其操作步驟為，從檢查原始憑證開始，依次為記賬憑證、明細(xì)賬（日記賬）、總賬和會計(jì)報(bào)表。順查法的審計(jì)順序與會計(jì)處理賬務(wù)的程序一致，其優(yōu)點(diǎn)是脈絡(luò)清晰、操作簡便，審查全面完整容易發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)和找出線索，不容易遺漏問題，審查結(jié)果可靠。其缺點(diǎn)是工作量大，審計(jì)成本高，審計(jì)效率低。通常適用于會計(jì)核算制度不健全、問題較多的企業(yè)單位，或用于對那些業(yè)務(wù)十分簡單、業(yè)務(wù)量小的單位進(jìn)行審計(jì)，也用于對重大違法行為的專案審計(jì)。（二）逆查法逆查法又稱倒查法。它是指按會計(jì)處理程序相反的順序依次進(jìn)行檢查的方法。其操作步驟為，首先從檢查、分析會計(jì)報(bào)表開始，由報(bào)表到賬簿，再由賬簿到憑證及其他原始材料。這種方法是會計(jì)處理程序的結(jié)果開始檢查，直至結(jié)果產(chǎn)生的起因。逆查法是現(xiàn)代審計(jì)中較為普遍采用的一種方法，其優(yōu)點(diǎn)是審計(jì)證據(jù)的取證范圍比順查法小得多，有利于抓住主要矛盾，從而有針對性地進(jìn)行審計(jì)，因此，可以節(jié)省人力和時(shí)間，從而提高審計(jì)的效率和質(zhì)量，這種方法還能利于進(jìn)行抽樣審計(jì)。其缺點(diǎn)是審計(jì)不全面，容易出現(xiàn)遺漏，難于查出各種錯(cuò)弊，而且該方法在很大程序上要利用審計(jì)人員的職業(yè)判斷，因而審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)和能力對審計(jì)的效果影響很大，如果審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)不足，就有可能得出不正確的審計(jì)結(jié)論。適用于業(yè)務(wù)量較大、規(guī)模較大的大中型企事業(yè)單位，或管理規(guī)范、會計(jì)基礎(chǔ)比較好的單位。二、范圍檢查法(一)詳查法。詳查法適用于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)較少、會計(jì)核算簡單的單位及為揭露重大問題而進(jìn)行的專案審查。 (二)抽查法。又稱抽樣審計(jì)，是從被審計(jì)單位被查期內(nèi)的全部會計(jì)資料中，抽選部分樣本進(jìn)行審查，根據(jù)對樣本的審計(jì)結(jié)果來推斷總體特征的一種方法。常用的樣本選取方法有判斷抽樣法和統(tǒng)計(jì)抽樣法兩種。抽查法的優(yōu)點(diǎn)是：能明確審查重點(diǎn)、省時(shí)省力、具有效率高、成本低和事半功倍的效果。其缺點(diǎn)是審計(jì)結(jié)果過份依賴抽查樣本的合理性，如果抽樣不合理，或缺乏代表性，抽樣結(jié)果往往不能發(fā)現(xiàn)問題，甚至以偏概全，作出錯(cuò)誤的審計(jì)結(jié)論。因此抽查法僅適用于規(guī)模較大，業(yè)務(wù)比較復(fù)雜，內(nèi)部控制制度比較健全，會計(jì)基礎(chǔ)較好的單位。審計(jì)的技術(shù)方法審計(jì)的技術(shù)方法分為兩類，一類是審查書面資料的方法，一類是證實(shí)客觀事物的方法。一、審查書面資料的方法也叫查賬法。按審查書面資料的技術(shù)可分為審閱法、核對法、復(fù)算法、分析法、查詢法。（一）審閱法。是根據(jù)有關(guān)政策、法規(guī)等審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，觀察所審查的書面資料，鑒別資料本身及反映的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是否真實(shí)、合法、合理、有效和正確的方法。包括對會計(jì)憑證、賬簿和報(bào)表及相關(guān)資料的審閱。（二）核對法，是把兩個(gè)或兩個(gè)以上相互連結(jié)的不同會計(jì)記錄之間的有關(guān)數(shù)據(jù)相互驗(yàn)證、對比，用以確定會計(jì)記錄是否正確的一種技術(shù)核查方法。采用核對法可以證實(shí)各種會計(jì)資料之間銜接是否正確，有無差錯(cuò)和弊端。 (三)復(fù)算法，又稱驗(yàn)算法或重算法，是指審核人員對會計(jì)資料中的某些數(shù)字重新計(jì)算，以驗(yàn)證其是否正確無誤的方法。 (四)分析法，指在審計(jì)時(shí)通過對被審項(xiàng)目有關(guān)內(nèi)容的對比與分解，從中找出項(xiàng)目之間的差異以及各項(xiàng)目的構(gòu)成因素，以揭示其中有無問題，從而進(jìn)一步審計(jì)提供線索或主攻方向的一種審計(jì)技術(shù)。 (五)查詢法，是指審計(jì)人員為了了解有關(guān)情況或證實(shí)某一事實(shí)，以詢問的方式進(jìn)行檢查的一種方法。在會計(jì)檢查過程中發(fā)現(xiàn)的異?，F(xiàn)象和可疑的問題，都可以向被查單位外部或內(nèi)部有關(guān)人員進(jìn)行調(diào)查詢問，以了解事實(shí)真相，從中取得檢查線索或證據(jù)。查詢法可以分為面詢和函詢兩種。二、證實(shí)客觀事物的方法（一）盤點(diǎn)法，指審核人員對被審單位各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資進(jìn)行實(shí)地盤點(diǎn)，以確定其是否存在以及數(shù)量、品種、規(guī)格及其金額等實(shí)際情況，借以論證有關(guān)實(shí)物賬戶的余額是否真實(shí)的一種方法。盤點(diǎn)法按其組織方式，分為直接盤點(diǎn)和監(jiān)督盤點(diǎn)兩種。（二）調(diào)節(jié)法，是指檢查人員在檢查某一項(xiàng)目時(shí)，由于現(xiàn)在的數(shù)據(jù)與需要證實(shí)的數(shù)據(jù)在時(shí)點(diǎn)上不一致，為了驗(yàn)證其數(shù)字的正確性，而對其中某些因素進(jìn)行必要增減，從而推算出需要證實(shí)某項(xiàng)數(shù)據(jù)的一種方法。 （三）觀察法，是指審計(jì)人員對于被審計(jì)單位的生產(chǎn)經(jīng)營管理活動(dòng)的進(jìn)行、財(cái)產(chǎn)物資的保管、內(nèi)部控制的運(yùn)行、會計(jì)核算的流程等，親臨現(xiàn)場進(jìn)行實(shí)地觀察，以取得審計(jì)證據(jù)的方法。（四）鑒定法，是指對書面資料、實(shí)物和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)等的分析、鑒別，超過一般審計(jì)人員的能力和知識水平而邀請有關(guān)專門部門或人員運(yùn)用專門技術(shù)進(jìn)行確定和識別的方法。 第二節(jié) 審計(jì)工作底稿一、審計(jì)工作底稿的含義及編制目的（一）含義: 審計(jì)工作底稿是指CPA對制定的審計(jì)計(jì)劃、實(shí)施的審計(jì)程序、獲取的相關(guān)審計(jì)證據(jù)，以及得出的審計(jì)結(jié)論作出的記錄。審計(jì)工作底稿是審計(jì)證據(jù)的載