【正文】 （verification of capital contributions）是指注冊會計師依法接受委托，按照獨立審計準則的要求，對被審驗單位注冊資本的實收或變更情況進行審驗，并出具驗資報告。注冊會計師的責任不能替代、減輕或免除出資者及被審驗單位的責任。因此，變更驗資的審驗范圍一般限于與被審驗單位注冊資本和實收資本（股本）增、減變動情況有關的事項。但變更驗資則不同，由于被審驗單位已經(jīng)處于生產(chǎn)經(jīng)營過程中，有了各種負債，因而，資產(chǎn)在形態(tài)上與所有者權(quán)益、負債的對應關系已經(jīng)很難區(qū)分。 三、驗資程序驗資程序是指注冊會計師從接受驗資委托開始，到實施必要的驗資方法，取得充分、適當?shù)尿炠Y證據(jù)，分析、評價驗資結(jié)論并出具驗資報告為止的整個驗資業(yè)務工作過程，該過程可分為驗資準備、驗資實施和驗資報告三個階段。驗資計劃應包括總體驗資計劃和具體驗資計劃。注冊會計師在開展實地取證工作之前，應進一步取得有關的文件和資料，并對被審驗單位內(nèi)部控制情況進行評審。（三）驗資報告階段驗資報告階段是注冊會計師根據(jù)驗資工作底稿及形成的驗資意見，擬定出驗資報告，并送交委托人的過程，是驗資工作的總結(jié)階段。（3）執(zhí)行外商投資企業(yè)設立驗資業(yè)務，注冊會計師還需要獲取下列資料：①審批機關核發(fā)的批準證書；②企業(yè)登記機關核發(fā)的企業(yè)法人營業(yè)執(zhí)照；③外匯管理部門核發(fā)的外匯登記證、資本金帳戶開戶證明、外方出資情況詢證函回函；④外方出資者用其從中國境內(nèi)舉辦的其他外商投資企業(yè)獲得的人民幣利潤出資的，有關該外商投資企業(yè)已審計財務報表和審計報告、董事會有關利潤分配的決議、利潤獲取地外匯管理部門的批準文件、國家外匯管理局資本項目外匯業(yè)務核準件以及主管稅務機關出具的完稅證明；⑤以進口實物出資的，進口貨物報關單；各地出入境檢驗檢疫局或經(jīng)國家質(zhì)量監(jiān)督檢驗檢疫總局和財政部授予資格的其他價值鑒定機構(gòu)出具的外商投資財產(chǎn)價值鑒定證書（外商獨資企業(yè)除外）；⑥相關會計處理資料。以知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等無形資產(chǎn)出資的，注冊會計師應當驗證其權(quán)屬轉(zhuǎn)移情況，并按照國家有關規(guī)定在資產(chǎn)評估的基礎上審驗其價值。（3）外方以貨幣、實物出資的，注冊會計師應當按照國家有關規(guī)定向企業(yè)注冊地外匯管理部門發(fā)出外方出資情況詢證函，并根據(jù)外方出資者的出資方式附送銀行詢證函回函、國家外匯管理局資本項目外匯業(yè)務核準件及進口貨物報關單等文件的復印件，以詢證上述文件內(nèi)容的真實性和合規(guī)性。發(fā)起設立的股份有限公司全體發(fā)起人的首次出資額是否低于公司注冊資本的百分之二十，對其余部分，章程是否規(guī)定由發(fā)起人自公司成立之日起兩年內(nèi)繳足，其中投資公司在五年內(nèi)繳足。（2）股份有限公司發(fā)行新股（含配股）的，注冊會計師還應當取得股款劃轉(zhuǎn)憑據(jù)、股票發(fā)行費用清單。③國家規(guī)定須辦理有關財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的出資財產(chǎn)，檢查是否依法辦理。（1）以資本公積、盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增注冊資本及實收資本的，除實施上述“變更驗資的一般審驗程序”規(guī)定的有關程序外，注冊會計師還應當實施下列審驗程序：①對用于轉(zhuǎn)增注冊資本及實收資本的資本公積、盈余公積、未分配利潤進行審計，以驗證其金額是否準確；如果已經(jīng)其他會計師事務所審計，在利用其工作時，應當參照《中國注冊會計師審計準則第1401號——利用其他注冊會計師的工作》的有關要求執(zhí)行。②檢查財產(chǎn)分割及以凈資產(chǎn)折合實收資本（股本）的比例是否符合分立協(xié)議及國家有關規(guī)定。標題統(tǒng)一規(guī)范為“驗資報告”。注冊會計師的責任是按照準則的規(guī)定，對被審驗單位注冊資本的實收情況或注冊資本及實收資本的變更情況進行審驗，出具驗資報告。對于變更驗資，注冊會計師還應當在驗資報告說明段中說明對以前注冊資本實收情況審驗的會計師事務所名稱及其審驗情況，并說明變更后的累積注冊資本實收金額。附件中的注冊資本實收情況明細表或注冊資本、實收資本變更情況明細表是驗資報告的組成部分，反映了注冊會計師驗證的結(jié)果，而在驗資過程中獲取的被審驗單位簽署的注冊資本實收情況明細表或注冊資本、實收資本變更情況明細表作為被審驗單位的一種書面證明，是注冊會計師應當獲取的重要證據(jù)之一。驗資報告日期是指注冊會計師完成外勤審驗工作的日期。預測性財務信息所涵蓋的期間可以有一部分是歷史期間，但不能全部是歷史期間，必須至少有一部分屬于未來其間。這時，假定的市場占有率數(shù)據(jù)屬于推測性假設，所預測的財務信息屬于規(guī)劃。管理層負責編制預測性財務信息，包括識別和披露預測性財務信息依據(jù)的假設。2．注冊會計師應當考慮被審核單位編制預測性財務信息時依賴歷史財務信息的程度是否合理。注冊會計師應當注意區(qū)分不同性質(zhì)的保證以及其各自的適用范圍，避免混淆。(3)使用者的需求。(三)評估推測性假設當使用推測性假設時，注冊會計師應當確認這些假設的所有重要影響是否已得到考慮。內(nèi)在一致性是指管理層擬采取的各項行動相互之間不存在矛盾，以及根據(jù)共同的變量（如利率等）確定的金額之間不存在不一致。(九)獲取管理層聲明書注冊會計師應當就下列事項向管理層獲取書面聲明：1．預測性財務信息的預定用途；2．管理層作出的重大假設的完整性；3．管理層認可對預測性財務信息的責任。應特別注意的是，審核報告中提及的預測性財務信息的各項識別特征（如報表或者所涉及項目的名稱、日期、涵蓋期間等）應與后附的管理層簽署的預測性財務信息一致。該警示表明注冊會計師不對該預測性財務信息未來的可實現(xiàn)程度作出保證。2．對預測性財務信息是否依據(jù)這些假設恰當編制，并按照使用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定進行列報發(fā)表意見。在編制過程中運用了一整套假設，包括有關未來事項和管理層行動的推測性假設，而這些事項和行動預期在未來未必發(fā)生。內(nèi)部控制審核業(yè)務是注冊會計師的一項專門鑒證業(yè)務，但與注冊會計師在執(zhí)行會計報表審計時為了確定控制風險水平所進行的內(nèi)部控制了解和測試不同。簽訂業(yè)務約定書后，注冊會計師應當進行審核的計劃工作。：整體是否防止錯弊，內(nèi)部控制的性質(zhì)、內(nèi)部控制描述方式、經(jīng)營活動管理系統(tǒng)的復雜性。2．收件人。6．說明段。（二）審核意見類型的選擇審核報告的意見包括無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見四種意見類型。表223 代編業(yè)務與鑒證業(yè)務的區(qū)別例解業(yè)務類型區(qū)別代編財務信息業(yè)務鑒證業(yè)務（以歷史財務信息審計為例）業(yè)務關系人只涉及注冊會計師和責任方兩方關系人涉及注冊會計師、被審計單位和預期使用者三方關系人業(yè)務關注的焦點財務信息的收集、分類和匯總財務信息的質(zhì)量保證程度不對財務信息提出任何程度的保證對財務報表不存在重大錯報提供合理保證獨立性的要求不對獨立性提出要求，但如果不獨立，應當在代編業(yè)務報告中說明這一事實要求注冊會計師從實質(zhì)上和形式上獨立與被審計單位對象可能是歷史財務信息，也可能是預測性財務信息歷史財務信息，通常是歷史財務報表標準客戶制定的編制基礎，可以是法定的，也可以使非法定的使用的會計準則和相關會計制度證據(jù)對證據(jù)未提出要求獲取足以支持審計意見的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)報告如果注冊會計師的姓名與代編財務信息向關聯(lián)，需要出具代編業(yè)務報告，但在報告中不提出鑒證結(jié)論以書面形式提供審計報告，并在報告中就財務報表整體是否不存在重大錯報發(fā)表審計意見二、代編業(yè)務應注意的的問題（一）、代編業(yè)務的獨立性問題按照《中國注冊會計師相關服務準則第4111號－代編財務信息》的規(guī)定，不對代編業(yè)務提出獨立性要求，但如果注冊會計師不具有獨立性，應當在代編業(yè)務報告中說明這一事實。2．針對重大錯報的處理措施注冊會計師應當在代編財務信息中披露采用的編制基礎和獲知的重大背離，但不必報告背離的定量影響。（二）通常不需要執(zhí)行的程序除代編業(yè)務信息準則規(guī)定的程序外，注冊會計師通常不需要執(zhí)行下列程序：1．詢問管理層，以評價所提供信息的可靠性和完整性；2．評價內(nèi)部控制；3．驗證任何事項；4．驗證任何解釋。預測性財務信息的審核是對被審核公司所作的預測性財務信息的審核進行的審核，審核的內(nèi)容包括預測性財務信息的審核所依據(jù)的基本假設、選用的會計政策及其編制基礎等，預測性財務信息的審核的最終成果是預測性財務信息的審核報告。注冊會計師的代編業(yè)務就是代客戶編制一套完整或非完整的財務報表，或代為收集、分類和匯總其它財務信息。二、代編業(yè)務報告的特別要求注冊會計師應當在代編財務信息的每頁或一套完整的財務報表的首頁明確標示“未經(jīng)審計或?qū)忛啞?、“與代編財務報告一并閱讀”等字樣。如果重大錯報仍未得到更正，并且認為財務信息存在誤導，注冊會計師應當解除該項業(yè)務約定。（二）、出具代編業(yè)務報告的情形在任何情況下，如果注冊會計師的姓名與代編的財務信息相聯(lián)系，注冊會計師應當出具代編業(yè)務報告。2．如果注冊會計師認為被審核單位內(nèi)部控制存在重大缺陷，而管理當局未在其聲明書及認定中恰當?shù)卣f明了內(nèi)部控制重大缺陷及其對實現(xiàn)控制目標的影響，或雖已說明重大缺陷，卻認定其內(nèi)部控制依然有效，注冊會計師應當發(fā)表否定意見。7．意見段。3．引言段。注冊會計師發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在重大缺陷，應當以書面形式與被審核單位溝通，并考慮潛在的錯誤或舞弊可能導致錯報的金額和性質(zhì)。注冊會計師在制定內(nèi)部控制審核計劃時應重點考慮以下主要因素：（1）被審核單位所在行業(yè)的情況，包括行業(yè)景氣程度、經(jīng)營風險、技術進步等；（2）被審核單位的內(nèi)部情況，包括組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營特征、資本構(gòu)成、生產(chǎn)和業(yè)務流程、員工素質(zhì)等；（3）被審核單位近期在經(jīng)營和內(nèi)部控制方面的變化；（4）管理當局的誠信、能力及發(fā)生舞弊的可能性；（5）管理當局評價內(nèi)部控制有效性的方法和證據(jù)；（6）對重要性水平、固有風險及其他與確定內(nèi)部控制重大缺陷有關的因素的初步判斷；（7）特定內(nèi)部控制的性質(zhì)及其在內(nèi)部控制整體中的重要性；（8）對內(nèi)部控制有效性的初步判斷；（9）從其他專業(yè)服務中了解到的有關被審核單位內(nèi)部控制的情況。按照國家有關法規(guī)的要求，建立健全內(nèi)部控制并保持其有效性，是被審核單位管理當局的責任。(四)預測性財務信息的列報不恰當時的處理如果認為預測性財務信息的列報不恰當，注冊會計師應當對預測性財務信息出具保留或否定意見的審核報告，或解除業(yè)務約定。另外，注冊會計師在確定預測性財務信息審核報告及審核意見的表述形式時需要注意，報告的形式應當與預測性財務信息的列報方式相對應。11．會計師事務所的名稱、地址及蓋章。5．說明管理層對預測性財務信息（包括編制該信息所依據(jù)的假設）負責。(一)審核報告應當包括以下基本要素：1．標題。這里所說的“對變化特別敏感的領域”是指那些一旦發(fā)生變化（可能只是很微小的變化）就可能對預測性財務信息及其所依據(jù)的假設產(chǎn)生重大影響的領域。如果推測性假設與編制預測性財務信息的目的不相適應，或者有理由相信這些假設明顯不切合實際，注冊會計師應提請管理層修正這些假設。一般的，對于有限分發(fā)的預測性財務信息而言，對其涵蓋期間長度的要求一般在法律法規(guī)中明確。隨著涵蓋期間的延長，假設的主觀性將會增加，管理層作出最佳估計假設的能力將會減弱，預測性財務信息與最終實際情況不符的風險將會加大。注冊會計師應當確定相關歷史財務信息是否已經(jīng)審計或?qū)忛?，是否選用了恰當?shù)臅嬚?。注冊會計師的責任不包括對預測性財務信息的結(jié)果能否實現(xiàn)發(fā)表意見，但需要對管理層采用假設是否合理發(fā)表優(yōu)先保證的審核意見，對預測性財務信息是否依據(jù)這些假設恰當編制并按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定進行了列報發(fā)表合理的審核意見。例如，企業(yè)尚處于營業(yè)初期，未來經(jīng)營狀況的不確定性較大；或者管理層正在考慮進行重大的業(yè)務轉(zhuǎn)型，而該轉(zhuǎn)型的效果尚有較大的不確定性等。這是預測性財務信息的一項重要特征。注冊會計師在審驗過程中，遇有下列情形之一時，應當拒絕出具驗資報告并解除業(yè)務約定：(1)被審驗單位或出資者不提供真實、合法、完整的驗資資料的；(2)被審驗單位或出資者對注冊會計師應當實施的審驗程序不予合作，甚至阻撓審驗的；(3)被審驗單位或出資者堅持要求注冊會計師作不實證明的。7．注冊會計師的簽名和蓋章.。驗資報告具有法定證明效力，供被審驗單位申請設立登記或變更登記及據(jù)以向出資者簽發(fā)出資證明時使用。已實施的主要審驗程序通常包括檢查記錄或文件、檢查有形資產(chǎn)、觀察、詢問、函證、重新計算等。驗資報告的收件人是指注冊會計師按照業(yè)務約定書的要求致送驗資報告的對象，一般是指驗資業(yè)務的委托人。②對減資基準日的資產(chǎn)負債表進行審計，以驗證減資后的注冊資本、實收資本（股本）是否真實；如果截至減資基準日的財務報表已經(jīng)其他會計師事務所審計，在利用其工作時，應當參照《中國注冊會計師實施審計準則第1401號——利用其他注冊會計師的工作》的有關要求執(zhí)行。③檢查被審驗單位用于轉(zhuǎn)增注冊資本的盈余公積、未分配利潤是否符合國家有關規(guī)定。⑤股份有限公司發(fā)行新股（含配股）或上市公司已非公開方式發(fā)行新股的，如果委托證券承銷機構(gòu)辦理，應當檢查委托承銷協(xié)議、承銷報告、募股清單、股款劃轉(zhuǎn)憑據(jù)、股票發(fā)行費用清單、證券登記機構(gòu)出具的有關證明。（3）股份有限公司分配股票股利，以資本公積、盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增注冊資本、實收資本的，注冊會計師還需要取得證券登記機構(gòu)出具的有關證明。（4）出資者是否以自己的名義出資。（4）以無形資產(chǎn)出資的，除實施上述“以知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)出資的審驗程序”外，當無形資產(chǎn)出資的幣種與注冊資本的幣種、記賬本位幣不一致時，注冊會計師還需要檢查實收資本的折算匯率是否按收到出資當日匯率折算。（5）檢查土地使用權(quán)證和平面位置圖，并現(xiàn)場察看，以審驗土地使用權(quán)證載明的有關內(nèi)容是否真實，土地使用權(quán)的作價依據(jù)是否合理；（6）檢查知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等無形資產(chǎn)是否辦理交接手續(xù)，交接清單是否得到出資者及被審驗單位的確認；（7）檢查須辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等出資財產(chǎn)是否已辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)，驗證其出資前是否歸屬出資者，出資后是否歸屬被審驗單位；（8）檢查相關文件確認出資的知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等無形資產(chǎn)是否設定擔保；（9）核對無形資產(chǎn)出資清單與注冊資本實收情況明細表是否相符。出資者以貨幣出資的，注冊會計師應當在檢查被審驗單位開戶銀行出具的收款憑證、對賬單（或具有同等證明效力的文件）及銀行函證回函等的基