【正文】 2．預測性財務(wù)信息的審核是指注冊會計師接受委托，對被審核單。注冊會計師的代編業(yè)務(wù)就是代客戶編制一套完整或非完整的財務(wù)報表，或代為收集、分類和匯總其它財務(wù)信息。預測性財務(wù)信息的審核是對被審核公司所作的預測性財務(wù)信息的審核進行的審核，審核的內(nèi)容包括預測性財務(wù)信息的審核所依據(jù)的基本假設(shè)、選用的會計政策及其編制基礎(chǔ)等，預測性財務(wù)信息的審核的最終成果是預測性財務(wù)信息的審核報告。驗資是對企業(yè)注冊資本的實收或變更情況的審驗，分為設(shè)立驗資和變更驗資。本章小節(jié)注冊會計師除了提供審計服務(wù)外，還提供其他鑒證及代編業(yè)務(wù)。二、代編業(yè)務(wù)報告的特別要求注冊會計師應(yīng)當在代編財務(wù)信息的每頁或一套完整的財務(wù)報表的首頁明確標示“未經(jīng)審計或?qū)忛啞?、“與代編財務(wù)報告一并閱讀”等字樣。（二）通常不需要執(zhí)行的程序除代編業(yè)務(wù)信息準則規(guī)定的程序外，注冊會計師通常不需要執(zhí)行下列程序：1．詢問管理層，以評價所提供信息的可靠性和完整性；2．評價內(nèi)部控制；3．驗證任何事項；4．驗證任何解釋。注冊會計師應(yīng)當了解客戶業(yè)務(wù)交易的性質(zhì)、會計記錄的形式和財務(wù)信息的編制基礎(chǔ)等相關(guān)信息。在簽訂完業(yè)務(wù)約定書之后，注冊會計師應(yīng)當制定代編業(yè)務(wù)計劃，以便有效執(zhí)行代編業(yè)務(wù)。如果重大錯報仍未得到更正，并且認為財務(wù)信息存在誤導，注冊會計師應(yīng)當解除該項業(yè)務(wù)約定。2．針對重大錯報的處理措施注冊會計師應(yīng)當在代編財務(wù)信息中披露采用的編制基礎(chǔ)和獲知的重大背離，但不必報告背離的定量影響。（三）、代編業(yè)務(wù)發(fā)生重大錯報的情形及其處理1．發(fā)生重大錯報情形注冊會計師應(yīng)當閱讀代編的財務(wù)信息，并考慮形式是否恰當，是否不存在明顯的重大錯報。因此，如果注冊會計師的名字與某項財務(wù)信息發(fā)生聯(lián)系，便可能讓人產(chǎn)生誤解，以為注冊會計師對代編的財務(wù)信息提供了某種程度的保證。（二）、出具代編業(yè)務(wù)報告的情形在任何情況下，如果注冊會計師的姓名與代編的財務(wù)信息相聯(lián)系，注冊會計師應(yīng)當出具代編業(yè)務(wù)報告。表223 代編業(yè)務(wù)與鑒證業(yè)務(wù)的區(qū)別例解業(yè)務(wù)類型區(qū)別代編財務(wù)信息業(yè)務(wù)鑒證業(yè)務(wù)（以歷史財務(wù)信息審計為例）業(yè)務(wù)關(guān)系人只涉及注冊會計師和責任方兩方關(guān)系人涉及注冊會計師、被審計單位和預期使用者三方關(guān)系人業(yè)務(wù)關(guān)注的焦點財務(wù)信息的收集、分類和匯總財務(wù)信息的質(zhì)量保證程度不對財務(wù)信息提出任何程度的保證對財務(wù)報表不存在重大錯報提供合理保證獨立性的要求不對獨立性提出要求，但如果不獨立，應(yīng)當在代編業(yè)務(wù)報告中說明這一事實要求注冊會計師從實質(zhì)上和形式上獨立與被審計單位對象可能是歷史財務(wù)信息，也可能是預測性財務(wù)信息歷史財務(wù)信息，通常是歷史財務(wù)報表標準客戶制定的編制基礎(chǔ)，可以是法定的，也可以使非法定的使用的會計準則和相關(guān)會計制度證據(jù)對證據(jù)未提出要求獲取足以支持審計意見的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)報告如果注冊會計師的姓名與代編財務(wù)信息向關(guān)聯(lián)，需要出具代編業(yè)務(wù)報告，但在報告中不提出鑒證結(jié)論以書面形式提供審計報告，并在報告中就財務(wù)報表整體是否不存在重大錯報發(fā)表審計意見二、代編業(yè)務(wù)應(yīng)注意的的問題（一）、代編業(yè)務(wù)的獨立性問題按照《中國注冊會計師相關(guān)服務(wù)準則第4111號－代編財務(wù)信息》的規(guī)定，不對代編業(yè)務(wù)提出獨立性要求，但如果注冊會計師不具有獨立性，應(yīng)當在代編業(yè)務(wù)報告中說明這一事實。注冊會計師執(zhí)行代編業(yè)務(wù)使用的程序并不旨在、也不能對財務(wù)信息提出任何鑒證結(jié)論。4．如果認為期后事項嚴重影響內(nèi)部控制的有效性，注冊會計師應(yīng)當視其重要程度，發(fā)表保留意見或否定意見；如果不能確定其影響，注冊會計師應(yīng)當發(fā)表無法表示意見。2．如果注冊會計師認為被審核單位內(nèi)部控制存在重大缺陷，而管理當局未在其聲明書及認定中恰當?shù)卣f明了內(nèi)部控制重大缺陷及其對實現(xiàn)控制目標的影響，或雖已說明重大缺陷，卻認定其內(nèi)部控制依然有效，注冊會計師應(yīng)當發(fā)表否定意見。（二）審核意見類型的選擇審核報告的意見包括無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見四種意見類型。9．報告日期。8．簽章和會計師事務(wù)所地址。7．意見段。6．說明段。5．固有限制段。4．范圍段。3．引言段。2．收件人。審核報告應(yīng)當包括以下基本內(nèi)容：1．標題。如果管理當局拒絕提供有關(guān)內(nèi)部控制的書面聲明，注冊會計師應(yīng)當將其視為審核范圍受到限制，并考慮管理當局其他聲明的可靠性。注冊會計師發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在重大缺陷，應(yīng)當以書面形式與被審核單位溝通，并考慮潛在的錯誤或舞弊可能導致錯報的金額和性質(zhì)。：整體是否防止錯弊，內(nèi)部控制的性質(zhì)、內(nèi)部控制描述方式、經(jīng)營活動管理系統(tǒng)的復雜性。三、內(nèi)部控制審核程序注冊會計師應(yīng)當根據(jù)審核計劃，實施以下工作步驟：首先了解內(nèi)部控制的設(shè)計，其次評價內(nèi)部控制設(shè)計的合理性，最后測試和評價內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性。在選擇了解和測試的經(jīng)營場所時，注冊會計師除考慮上述列舉的有關(guān)因素外，還應(yīng)當考慮不同場所之間經(jīng)營活動和內(nèi)部控制的相似性，會計處理的集中程度，控制環(huán)境的有效性，尤其是管理當局對各經(jīng)營場所行使授權(quán)的控制和有效監(jiān)督經(jīng)營活動的能力，以及各經(jīng)營場所發(fā)生交易的性質(zhì)和金額等因素。注冊會計師在制定內(nèi)部控制審核計劃時應(yīng)重點考慮以下主要因素：（1）被審核單位所在行業(yè)的情況，包括行業(yè)景氣程度、經(jīng)營風險、技術(shù)進步等；（2）被審核單位的內(nèi)部情況，包括組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營特征、資本構(gòu)成、生產(chǎn)和業(yè)務(wù)流程、員工素質(zhì)等；（3）被審核單位近期在經(jīng)營和內(nèi)部控制方面的變化；（4）管理當局的誠信、能力及發(fā)生舞弊的可能性；（5）管理當局評價內(nèi)部控制有效性的方法和證據(jù)；（6）對重要性水平、固有風險及其他與確定內(nèi)部控制重大缺陷有關(guān)的因素的初步判斷；（7）特定內(nèi)部控制的性質(zhì)及其在內(nèi)部控制整體中的重要性；（8）對內(nèi)部控制有效性的初步判斷；（9）從其他專業(yè)服務(wù)中了解到的有關(guān)被審核單位內(nèi)部控制的情況。簽訂業(yè)務(wù)約定書后，注冊會計師應(yīng)當進行審核的計劃工作。如果接受委托，會計師事務(wù)所應(yīng)當與委托人就約定事項達成一致意見，并簽訂業(yè)務(wù)約定書。注冊會計師的責任是了解、測試和評價內(nèi)部控制，出具審核報告，因此，注冊會計師應(yīng)當保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎，關(guān)注內(nèi)部控制的固有限制，獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)，將審核風險降低至可接受的水平。按照國家有關(guān)法規(guī)的要求，建立健全內(nèi)部控制并保持其有效性，是被審核單位管理當局的責任。內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)是注冊會計師的一項專門鑒證業(yè)務(wù)，但與注冊會計師在執(zhí)行會計報表審計時為了確定控制風險水平所進行的內(nèi)部控制了解和測試不同。注冊會計師的審核范圍受到限制可能是由于以下兩方面的原因： 1．被審核單位施加的限制，導致一項或多項必要的審核程序無法實施；2．外部環(huán)境因素導致的限制，例如，難以獲取適當?shù)闹С中宰C據(jù)以評價假設(shè)的合理性。如果認為一項或者多項重大假設(shè)不能為依據(jù)推測性假設(shè)編制的預測性財務(wù)信息提供合理基礎(chǔ)，注冊會計師應(yīng)當對預測性財務(wù)信息出具否定意見的審核報告，或解除業(yè)務(wù)約定。(四)預測性財務(wù)信息的列報不恰當時的處理如果認為預測性財務(wù)信息的列報不恰當，注冊會計師應(yīng)當對預測性財務(wù)信息出具保留或否定意見的審核報告，或解除業(yè)務(wù)約定。在編制過程中運用了一整套假設(shè)，包括有關(guān)未來事項和管理層行動的推測性假設(shè)，而這些事項和行動預期在未來未必發(fā)生。為此，審核報告還應(yīng)當說明：1．由于預期事項通常并非如預期那樣發(fā)生，并且變動可能重大，實際結(jié)果可能與預測性財產(chǎn)信息存在差異；同樣，當預測性財務(wù)信息以區(qū)間形式表述時，對實際結(jié)果是否處于該區(qū)間內(nèi)不提供任何保證。如果預測性財務(wù)信息只有一列，僅列示整個涵蓋期間的總金額而不分別列示其中每一細分期間的預測數(shù)據(jù)（例如，預測性財務(wù)信息中僅列示2008——2012年的預測銷售總額，而不分別列示其中每一年的預測銷售額），注冊會計師提出的審核結(jié)論僅僅針對整個涵蓋期間的總金額。另外，注冊會計師在確定預測性財務(wù)信息審核報告及審核意見的表述形式時需要注意，報告的形式應(yīng)當與預測性財務(wù)信息的列報方式相對應(yīng)。2．對預測性財務(wù)信息是否依據(jù)這些假設(shè)恰當編制，并按照使用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定進行列報發(fā)表意見。(二)審核報告中應(yīng)提出的結(jié)論注冊會計師在預測性財務(wù)信息的審核報告中應(yīng)當說明：1．根據(jù)對支持假設(shè)的證據(jù)的檢查，注冊會計師是否注意到任何事項，導致其認為這些假設(shè)不能為預測性財務(wù)信息提供合理基礎(chǔ)。報告日期應(yīng)為完成審核工作的日期。11．會計師事務(wù)所的名稱、地址及蓋章。該警示表明注冊會計師不對該預測性財務(wù)信息未來的可實現(xiàn)程度作出保證。9．對預測性財務(wù)信息的可實現(xiàn)程度作出適當警示。7．以消極方式說明假設(shè)是否為預測性財務(wù)信息提供合理基礎(chǔ)。5．說明管理層對預測性財務(wù)信息（包括編制該信息所依據(jù)的假設(shè)）負責。應(yīng)特別注意的是，審核報告中提及的預測性財務(wù)信息的各項識別特征（如報表或者所涉及項目的名稱、日期、涵蓋期間等）應(yīng)與后附的管理層簽署的預測性財務(wù)信息一致。審核報告應(yīng)當載明收件人的全稱。2．收件人。(一)審核報告應(yīng)當包括以下基本要素：1．標題。(九)獲取管理層聲明書注冊會計師應(yīng)當就下列事項向管理層獲取書面聲明：1．預測性財務(wù)信息的預定用途；2．管理層作出的重大假設(shè)的完整性；3．管理層認可對預測性財務(wù)信息的責任。如果預測性財務(wù)信息的涵蓋期間有一部分是歷史期間，且針對該歷史期間的歷史財務(wù)數(shù)據(jù)是可以獲取的，注冊會計師應(yīng)當考慮該歷史財務(wù)數(shù)據(jù)相對于預測性財務(wù)信息整體的重要性，例如該歷史期間的長度占預測性財務(wù)信息的整個涵蓋期間的比例。例如，注冊會計師受托審核一份預測利潤表，在審核財務(wù)費用等項目的預測時，需要關(guān)注預測期內(nèi)銀行借款的變化對財務(wù)費用的可能影響。這里所說的“對變化特別敏感的領(lǐng)域”是指那些一旦發(fā)生變化（可能只是很微小的變化）就可能對預測性財務(wù)信息及其所依據(jù)的假設(shè)產(chǎn)生重大影響的領(lǐng)域。內(nèi)在一致性是指管理層擬采取的各項行動相互之間不存在矛盾，以及根據(jù)共同的變量（如利率等）確定的金額之間不存在不一致。(五)評價預測性財務(wù)信息是否依據(jù)管理層確定的假設(shè)恰當編制注冊會計師應(yīng)當通過檢查數(shù)據(jù)計算準確性和內(nèi)在一致性等，確定預測性財務(wù)信息是否依據(jù)管理層確定的假設(shè)恰當編制。(四)評價假設(shè)時應(yīng)重點關(guān)注的對象注冊會計師在評價編制預測性財務(wù)信息所依據(jù)的假設(shè)時，應(yīng)當重點關(guān)注具有以下特征的假設(shè)：1．對預測性財務(wù)信息具有重大影響的假設(shè)；2．對內(nèi)外部因素的變化特別敏感的假設(shè)；3．與歷史模式或趨勢不相符的假設(shè)；4．存在重大不確定性的假設(shè)。如果推測性假設(shè)與編制預測性財務(wù)信息的目的不相適應(yīng)，或者有理由相信這些假設(shè)明顯不切合實際，注冊會計師應(yīng)提請管理層修正這些假設(shè)。(三)評估推測性假設(shè)當使用推測性假設(shè)時，注冊會計師應(yīng)當確認這些假設(shè)的所有重要影響是否已得到考慮。注冊會計師可以從內(nèi)部或外部來源獲取支持這些假設(shè)的充分、適當?shù)淖C據(jù)，包括歷史財務(wù)信息考慮這些假設(shè)，以及評價這些假設(shè)是否依據(jù)被審核單位有能力實現(xiàn)的計劃。當然，使用者的需求僅僅是確定最合理的涵蓋期間時應(yīng)考慮的一個方面，注冊會計師還需要考慮這一需求是否超出被審核單位管理層作出最佳估計假設(shè)的能力。一般的，對于有限分發(fā)的預測性財務(wù)信息而言，對其涵蓋期間長度的要求一般在法律法規(guī)中明確。(3)使用者的需求。(2)假設(shè)的可靠程度。注冊會計師可以從下列方面考慮預測性財務(wù)信息涵蓋的期間是否合理：(1)經(jīng)營周期。隨著涵蓋期間的延長，假設(shè)的主觀性將會增加，管理層作出最佳估計假設(shè)的能力將會減弱，預測性財務(wù)信息與最終實際情況不符的風險將會加大。注冊會計師應(yīng)當注意區(qū)分不同性質(zhì)的保證以及其各自的適用范圍，避免混淆。對這一事項，注冊會計師通常提供合理保證。注冊會計師在執(zhí)行預測性財務(wù)信息審核業(yè)務(wù)時，應(yīng)當保持必要的職業(yè)謹慎。注冊會計師應(yīng)當確定相關(guān)歷史財務(wù)信息是否已經(jīng)審計或?qū)忛?，是否選用了恰當?shù)臅嬚摺?．注冊會計師應(yīng)當考慮被審核單位編制預測性財務(wù)信息時依賴歷史財務(wù)信息的程度是否合理。注冊會計師應(yīng)當充分了解被審核單位情況，以評價管理層是否識別出編制預測性財務(wù)信息所要求的全部重要假設(shè)。二、 預測性財務(wù)信息的審核的目標和范圍（一）預測性財務(wù)信息的審核的目標注冊會計師進行預測性財務(wù)信息的審核的目標，是審計人員在執(zhí)行預測性財務(wù)信息審核業(yè)務(wù)時，注冊會計師應(yīng)當就下列事項獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)：；在依據(jù)推測性假設(shè)的情況下，推測性假設(shè)與信息的編制目的是相適應(yīng)的；；，所有重大假設(shè)已充分披露，包括說明采用的是推測性假設(shè)還是最佳估計假設(shè)；，并選用了恰當?shù)臅嬚摺Ｗ詴嫀煹呢熑尾话▽︻A測性財務(wù)信息的結(jié)果能否實現(xiàn)發(fā)表意見，但需要對管理層采用假設(shè)是否合理發(fā)表優(yōu)先保證的審核意見，對預測性財務(wù)信息是否依據(jù)這些假設(shè)恰當編制并按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定進行了列報發(fā)表合理的審核意見。管理層負責編制預測性財務(wù)信息，包括識別和披露預測性財務(wù)信息依據(jù)的假設(shè)。當然，隨著涵蓋期間的延長，管理層作出最佳估計假設(shè)的能力會逐步減弱，因而涵蓋期間長的預測性財務(wù)信息被定性為規(guī)劃的可能性相對較大，但這并不表明涵蓋時間長的預測性財務(wù)信息必然是規(guī)劃，涵蓋時間短的預測性財務(wù)信息必然是預測。預測和規(guī)劃所依據(jù)的假設(shè)的性質(zhì)不同，如果在同一份文件中既包含預測，又包含規(guī)劃，應(yīng)當清楚地表明哪些信息屬于預測，哪些信息屬于規(guī)劃。例如，企業(yè)尚處于營業(yè)初期，未來經(jīng)營狀況的不確定性較大；或者管理層正在考慮進行重大的業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)型，而該轉(zhuǎn)型的效果尚有較大的不確定性等。這時，假定的市場占有率數(shù)據(jù)屬于推測性假設(shè)，所預測的財務(wù)信息屬于規(guī)劃。規(guī)劃是指管理層基于推測性假設(shè)，或同時基于推測性假設(shè)和最佳評估假設(shè)編制的預測性財務(wù)信息。盈利預測是一種最典型的預測，是指被審核單位的管理層在對未來經(jīng)營業(yè)績所作出最佳評估假設(shè)的基礎(chǔ)上編制的預測性財務(wù)信息。這是預測性財務(wù)信息的一項重要特征。預測性財務(wù)信息所涵蓋的期間可以有一部分是歷史期間，但不能全部是歷史期間，必須至少有一部分屬于未來其間。對于那些以一套完整的財務(wù)報表形式出現(xiàn)的預測性財務(wù)信息，通常稱為預測性財務(wù)報表。第二節(jié) 預測性財務(wù)信息的審核一、 預測性財務(wù)信息的審核的涵義（一）預測性財務(wù)信息的涵義預測性財務(wù)信息是指被審核單位依據(jù)對未來可能發(fā)生的事項或采取的行動的假設(shè)而編制的財務(wù)信息