【正文】 種限制是不可避免的。但它同樣要求實(shí)行“議會(huì)保留”原則，即地方稅法應(yīng)按照地方的立法程序來制定，這樣才可能實(shí)現(xiàn)“局部普適”。因此，基于稅法本身的特點(diǎn)，特別是全國性稅法規(guī)范與地方性稅法規(guī)范并存的特點(diǎn)，就不能要求全部的稅法規(guī)范都在全國范圍內(nèi)普遍適用。此外，基于稅法普適性所應(yīng)有的開放性，不僅相關(guān)國際條約的義務(wù)應(yīng)轉(zhuǎn)化為國內(nèi)稅法規(guī)范，同時(shí)，國際上通行的慣例和稅法原理的基本要求，也應(yīng)體現(xiàn)在稅法的規(guī)定之中，因此，上面諸如對(duì)外交代表之類的稅收豁免，對(duì)非營利的國家機(jī)關(guān)或第三部門的免稅，作為對(duì)納稅主體范圍的限制，也都是合理的，因?yàn)檫@樣一般并不存在主體上的不公平的問題，也不會(huì)降低經(jīng)濟(jì)效率?！　⊙芯慷惙ǖ钠者m性，不僅要關(guān)注哪些是對(duì)普適性的合理限制，從而保持這些制度的連續(xù)（這本身也是普適性的要求），而且更要找到哪些是不合理的限制，從而排除這些限制，提高稅法的普適度。由于從理論上說，強(qiáng)調(diào)稅法的普適性，不僅有助于保障公平，實(shí)際上也有助于提高效率。因此，在可能的情況下，擴(kuò)大稅法的普適性是必要的。為此，就需要鏟除影響稅法普適性的不良因素，以提高稅法適用的普遍性和確定性?！　∧壳坝绊懚惙ǖ钠者m性的主要因素，首先是各類主體的稅法意識(shí)的淡薄，以及由此而產(chǎn)生的稅收立法的失范和失序，以及稅收?qǐng)?zhí)法的隨意和恣意。其實(shí)，無論從稅收法定原則還是從《立法法》等相關(guān)規(guī)定來看，對(duì)于稅收立法等方面的要求是非常清晰的，但現(xiàn)實(shí)的立法卻與此相距甚遠(yuǎn)。不僅“外行”的個(gè)人意志、部門利益等充斥其間，而且權(quán)限不清、越俎代庖普遍，從而才出現(xiàn)了那么多稅率混亂的問題，才需要有數(shù)不清的“通知”、“批復(fù)”去做具體的指導(dǎo)。而這些與現(xiàn)代稅收法制所要求的簡明、易行、效率、公平的精神相去甚遙。如果不能解決這些問題，則即使是稅法的“局部普適”恐亦無法實(shí)現(xiàn)，更遑論“一般普適”。　　上述諸多限制，又提出了許多新的理論問題和實(shí)踐問題。例如，上述對(duì)稅法普適性的合理限制，是否違反稅收法定原則？對(duì)稅收法定原則應(yīng)如何理解，是否全部要素都要由法律加以規(guī)定？這些是目前學(xué)術(shù)界尚有爭議的問題。從稅法“一般普適”和“局部普適”的劃分來看，稅收法定原則中的“法”，雖然主要是指狹義的法律，但也可以指按照“議會(huì)保留原則”所定之“法”；適用于全國的課稅要素，當(dāng)然要實(shí)行狹義的“法律保留原則”，但這種“保留”也主要限于狹義的課稅要素，而未必包含稅法的全部構(gòu)成要素。如果這樣理解，就能使稅收法定原則，與對(duì)稅法普適性的合理限制統(tǒng)一起來，從而能夠形成內(nèi)在統(tǒng)一的稅法法理?！　∮秩?，在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)條件下，特別是在涉及宏觀調(diào)控，以及地區(qū)發(fā)展不平衡的情況下，是否要給地方一定的選擇空間，是否要保留地方執(zhí)行稅法的彈性，在哪些方面堅(jiān)持稅法的一些基本原則，等等，都是很重要的問題。如果僅堅(jiān)持單一的“一般普適”，就不能很好地說明這些問題；而如果從局部普適的角度來理解，就可能會(huì)有一定的解釋力。因此，“一般普適”和“局部普適”的提出，至少有利于分析和解決理論和實(shí)踐中的上述問題。　　像其他的現(xiàn)代法一樣，現(xiàn)代稅法在其理論和制度中也充滿了一系列內(nèi)在的矛盾。其中，理 論上的普適性和制度的非普適性，就是一種矛盾的現(xiàn)象。而之所以存在這樣的問題，與現(xiàn)代法的職能和宗旨有關(guān)。事實(shí)上，諸如經(jīng)濟(jì)法等現(xiàn)代法在制度構(gòu)成上都包括“核心部分”與“邊緣部分”。如前所述，該“核心部分”是相對(duì)穩(wěn)定、不宜頻繁變動(dòng)的部分，因而也是適用范圍較廣、確定性較強(qiáng)，從而普適性也較為突出；而“邊緣部分”則具有易變性，也是國家據(jù)以進(jìn)行宏觀調(diào)控，或者體現(xiàn)不同政策精神的部分，它有時(shí)不具有普遍的適用性，而只是局部普適。這種區(qū)分有助于認(rèn)識(shí)稅法乃至整個(gè)宏觀調(diào)控法的規(guī)范構(gòu)成，也有助于消釋相關(guān)研究中 的一些困惑?！　∏懊娴奶接懕砻?，稅法并不像一般的民商法或刑法等傳統(tǒng)的法律那樣，更加“一般普適”，其普適性要受到很多限制。這主要是因?yàn)閭鹘y(tǒng)法律的適用，是假設(shè)其所適用的主體無差別；而在稅法中，所適用的主體則是存在千差萬別的。由于稅法的職能并非單一和單純，它尤其具有特定的經(jīng)濟(jì)調(diào)控職能，而不只是單一的損害賠償或懲處犯罪的職能，因此，從一定意義上說，各種合理的限制，恰恰是稅法實(shí)現(xiàn)其宗旨和內(nèi)在職能的需要，這些限制應(yīng)該具有“ 合法性”的。　　此外，以上探討的主要是稅法普適性的限縮。但同時(shí)還應(yīng)當(dāng)看到，稅法普適性不僅可能因受限而縮小，而且也可能有擴(kuò)大的情形發(fā)生。在經(jīng)濟(jì)全球化、一體化迅速發(fā)展的情況下，稅境超過國境的情況已經(jīng)很多，（注：經(jīng)濟(jì)的全球化、一體化、信息化，都需要加強(qiáng)稅收立法的國際協(xié)調(diào)，從而使相關(guān)稅收立法的適用范圍超越一國的疆界，這在關(guān)稅同盟，以及稅法的域外適用、重復(fù)征稅等領(lǐng)域體現(xiàn)得尤為突出。參見張守文：《稅法原理》（第二版），北京大學(xué)出版社2001年版，頁213110.）從而使稅法的普適性有擴(kuò)大化的傾向，同時(shí)，國際通行的規(guī)則和慣例，WTO的入門條件等，也要求擴(kuò)大稅法適用的普遍性。（注：WTO要求其締約方全盤接受其規(guī)則，而不得對(duì)某些規(guī)則或條款作出保留，并且，強(qiáng)調(diào)WTO規(guī)則要優(yōu)于國內(nèi)法，取消了GATT中的“祖父條款”，等等，這些都要求在一定程度上擴(kuò)大稅法適用的普遍性。）因此，對(duì)稅法的普適性及其局限都要有一個(gè)適當(dāng)?shù)墓纼r(jià)?！　膶?shí)踐需要來看，強(qiáng)調(diào)稅法的普適性已有一定的現(xiàn)實(shí)壓力。特別是隨著經(jīng)濟(jì)全球化的迅速發(fā)展，國際通行的規(guī)則越來越多，（WTO及其他國際組織對(duì)此功不可沒），這些被較為廣泛遵守的規(guī)則，對(duì)提高稅法的普適性提出了新的要求。（注：例如，WTO要求其締約方在全部稅境，要以統(tǒng)一、公正和合理的方式，來實(shí)施與貿(mào)易、服務(wù)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)相關(guān)的法律、法規(guī)和其他措施。這實(shí)際上是對(duì)法律的普適性提出的要求。）為此，我國也在大范圍地修改稅法，并強(qiáng)調(diào)在已實(shí)現(xiàn)商品稅的統(tǒng)一的基礎(chǔ)上，還要進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)所得稅和財(cái)產(chǎn)稅的各自統(tǒng)一，等等。（注：在這方面，主要是準(zhǔn)備把影響較大的企業(yè)所得稅統(tǒng)一起來，同時(shí)，也要把房產(chǎn)稅、車船使用稅等統(tǒng)一起來，改變?cè)谶@些領(lǐng)域長期存在的“內(nèi)外有別”的兩套稅制，從而實(shí)現(xiàn)這些稅種領(lǐng)域的局部普適。）而這些修改本身，則體現(xiàn)了普適性特征中的開放性，體現(xiàn)了對(duì)稅法制度的自覺調(diào)適?！　∷摹⒔Y(jié)論　　稅法的普適性，既是法制和時(shí)代的要求，也是公平、效率的要求，同時(shí)，還是稅法的基本原理和原則的要求。從普適性的法理基礎(chǔ)來說，應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)稅法上的普適性；（注：強(qiáng)調(diào)稅法的普適性，不僅涉及到公平競爭或公平與效率等多方面的價(jià)值，而且還涉及到與這些價(jià)值相關(guān)的具體的稅收征收管理等問題。例如，當(dāng)稅法的普適性受到嚴(yán)重局限，從而在一國內(nèi)部形成多種稅負(fù)區(qū)域的情況下，一國境內(nèi)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題就會(huì)發(fā)生，而它所帶來 的問題又是多方面的。而這個(gè)問題在我國事實(shí)上已經(jīng)存在。參見張守文：“‘內(nèi)部市場’的稅法規(guī)制”，《現(xiàn)代法學(xué)》2001年第1期。）但從稅法普適性的現(xiàn)實(shí)體現(xiàn)來看，稅法的普適性卻受到多重局限，使理想狀態(tài)的普適受到嚴(yán)重肢解和抵消。因此，研究稅法普適性的限制性因素，將其中的不合理因素加以摒棄，對(duì)于完善稅收法 制，增進(jìn)稅法的普適性，甚為重要。　　基于對(duì)稅法復(fù)雜性的把握，本文把稅法規(guī)范分為核心規(guī)范和邊緣規(guī)范，其中，核心規(guī)范是相對(duì)穩(wěn)定、明確，能夠廣泛普遍適用的規(guī)范；而邊緣規(guī)范或稱外延規(guī)范，則是相對(duì)易變、模糊，僅在相對(duì)較小的特定時(shí)空和主體范圍內(nèi)適用的規(guī)范。由于兩類規(guī)范的普適程度有所不同 ，因而前者的適用稱為“一般普適”，后者的適用稱為“局部普適”，它們對(duì)于各類利益主體的整體利益平衡，分別起著“一般均衡”和“局部均衡”的作用。一般普適和局部普適的相對(duì)劃分，主要是為了更好地認(rèn)識(shí)普適性原理與現(xiàn)實(shí)的稅法制度狀況的離散與交融，促進(jìn)相關(guān)理論問題的解決。如果上述認(rèn)識(shí)可以在一定程度上“一般化”，則本文便有了有限的價(jià)值。　　在某些領(lǐng)域里，稅法的一般普適是非常重要的。例如，在全國范圍內(nèi)開征的稅種，與其相對(duì)應(yīng)的稅法通常就應(yīng)當(dāng)是一般普適的，這對(duì)于全國統(tǒng)一市場的形成和發(fā)展以及相關(guān)主體的公平競爭，都至為重要；同時(shí)，對(duì)于提供全國性的公共物品也很重要。而對(duì)于那些不具有全國意義的地方性稅種，與其相對(duì)應(yīng)的稅法當(dāng)然可以局部普適。這樣就可以實(shí)現(xiàn)稅法功能、效力 的有效分工，從而最大限度地實(shí)現(xiàn)其調(diào)整效益。　　正視稅法普適性的價(jià)值及其局限性，既是高效率、標(biāo)準(zhǔn)化的現(xiàn)代法制的要求，也是追求法律調(diào)整的多元目標(biāo)的現(xiàn)代法的要求。本文只是對(duì)稅法的普適性及其局限方面的一些主要問題略做探討，但還有一些問題尚未展開，更未在相關(guān)法律領(lǐng)域進(jìn)行較多拓展，因此，對(duì)于一般普適和局部普適的劃分在其他領(lǐng)域是否合適，是否具有一定的“一般化”價(jià)值等問題，還需 要進(jìn)一步的探索。40 / 40