【正文】 35 存貨——甲 50 無形資產(chǎn) 40 應繳稅金——應繳營業(yè)稅 2乙企業(yè):應確認非貨幣性交易收益=3535/270*230=（萬元）換入固定資產(chǎn)成本=130/235*（160++80+）=(萬元)換入無形資產(chǎn)成本=45/235*(160++80+）=(萬元)換入存貨成本=60/235*(160++80+）=(萬元)貸:固定資產(chǎn)——甲 無形資產(chǎn)——甲 存貨 累計折舊 10 應繳稅金——應繳增值稅（進項稅額） 銀行存款 35 貸：固定資產(chǎn) 160 應繳稅金——應繳增值稅（銷項稅額） 存貨 80 營業(yè)外收入——非貨幣性交易收益 債務重組差異分析債務重組是指債權(quán)人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項。第一、債務人以現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務形成的資本公積 重組后，支付的現(xiàn)金低于應付債務帳面價值的差額不再支付。這部分實際上屬于“因債權(quán)人緣故確實無法支付的應付款項”按照現(xiàn)行所得稅法的規(guī)定，應作為“收入總額”中的“其他收入”，直接調(diào)整當期應納稅所得額?！?號令”規(guī)定：“債務人應當將重組債務的計稅成本與支付的現(xiàn)金金額間的差額，確認為債務重組所得，計入企業(yè)當期的應納稅所得額。另規(guī)定：企業(yè)在債務重組業(yè)務中以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債或債權(quán)人的讓步而確認的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或債務重組所得，如果數(shù)額較大，一次性納稅有困難的，經(jīng)主管稅務機關(guān)審核，可以在不超過5個納稅年度的期間內(nèi)均勻計入各年度的應納稅所得額?！镀髽I(yè)債務重組業(yè)務所得稅處理辦法》 國家稅務總局 2003年第6號令例：乙公司一年前購入甲公司一批價值234萬元的貨物，貨款未付，現(xiàn)因乙公司財務發(fā)生困難無法償還所欠債務，2003年4月1日雙方達成債務重組協(xié)議，乙公司一次性支付所欠貨款200萬元給甲公司，其余貨款不再支付，則支付貨款時借：應付帳款——甲公司 2340000 貸：銀行存款 2000000 資本公積——其他資本公積 340000假定2003年度乙企業(yè)所得稅匯算清繳時，在對債務重組所得進行納稅調(diào)整前的企業(yè)應納稅所得額為14萬元，在將34萬元債務重組所得進行納稅調(diào)整后，本年度無其他納稅調(diào)整項目，則當期應納稅所得額為20萬元，應繳所得稅6。6萬元，則借：資本公積——其他資本公積 66000 貸：應繳稅金——應繳所得稅 66000如果乙公司對債務重組所得一次性交納所得稅有困難，經(jīng)稅務機關(guān)核準后將其分5年計入應納稅所得額，當年應計入6。8萬元，在彌補生產(chǎn)經(jīng)營虧損后無須計稅，則資本公積金額保持不變。債權(quán)人例：借：銀行存款 2000000 壞帳準備 240000 營業(yè)外支出——債務重組損失 100000 貸：應收帳款——乙公司 2340000稅法規(guī)定的債務重組損失為：234200=34萬元，在申報納稅時應調(diào)減應納稅所得額24萬元6號令第六條規(guī)定 債務重組業(yè)務中債權(quán)人對債務人的讓步，包括以低于債務計稅成本的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務等，債務人應當將重組債務的計稅成本與支付的現(xiàn)金金額或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值（包括與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)相關(guān)的稅費）的差額，確認為債務重組所得，計入企業(yè)當期的應納稅所得額中；債權(quán)人應當將重組債權(quán)的計稅成本與收到的現(xiàn)金之間的差額，確認為當期的債務重組損失，沖減應納稅所得額通過比較可以發(fā)現(xiàn)，當債權(quán)人對重組債權(quán)未提取壞帳準備，會計核算的結(jié)果與稅法不存在差異。但如果債權(quán)人已提取過壞帳準備，因重組債權(quán)的帳面價值已減除壞帳準備，而計稅成本不減除壞帳準備，故兩者結(jié)果仍不一致。第二、債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務 會計債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，債務人應將債務重組的帳面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)帳面價值和相關(guān)稅費之和的差額，確認為資本公積或當期損失。（1）、非現(xiàn)金資產(chǎn)的帳面價值和相關(guān)的稅費之和小于應付債務的帳面價值，差額計入資本公積。 （2）、非現(xiàn)金資產(chǎn)的帳面價值和相關(guān)稅費之和大于應付債務的帳面價值 按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，債務人以非貨幣性資產(chǎn)抵償債務應“視同銷售”，按照公允價減去帳面價值的差額調(diào)增當期應納稅所得額。 按照現(xiàn)行稅法，對債務人確認的重組損失不能稅前扣除。這主要是由于債務人確認的重組損失不同于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失（會計上按資產(chǎn)帳面價值結(jié)轉(zhuǎn)）。值得一提的是，債務重組損失多見于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間，如果允許債務人在稅收上承認重組損失，這將會成為稅法上的一個漏洞，而被納稅人從避稅的角度加以利用。例如，債權(quán)人“應收帳款”帳面價值200000元，重組協(xié)議規(guī)定，債務人以一批帳面價值180000元，公允價（計稅價）200000元的產(chǎn)品清償債務。增值稅稅率17%，此時，債務人在會計上確認的重組損失為：200000180000200000*17%=14000（元）。稅收上，債務人應確認轉(zhuǎn)讓所得20000元，重組損失14000元不得在稅前扣除。該筆業(yè)務合計應調(diào)增所得額34000元。從稅收的角度看：債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務形成的資本公積分成兩部分：一是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益；二是債務重組收益。 資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益應當調(diào)整應納稅所得額，確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；債務重組收益，則作為“收入總額”中的其他收入——“因債權(quán)人的緣故確實無法支付的應付款項”處理。因此，對整個資本公積部分應全額調(diào)增當期所得。這里還有一種較為特殊的情況，即資本公積小于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。例如，債權(quán)人應收帳款的帳面價值為234000元，債務人以帳面價值180000元，公允價值210000元存貨清償，增值稅稅率為17%。則債務人確認的資本公積為：234000180000210000*17%=18300（元），小于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得30000（210000180000）。這是由于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得30000元與重組損失11700元（210000+210000*17%234000）相抵銷的結(jié)果。由于債務人發(fā)生的重組損失不得扣除，因此，應以資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得作為重組所得，即調(diào)增所得額30000元，而不是18300元。6號令規(guī)定：債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，應當分解為先按公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當?shù)慕痤~償還債務這兩項經(jīng)濟業(yè)務進行所得稅處理，債務人（企業(yè)）應當確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得（或損失）；債權(quán)人（企業(yè)）取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應當按照該資產(chǎn)有關(guān)的公允價值（包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費）確定計稅成本，據(jù)以計算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費用、無形資產(chǎn)攤銷費用或者結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本等。債權(quán)人例：甲公司以一批庫存商品抵償所欠乙公司的債務140萬元，該批庫存商品的帳面成本為80萬元，市場銷售價格（不含稅）為100萬元，增值稅稅率為17%，假設(shè)不考慮其他稅費。借：應付帳款——乙公司 1400000 貸：庫存商品 800000 應繳稅金——應繳增值稅（銷項稅額） 170000 資本公積 430000在企業(yè)所得稅的處理上，一方面要確認實現(xiàn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得：10080=20萬元；另一方面要按規(guī)定確認實現(xiàn)債務重組所得：140（100+17）=23萬元。前者要作為調(diào)增當期銷售收入和銷售成本處理，后者直接做調(diào)增當期應納稅所得額處理，合計調(diào)增的應繳所得稅稅額應沖減已入帳的資本公積。如果甲公司對庫存商品已提取5萬元的存貨跌價準備，則借：應付帳款——乙公司 1400000 存貨跌價準備 50000 貸：庫存商品 800000 應繳稅金——應繳增值稅（銷項稅額） 170000 資本公積 480000在計算所得稅時，由于堅持歷史成本原則，故財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得仍為20萬元，債務重組所得仍為23萬元。如果甲公司用上述庫存商品抵償所欠乙公司的債務金額為90萬元，在未提取存貨跌價準備的情況下借：應付帳款——乙公司 900000 營業(yè)外支出——債務重組損失 70000 貸：庫存商品 800000 應繳稅金——應繳增值稅（銷項稅額）170000在企業(yè)所得稅的處理上，一方面要確認實現(xiàn)了資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得20萬元；另一方面要確認發(fā)生債務重組損失27（90117）萬元，兩者相抵后凈損失7萬元。最終結(jié)果與會計處理一致。但在甲公司已對庫存商品提取了存貨跌價準備情況下，例如提取了5萬元，會計處理中如果同時轉(zhuǎn)銷跌價準備，則借：應付帳款——乙公司 900000 存貨跌價準備 50000 營業(yè)外支出——債務重組損失 20000 貸：庫存商品 800000 應繳稅金——應繳增值稅（銷項稅額）170000在計算企業(yè)所得稅時，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為20萬元，債務重組損失27萬元，凈損失仍為7萬元，與會計處理結(jié)果不一致，應做調(diào)減當期應納稅所得額5萬元處理。債權(quán)人“6號令”規(guī)定：“債權(quán)人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應當按照該有關(guān)資產(chǎn)的公允價值（包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費）確定計稅成本。同時應當將收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與重組債權(quán)計稅成本之間的差額確認為當期損失，沖減當期應納稅所得額”。上述規(guī)定需引申說明的是，如果債權(quán)人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)是作為存貨管理的，且對方開出了可以抵扣進項稅額的增值稅發(fā)票，則存貨的計稅成本應為公允價值加上轉(zhuǎn)讓費用，再扣除可抵扣的進項稅額后的差額例：甲公司以一批庫存商品和一部汽車抵償所欠乙公司貨款180萬元，乙公司已對該債權(quán)計提了20萬元的壞帳準備。該批庫存商品的帳面成本為80萬元，市場銷售價值（含稅）為117萬元，增值稅稅率17%；汽車的帳面原值30萬元，累計折舊5萬元，公允價值22。5萬元，乙公司為此支付了過戶費用5000元。甲公司就抵債庫存商品向乙公司開出了增值稅專用發(fā)票。庫存商品的入帳價值=160*[117/（117+23）]117/（1+17%）*17%=汽車入帳價值=160*[23/（117+23）]=借：庫存商品 1167100 應繳稅金——應繳增值稅（進項稅額） 170000 固定資產(chǎn) 262900 壞帳準備 200000 貸：應收帳款——甲公司 1800000在納稅處理上涉及兩方面調(diào)整。首先，在債務重組日，乙公司會計核算不確認債務重組損失，但納稅處理要將收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與重組債權(quán)計稅成本之間的差額確認為當期的債務重組損失，沖減當期應納稅所得額，該金額為40[180（117++）]萬元。其次，在企業(yè)所得稅處理上，該批庫存商品應按不含稅的公允價值100（117/（1+17%））萬元作為計稅成本，汽車按23萬元（汽車公允價值加上過戶費）作為計稅成本。第三、以債務轉(zhuǎn)為資本債務人企業(yè)會計準則和會計制度規(guī)定，債務人以債務轉(zhuǎn)為資本清償債務的，債務人應按債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股份面值（股權(quán)份額）確認為股本（實收資本），按債務帳面價值轉(zhuǎn)銷債務，將重組債務帳面價值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的份額之間的差額，確認為資本公積——股本（資本）溢價“6號令”規(guī)定：除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定者外，債務人應當將重組債務的帳面價值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價值之間的差額，確認為債務重組所得，計入當期應納稅所得額。債權(quán)人“6號令”規(guī)定：債權(quán)人應當將享有的股權(quán)的公允價值確認為該項投資的計稅成本。債權(quán)人會計制度規(guī)定：債權(quán)人應將重組債權(quán)的帳面價值作為受讓的股權(quán)的入帳價值“6號令”規(guī)定：債權(quán)人應當將享有的股權(quán)的公允價值確認為該項投資的計稅成本。在實務中，如果債權(quán)人得到的股權(quán)有市價則比較容易確定其公允價值；如果得到的是無市價的股權(quán)投資，則對其公允價值的確定會存在一定困難，6號令中未規(guī)定具體的確定方法例：甲公司為一上市公司，2001年8月份購入乙公司一批貨物，應付帳款為300萬元，因財務困難，一直未償還。雙方于2002年8月份達成債務重組協(xié)議，甲公司以其增發(fā)的普通股50萬股抵償債務，面值為1元/股。不考慮其他稅費。甲公司的會計處理為：借：應付帳款——乙公司 3000000 貸：股本 500000 資本公積——股本溢價 2500000甲公司應確認債務重