【正文】 產(chǎn)置換是指一家企業(yè)以其經(jīng)營活動的全部或其獨立核算的分支機構與另一家企業(yè)的經(jīng)營活動的全部或其獨立核算的分支機構進行整體交換，資產(chǎn)置換的雙方企業(yè)都不解散。 免稅合并和應稅合并 ? 以改組方式取得的非現(xiàn)金資產(chǎn) – 免稅改組方式 取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)按照公允價值計量時，計稅基礎仍按原計稅基礎（歷史成本結轉） – 以非現(xiàn)金資產(chǎn)對外投資，視同銷售計算資產(chǎn)轉讓利得；如果企業(yè)連續(xù) 12個月 以內累計將 80％以上 經(jīng)營性資產(chǎn) 轉讓給另一個企業(yè)取得投資，評估增值不確認利得，取得投資的計稅基礎按照投資資產(chǎn)的歷史成本為基礎確定； – 如果在整體資產(chǎn)轉讓改組中，投資方支付的非股權支付額的 FV（除股權以外的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、有價證券）占支付的股權賬面價值的比例達到 20％，投資方應當視同銷售處理，資產(chǎn)評估增值確認為資產(chǎn)轉讓所得，該項投資的計稅基礎應該以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎確定。否則，免稅改組 。 ? 合并方式取得資產(chǎn) ? 會計上：區(qū)分同一控制和非同一控制，分別采用 BV和 FV ? 稅法上： – 吸收合并或新設合并，如果合并企業(yè)向被合并企業(yè)的股東支付的對價中，非股權支付額不高于所支付的股權賬面價值（合并方所有者權益份額） 20％的，經(jīng)稅務主管機關審核確認，被合并可以選擇應稅和免稅兩種方式處理。超過 20％，則按照應稅改組處理。 – 免稅改組是被合并企業(yè)不確認全部資產(chǎn)轉入所得或損失，不計算繳納所得稅。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅基礎，則以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎確定； – 應稅改組是指被合并企業(yè)應視為按照 FV轉讓處置全部資產(chǎn)，計算轉入所得，繳納所得稅。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)有關資產(chǎn)，計稅時可以按照經(jīng)評估確認的價值確認成本。 同一控制下企業(yè)合并 應稅改組 免稅改組 初始計量 計稅基礎 初始計量 計稅基礎 原賬面價值 公允價值 原賬面價值 原計稅基礎 非同一控制下企業(yè)合并 應稅改組 免稅改組 初始計量 計稅基礎 初始計量 計稅基礎 公允價值 公允價值 公允價值 原計稅基礎 例題 ? 同一控制，合并日子公司所有者權益賬面價值 4404萬元，母公司凈資產(chǎn) 6000萬元；其中股本 4000萬元，盈余公積1400萬元，資本公積 550萬元，未分配利潤 50萬元。合并對價現(xiàn)金 3431萬元，產(chǎn)成品成本 1000萬元，公允價值 1400萬元，舊設備原價 800萬元，累計折舊 400萬元，公允價值500萬元，自建房屋原價 900萬元，累計折舊 300萬元，公允價值 700萬元，增值稅 17％，營業(yè)稅 5％，不考慮土地增值稅城建稅和教育費附加。母公司的支付對價沒有達到其經(jīng)營性資產(chǎn)的 80％。 ? 借：長期股權投資 4404 ? 累計折舊 700 ? 資本公積 550 ? 盈余公積 750 ? 貸：產(chǎn)成品 1000 ? 應交稅費－銷 238 ? 固定資產(chǎn) －設備 800 ? 固定資產(chǎn)－房屋 900 ? 應交稅費 －營業(yè)稅 35 ? 庫存現(xiàn)金 3431 ? 稅法上，應該調增應納稅所得額，確認產(chǎn)成品、固定資產(chǎn)轉讓利潤： ? （ 1400－ 1000）＋（ 500－ 400）＋（ 700－ 600－ 350） ? 長期股權投資計稅基礎 ＝投入資產(chǎn)公允價值＋稅費＝ 6286. ? 合并中，應稅 ? 應稅改組是指被合并企業(yè)應視為按照 FV轉讓處置全部資產(chǎn)，計算轉入所得，繳納所得稅。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)有關資產(chǎn)，計稅時可以按照經(jīng)評估確認的價值確認成本。 – 借：子公司所有者權益賬面價值 – 商譽 – 非同一控制下資產(chǎn)負債的 FV與 BV差異 – 貸：長期股權投資 ? 合并中，免稅 – 免稅改組是被合并企業(yè)不確認全部資產(chǎn)轉入所得或損失，不計算繳納所得稅。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅基礎，則以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎確定 – 借：子公司所有者權益賬面價值 – 商譽 – 非同一控制下資產(chǎn)負債的 FV與 BV差異 – 遞延所得資產(chǎn) – 貸：長期股權投資 – 遞延所得稅負債 收入模塊 ? 收入會計準則、政府捐贈、 在建工程（基本一樣） 收入會計準則 ? 新舊準則主要變化： – 主營業(yè)務收入和其他業(yè)務收入的列報方式 – 遞延收入確認方式。 ? 合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式，實質上具有融資性質的，應當按照應收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。應收的合同或協(xié)議價款的公允價值與其公允價值之間的差額，應當再合同或協(xié)議期間內采用實際利率法進行攤銷，計入當期損益。 示例 收入準則 ? 銷售成立時 – 借：長期應收款 10 000 – 貸：主營業(yè)務收入 8 000 – 未實現(xiàn)融資收益 2 000 – 借：主營業(yè)務成本 – 貸：庫存商品 ? 第一年末： – 借：銀行存款 2 340 – 貸：長期應收款 2 000 – 應交稅費－增值稅 340 – 借：未實現(xiàn)融資收益 634 – 貸：財務費用 634 ? 利息收入金額計量方法發(fā)生變化 – 原準則規(guī)定，利息收入應該按照他人使用本企業(yè)現(xiàn)金的時間和 合同利率 計算確定；新準則規(guī)定，利息收入金額按照他人使用本企業(yè)資金的時間和 實際利率 計算確定。 ? 售后回購和售后回租 更加注重經(jīng)濟實質 ? 企業(yè)的售后租回交易認定為經(jīng)營租賃的，應當分別以下情況處理： ? （一）有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價值達成的 ,售價與資產(chǎn)賬面價值的差額應當計入當期損益。 ? （二）售后租回交易如果不是按照公允價值達成的，售價低于公允價值的差額，應計入當期損益；但若該損失將由低于市價的未來租賃付款額補償時，有關損失應予以遞延（遞延收益），并按與確認租金費用相一致的方法在租賃期內進行分攤；如果售價大于公允價值，其大于公允價值的部分應計入遞延收益，并在租賃期內分攤。 新舊銜接 ? 分期收款銷售業(yè)務，首次執(zhí)行日之前已經(jīng)確認的收入和結轉的成本不再追溯調整。尚未收取的款項，則一次性將其公允價值確認為收入，差額確認為未實現(xiàn)融資收益；尚未結轉的成本確認為主營業(yè)務成本，未實現(xiàn)融資收益應當在剩余收款期間內采用實際利率法進行攤銷，沖減當期財務費用。 請思考 ? 企業(yè)自行建造或通過分包商建造房地產(chǎn)，應當遵循哪項會計準則確認與房地產(chǎn)建造協(xié)議相關的收入？ 遵循建造合同還是收入準則確認收入？ ? 答： 企業(yè)自行建造或通過分包商建造房地產(chǎn)，應當根據(jù)房地產(chǎn)建造協(xié)議條款和實際情況，判斷確認收入應適用的會計準則。 ? 房地產(chǎn)購買方在建造工程開始前能夠規(guī)定房地產(chǎn)設計的主要結構要素，或者能夠在建造過程中決定主要結構變動的，房地產(chǎn)建造協(xié)議符合建造合同定義，企業(yè)應當遵循 《 企業(yè)會計準則第 15號 —— 建造合同 》 確認收入。 ? 房地產(chǎn)購買方影響房地產(chǎn)設計的能力有限（如僅能對基本設計方案做微小變動）的，企業(yè)應當遵循 《 企業(yè)會計準則第 14號 —— 收入 》 中有關商品銷售收入的原則確認收入。 收入準則會計與稅法主要差異 ? 商品銷售收入確認會計與稅法差異 – 遞延性質銷售收入，企業(yè)應當按照從購貨方已收回或應收的合同或協(xié)議價款確定銷售貨物收入的金額。 – 利率計算方法 示例 收入 ? 銷售成立時（忽略稅） – 借：長期應收款 10 000 – 貸：主營業(yè)務收入 8 000 – 未實現(xiàn)融資收益 2 000 – 借：主營業(yè)務成本 – 貸：庫存商品 ? 第一年末： – 借：銀行存款 2 000 – 貸：長期應收款 2 000 – 借：未實現(xiàn)融資收益 634 – 貸：財務費用 634 ? 稅法上，第一年度確認 2022萬收入，同時調減 8634萬收入。第二年度確認 2022萬收入，同時調減財務費用貸方形成的利潤增加。 收入準則會計與稅法主要差異 ? 商業(yè)折扣、現(xiàn)金折扣、銷售折讓的會計與稅務處理 相同 – 商業(yè)折扣， 相同 – 現(xiàn)金折扣 ? 相同 ，總價法確認收入，現(xiàn)金折扣僅在實際發(fā)生時計入當期損益。 – 銷售折讓，相同，均在發(fā)生時點沖減當期損益。 – 銷售退回，相同。但稅法不承認資產(chǎn)負債表日后事項處理規(guī)定，而是關注是否完成所得稅匯算清繳。 現(xiàn)金折扣的思考？ ? 企鵝出版公司采用信用銷售方式銷售公司產(chǎn)品，規(guī)定對信用期內提前付款的客戶，將給予 10％現(xiàn)金折扣。 ? 借：應收賬款 100％ ? 貸：主營業(yè)務收入 100％ ? 借：庫存現(xiàn)金 90％ ? 貸：應收賬款 90％ ? 在長達 6年的時間里，公司一直這樣處理，并保留剩余的應收賬款在賬上。 收入準則會計與稅法主要差異 ? 如果商品銷售不符合收入確認條件，則不確認收入。已經(jīng)發(fā)出的商品，應當通過“發(fā)出商品”核算，所得稅計稅收入也采納會計準則的做法， 但與增值稅納稅義務發(fā)生時間的規(guī)定存在差異。 – 增值稅規(guī)定，以辦理托收承付結算方式銷售貨物的，增值稅納稅義務發(fā)生時間為貨物發(fā)出，并辦妥托收手續(xù)的當天 。 ? 例題： 甲公司在 20 7年 7月 12日向乙公司銷售一批商品，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價格為 100000元，增值稅額為17000元，款項尚未收到；該批商品成本60000元。甲公司在銷售時已知乙公司資金周轉發(fā)生困難，但為了減少存貨積壓。同時也為維持與乙公司長期的商業(yè)關系，甲公司仍將商品發(fā)往乙公司且辦妥托收手續(xù)。 ? 20 7年 7月 12日發(fā)出商品時： ? 借：發(fā)出商品 60 000 ? 貸：庫存商品 60 000 ? 同時，將增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額轉入應收賬款 ? 借：應收賬款 17 000 ? 貸：應交稅費 —— 應交增值稅 (銷項稅額 ) 17 000 收入準則會計與稅法主要差異 ? 買斷方式的委托代銷，會計與稅法對增值稅與所得稅處理 ，相同。 ? 收取手續(xù)費方式的委托代銷，會計與稅法對增值稅與所得稅處理 ，相同。 ? 預收款銷售商品，增值稅與所得稅稅務處理與會計處理 一致 。 ?售后回購業(yè)務 – 會計上不確認收入－實質重于形式 – 稅法上，視為銷售和購入兩項經(jīng)濟業(yè)務進行稅務處理，銷售收入與計稅基礎之間差異應當確認為應納稅所得額；購回商品時，按照實際支付的買價以及相關稅費（不含增值稅）作為資產(chǎn)的計稅基礎。 例題 ? 甲公司為增值稅一般納稅人，稅率 17％。 2022年 5月 1日，公司與乙公司簽訂協(xié)議，向后者銷售一批商品，增值稅專用發(fā)票上注明銷售價格 100萬元，增值稅 17萬元。協(xié)議規(guī)定甲公司在 9月 30日將所購商品購回，回購價格 110萬元（不含增值稅）。商品已經(jīng)發(fā)出，貨款已經(jīng)收到。該商品實際成本 80萬元。 ? 會計上，不確認銷售收入，回購價與原售價作為未確認融資收益，分期計入財務費用。 ? 5月 1日： ? 借：銀行存款 1 170 000 ? 貸：庫存商品 800 000 ? 應交稅費－應交增值稅（銷） 170 000 ? 未確認融資收益 200 000 ? 稅務： – 銷售發(fā)生時確認資產(chǎn)轉讓所得 200 000元。 – 5－ 9月，會計上每月計提利息費用 2萬元；稅務處理時，該利息費用不能在稅前扣除。 – 甲公司最后處置回購的庫存商品時，處置收益相應的調減 30萬元。 收