【正文】 35 存貨——甲 50 無形資產(chǎn) 40 應繳稅金——應繳營業(yè)稅 2乙企業(yè):應確認非貨幣性交易收益=3535/270*230=（萬元）換入固定資產(chǎn)成本=130/235*（160++80+）=(萬元)換入無形資產(chǎn)成本=45/235*(160++80+）=(萬元)換入存貨成本=60/235*(160++80+）=(萬元)貸:固定資產(chǎn)——甲 無形資產(chǎn)——甲 存貨 累計折舊 10 應繳稅金——應繳增值稅（進項稅額） 銀行存款 35 貸：固定資產(chǎn) 160 應繳稅金——應繳增值稅（銷項稅額） 存貨 80 營業(yè)外收入——非貨幣性交易收益 債務重組差異分析債務重組是指債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項。第一、債務人以現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務形成的資本公積 重組后，支付的現(xiàn)金低于應付債務帳面價值的差額不再支付。這部分實際上屬于“因債權人緣故確實無法支付的應付款項”按照現(xiàn)行所得稅法的規(guī)定，應作為“收入總額”中的“其他收入”，直接調整當期應納稅所得額。“6號令”規(guī)定：“債務人應當將重組債務的計稅成本與支付的現(xiàn)金金額間的差額，確認為債務重組所得，計入企業(yè)當期的應納稅所得額。另規(guī)定：企業(yè)在債務重組業(yè)務中以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債或債權人的讓步而確認的資產(chǎn)轉讓所得或債務重組所得，如果數(shù)額較大，一次性納稅有困難的，經(jīng)主管稅務機關審核，可以在不超過5個納稅年度的期間內均勻計入各年度的應納稅所得額。《企業(yè)債務重組業(yè)務所得稅處理辦法》 國家稅務總局 2003年第6號令例：乙公司一年前購入甲公司一批價值234萬元的貨物，貨款未付，現(xiàn)因乙公司財務發(fā)生困難無法償還所欠債務，2003年4月1日雙方達成債務重組協(xié)議，乙公司一次性支付所欠貨款200萬元給甲公司，其余貨款不再支付，則支付貨款時借：應付帳款——甲公司 2340000 貸：銀行存款 2000000 資本公積——其他資本公積 340000假定2003年度乙企業(yè)所得稅匯算清繳時，在對債務重組所得進行納稅調整前的企業(yè)應納稅所得額為14萬元，在將34萬元債務重組所得進行納稅調整后，本年度無其他納稅調整項目，則當期應納稅所得額為20萬元，應繳所得稅6。6萬元，則借：資本公積——其他資本公積 66000 貸：應繳稅金——應繳所得稅 66000如果乙公司對債務重組所得一次性交納所得稅有困難，經(jīng)稅務機關核準后將其分5年計入應納稅所得額，當年應計入6。8萬元，在彌補生產(chǎn)經(jīng)營虧損后無須計稅，則資本公積金額保持不變。債權人例：借：銀行存款 2000000 壞帳準備 240000 營業(yè)外支出——債務重組損失 100000 貸：應收帳款——乙公司 2340000稅法規(guī)定的債務重組損失為：234200=34萬元，在申報納稅時應調減應納稅所得額24萬元6號令第六條規(guī)定 債務重組業(yè)務中債權人對債務人的讓步，包括以低于債務計稅成本的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務等，債務人應當將重組債務的計稅成本與支付的現(xiàn)金金額或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值（包括與轉讓非現(xiàn)金資產(chǎn)相關的稅費）的差額，確認為債務重組所得，計入企業(yè)當期的應納稅所得額中；債權人應當將重組債權的計稅成本與收到的現(xiàn)金之間的差額，確認為當期的債務重組損失，沖減應納稅所得額通過比較可以發(fā)現(xiàn)，當債權人對重組債權未提取壞帳準備，會計核算的結果與稅法不存在差異。但如果債權人已提取過壞帳準備，因重組債權的帳面價值已減除壞帳準備，而計稅成本不減除壞帳準備，故兩者結果仍不一致。第二、債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務 會計債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，債務人應將債務重組的帳面價值與轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)帳面價值和相關稅費之和的差額，確認為資本公積或當期損失。（1）、非現(xiàn)金資產(chǎn)的帳面價值和相關的稅費之和小于應付債務的帳面價值，差額計入資本公積。 （2）、非現(xiàn)金資產(chǎn)的帳面價值和相關稅費之和大于應付債務的帳面價值 按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，債務人以非貨幣性資產(chǎn)抵償債務應“視同銷售”，按照公允價減去帳面價值的差額調增當期應納稅所得額。 按照現(xiàn)行稅法，對債務人確認的重組損失不能稅前扣除。這主要是由于債務人確認的重組損失不同于資產(chǎn)轉讓損失（會計上按資產(chǎn)帳面價值結轉）。值得一提的是，債務重組損失多見于關聯(lián)企業(yè)之間，如果允許債務人在稅收上承認重組損失，這將會成為稅法上的一個漏洞，而被納稅人從避稅的角度加以利用。例如，債權人“應收帳款”帳面價值200000元，重組協(xié)議規(guī)定，債務人以一批帳面價值180000元，公允價（計稅價）200000元的產(chǎn)品清償債務。增值稅稅率17%，此時，債務人在會計上確認的重組損失為：200000180000200000*17%=14000（元）。稅收上，債務人應確認轉讓所得20000元，重組損失14000元不得在稅前扣除。該筆業(yè)務合計應調增所得額34000元。從稅收的角度看：債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務形成的資本公積分成兩部分：一是資產(chǎn)轉讓收益；二是債務重組收益。 資產(chǎn)轉讓收益應當調整應納稅所得額，確認資產(chǎn)轉讓所得；債務重組收益，則作為“收入總額”中的其他收入——“因債權人的緣故確實無法支付的應付款項”處理。因此，對整個資本公積部分應全額調增當期所得。這里還有一種較為特殊的情況，即資本公積小于資產(chǎn)轉讓所得。例如，債權人應收帳款的帳面價值為234000元，債務人以帳面價值180000元，公允價值210000元存貨清償，增值稅稅率為17%。則債務人確認的資本公積為：234000180000210000*17%=18300（元），小于資產(chǎn)轉讓所得30000（210000180000）。這是由于資產(chǎn)轉讓所得30000元與重組損失11700元（210000+210000*17%234000）相抵銷的結果。由于債務人發(fā)生的重組損失不得扣除，因此，應以資產(chǎn)轉讓所得作為重組所得，即調增所得額30000元，而不是18300元。6號令規(guī)定：債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，應當分解為先按公允價值轉讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當?shù)慕痤~償還債務這兩項經(jīng)濟業(yè)務進行所得稅處理，債務人（企業(yè)）應當確認有關資產(chǎn)的轉讓所得（或損失）；債權人（企業(yè)）取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應當按照該資產(chǎn)有關的公允價值（包括與轉讓資產(chǎn)有關的稅費）確定計稅成本，據(jù)以計算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費用、無形資產(chǎn)攤銷費用或者結轉商品銷售成本等。債權人例：甲公司以一批庫存商品抵償所欠乙公司的債務140萬元，該批庫存商品的帳面成本為80萬元，市場銷售價格（不含稅）為100萬元，增值稅稅率為17%，假設不考慮其他稅費。借：應付帳款——乙公司 1400000 貸：庫存商品 800000 應繳稅金——應繳增值稅（銷項稅額） 170000 資本公積 430000在企業(yè)所得稅的處理上，一方面要確認實現(xiàn)的資產(chǎn)轉讓所得：10080=20萬元；另一方面要按規(guī)定確認實現(xiàn)債務重組所得：140（100+17）=23萬元。前者要作為調增當期銷售收入和銷售成本處理，后者直接做調增當期應納稅所得額處理，合計調增的應繳所得稅稅額應沖減已入帳的資本公積。如果甲公司對庫存商品已提取5萬元的存貨跌價準備，則借：應付帳款——乙公司 1400000 存貨跌價準備 50000 貸：庫存商品 800000 應繳稅金——應繳增值稅（銷項稅額） 170000 資本公積 480000在計算所得稅時，由于堅持歷史成本原則，故財產(chǎn)轉讓所得仍為20萬元，債務重組所得仍為23萬元。如果甲公司用上述庫存商品抵償所欠乙公司的債務金額為90萬元，在未提取存貨跌價準備的情況下借：應付帳款——乙公司 900000 營業(yè)外支出——債務重組損失 70000 貸：庫存商品 800000 應繳稅金——應繳增值稅（銷項稅額）170000在企業(yè)所得稅的處理上，一方面要確認實現(xiàn)了資產(chǎn)轉讓所得20萬元；另一方面要確認發(fā)生債務重組損失27（90117）萬元，兩者相抵后凈損失7萬元。最終結果與會計處理一致。但在甲公司已對庫存商品提取了存貨跌價準備情況下，例如提取了5萬元，會計處理中如果同時轉銷跌價準備，則借：應付帳款——乙公司 900000 存貨跌價準備 50000 營業(yè)外支出——債務重組損失 20000 貸：庫存商品 800000 應繳稅金——應繳增值稅（銷項稅額）170000在計算企業(yè)所得稅時，資產(chǎn)轉讓所得為20萬元，債務重組損失27萬元，凈損失仍為7萬元，與會計處理結果不一致，應做調減當期應納稅所得額5萬元處理。債權人“6號令”規(guī)定：“債權人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應當按照該有關資產(chǎn)的公允價值（包括與轉讓資產(chǎn)有關的稅費）確定計稅成本。同時應當將收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與重組債權計稅成本之間的差額確認為當期損失，沖減當期應納稅所得額”。上述規(guī)定需引申說明的是，如果債權人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)是作為存貨管理的，且對方開出了可以抵扣進項稅額的增值稅發(fā)票，則存貨的計稅成本應為公允價值加上轉讓費用，再扣除可抵扣的進項稅額后的差額例：甲公司以一批庫存商品和一部汽車抵償所欠乙公司貨款180萬元，乙公司已對該債權計提了20萬元的壞帳準備。該批庫存商品的帳面成本為80萬元，市場銷售價值（含稅）為117萬元，增值稅稅率17%；汽車的帳面原值30萬元，累計折舊5萬元，公允價值22。5萬元，乙公司為此支付了過戶費用5000元。甲公司就抵債庫存商品向乙公司開出了增值稅專用發(fā)票。庫存商品的入帳價值=160*[117/（117+23）]117/（1+17%）*17%=汽車入帳價值=160*[23/（117+23）]=借：庫存商品 1167100 應繳稅金——應繳增值稅（進項稅額） 170000 固定資產(chǎn) 262900 壞帳準備 200000 貸：應收帳款——甲公司 1800000在納稅處理上涉及兩方面調整。首先，在債務重組日，乙公司會計核算不確認債務重組損失，但納稅處理要將收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與重組債權計稅成本之間的差額確認為當期的債務重組損失，沖減當期應納稅所得額，該金額為40[180（117++）]萬元。其次，在企業(yè)所得稅處理上，該批庫存商品應按不含稅的公允價值100（117/（1+17%））萬元作為計稅成本，汽車按23萬元（汽車公允價值加上過戶費）作為計稅成本。第三、以債務轉為資本債務人企業(yè)會計準則和會計制度規(guī)定，債務人以債務轉為資本清償債務的，債務人應按債權人因放棄債權而享有的股份面值（股權份額）確認為股本（實收資本），按債務帳面價值轉銷債務，將重組債務帳面價值與債權人因放棄債權而享有股權的份額之間的差額，確認為資本公積——股本（資本）溢價“6號令”規(guī)定：除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定者外，債務人應當將重組債務的帳面價值與債權人因放棄債權而享有的股權的公允價值之間的差額，確認為債務重組所得，計入當期應納稅所得額。債權人“6號令”規(guī)定：債權人應當將享有的股權的公允價值確認為該項投資的計稅成本。債權人會計制度規(guī)定：債權人應將重組債權的帳面價值作為受讓的股權的入帳價值“6號令”規(guī)定：債權人應當將享有的股權的公允價值確認為該項投資的計稅成本。在實務中，如果債權人得到的股權有市價則比較容易確定其公允價值；如果得到的是無市價的股權投資，則對其公允價值的確定會存在一定困難，6號令中未規(guī)定具體的確定方法例：甲公司為一上市公司，2001年8月份購入乙公司一批貨物，應付帳款為300萬元，因財務困難，一直未償還。雙方于2002年8月份達成債務重組協(xié)議，甲公司以其增發(fā)的普通股50萬股抵償債務，面值為1元/股。不考慮其他稅費。甲公司的會計處理為：借：應付帳款——乙公司 3000000 貸：股本 500000 資本公積——股本溢價 2500000甲公司應確認債務重組所