【正文】 1275 【 案例分析 4】 第四章投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則與稅法差異分析及納稅調(diào)整 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 稅法 投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。 《 企業(yè)所得稅法 》 及其實(shí)施條例：未定義投資性房地產(chǎn)。 差異分析：因?yàn)槎惙ㄎ炊x投資性房地產(chǎn)，所以對(duì)于會(huì)計(jì)確認(rèn)的投資性房地產(chǎn)，仍須按一般的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)處理。 一、投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)與稅法差異 二、投資性房地產(chǎn)的初始計(jì)量與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 稅法 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 》 規(guī)定：投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。 《 實(shí)施條例 》 規(guī)定：外購的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)以購買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)。 差異分析：對(duì)于投資性房地產(chǎn)的初始計(jì)量，會(huì)計(jì)與稅法基本不存在差異。但對(duì)于借款費(fèi)用、計(jì)量屬性造成的差異處理方法與固定資產(chǎn)類似，參見下面內(nèi)容。 三、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量與稅法差異 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 稅法 成本模式 公允價(jià)值模式 （滿足條件） 企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。 分析： ①采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的，比照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)處理方法處理；②采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的不計(jì)提折舊或攤銷，按照稅法規(guī)定計(jì)算的折舊和攤銷可在稅前扣除； 會(huì)計(jì)上確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益稅法不確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益，要進(jìn)行納稅調(diào)整。 四、公允價(jià)值模式下投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換與稅法的差異 (一 )投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn) 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 稅法 應(yīng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，差額計(jì)入當(dāng)期損益。 企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，一般不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。 差異分析：按會(huì)計(jì)處理的公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益的部分應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 稅法 應(yīng)按轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值計(jì)量。借方差額計(jì)入當(dāng)期損益。貸方差額計(jì)入所有者權(quán)益。 企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但另有規(guī)定的除外。 差異分析：新所得稅法實(shí)施后，貨物在同一法人實(shí)體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，不再作為銷售處理，確認(rèn)的投資性房地產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)不變。如果未確認(rèn)損益，不需要進(jìn)行納稅調(diào)整，如果確認(rèn)損益，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。 （二）自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn) 視同銷售的判定 資產(chǎn)所有權(quán)屬未改變不視同 資產(chǎn)所有權(quán)屬改變視同 用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品 改變形狀、結(jié)構(gòu)或性能 改變用途 在總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)之間轉(zhuǎn)移 上述兩種或兩種以上情形的混合 其他不改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途 用于市場(chǎng)推廣或銷售 用于交際應(yīng)酬 用于職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利 用于股息分配 用于對(duì)外捐贈(zèng) 其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途 ? 問：我單位為一般納稅人企業(yè)，現(xiàn)有部分自產(chǎn)產(chǎn)品需要展示在公司樣品間，請(qǐng)問這些從倉庫領(lǐng)出的產(chǎn)品是否應(yīng)該算作銷售處理？ ? 答：貴單位將自產(chǎn)產(chǎn)品用于樣品陳列不屬于視同銷售貨物的征稅范圍，因此，不征增值稅。若將樣品無償贈(zèng)送他人，應(yīng)視同銷售貨物繳納增值稅。貴公司將自產(chǎn)產(chǎn)品用于樣品陳列其資產(chǎn)所有權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物；若將樣品無償贈(zèng)送他人，其資產(chǎn)所有權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，應(yīng)視同銷售貨物繳納企業(yè)所得稅。 ? 國(guó)家稅務(wù)總局 ?填報(bào)說明： ?第 5列 “ 納稅調(diào)整額 ” ＝本表（第 4列－第 2列）－（第 3列－第 1列）。也就是說計(jì)稅基礎(chǔ)不變的話，增值調(diào)減應(yīng)納稅所得額，減值調(diào)增應(yīng)納稅所得額。 ?但對(duì)于第 6行第 5列交易性金融負(fù)債的 “ 納稅調(diào)整額 ” ＝本表（第 2列－第 4列）－（第 1列－第 3列），即方向相反。 ?需要說明的是，納稅調(diào)整是針對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)的，應(yīng)對(duì) “ 公允價(jià)值變動(dòng)損益 ” 等損益類科目產(chǎn)生的納稅影響進(jìn)行調(diào)整。而將以公允價(jià)值計(jì)量的相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的期末、期初余額變動(dòng)差額作為納稅調(diào)整依據(jù)，可能導(dǎo)致調(diào)整錯(cuò)誤，比如轉(zhuǎn)換時(shí)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值得差額計(jì)入資本公積，會(huì)造成納稅調(diào)減的錯(cuò)誤。 【 案例分析 5】 某公司自建房產(chǎn)一幢原價(jià) 3000萬元，于2022年 12月 31日達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，并于當(dāng)天對(duì)外簽訂出租合同，租賃期為 2022年至2022年。該公司采用公允價(jià)值模式核算投資性房地產(chǎn)。該房產(chǎn)計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)殘值率為 10％，采用直線法計(jì)算折舊，折舊年限 20年。企業(yè)所得稅稅率為 25％。有關(guān)資料及財(cái)稅處理如下： 【 案例分析 5】 （ 1） 2022年 12月 31日， 借：投資性房地產(chǎn) ——成本 3000 貸：在建工程 3000 （ 2） 2022年 12月 31日該房產(chǎn)公允價(jià)值為 3600。 借：投資性房地產(chǎn) —公允價(jià)值變動(dòng) 600 貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 600 【 案例分析 5】 稅務(wù)處理： ? 當(dāng)年稅法折舊 =3000*90％／ 20=135（萬元） 因此，本年度應(yīng)調(diào)減 =600+135=735（萬元） ? 投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值 3600萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)凈值=3000135=2865（萬元）； ? 暫時(shí)性差異額 =36002865=735（萬元） 借：所得稅費(fèi)用 —遞延所得稅費(fèi)用 貸：遞延所得稅負(fù)債 —投資性房地產(chǎn) （ 735*25％） 【 案例分析 5】 若 2022年會(huì)計(jì)利潤(rùn)為 4000萬元，不考慮其他納稅調(diào)整因素，應(yīng)納所得稅額 =（ 4000735） 25％ =（萬元） 借：所得稅費(fèi)用 ——當(dāng)期所得稅費(fèi)用 貸：應(yīng)交稅費(fèi) ——應(yīng)交所得稅 所得稅費(fèi)用 =+=1000（萬元） （ 3） 2022年 4月，公司將房產(chǎn)收回并對(duì)外轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價(jià) 6000萬元，不考慮所得稅以外的其他稅費(fèi)。 借：銀行存款 6000 公允價(jià)值變動(dòng)損益 600 其他業(yè)務(wù)成本 3000 貸：投資性房地產(chǎn) —成本 3000 —公允價(jià)值變動(dòng) 600 其他業(yè)務(wù)收入 6000 【 案例分析 5】 ?老的做法： 借：銀行存款 6000 貸：其他業(yè)務(wù)收入 6000 借：其他業(yè)務(wù)成本 3600 貸：投資性房地產(chǎn) ——成本 3000 ——公允價(jià)值變動(dòng) 600 借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 600 貸：其他業(yè)務(wù)收入 600 【 案例分析 5】 稅務(wù)處理： ? 2022年稅法折舊 =3000 90％／ 20／ 12 4=45（萬元） 轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值 3600萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)凈值為 2820萬元（ 3000—135—45），差額 780萬元。 ? 2022年申報(bào)所得稅時(shí)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得 780萬元，同時(shí)調(diào)減稅法折舊 45萬元，累計(jì)調(diào)增 735萬元。原遞延所得稅負(fù)債在本期全部轉(zhuǎn)回。 借：遞延所得稅負(fù)債 ——投資性房地產(chǎn) 貸：所得稅費(fèi)用 ——遞延所得稅費(fèi)用 【 案例分析 5】 若 2022年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)為 5000萬元，則： 應(yīng)納稅額 =（ 5000+735） 25％ =（元） 借：所得稅費(fèi)用 —當(dāng)期所得稅費(fèi)用 貸：應(yīng)交稅費(fèi) —應(yīng)交所得稅 所得稅費(fèi)用 ==1250（萬元） 第五章固定資產(chǎn)準(zhǔn)則與稅法差異分析及納稅調(diào)整 一、固定資產(chǎn)確認(rèn)與稅法差異 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 稅法 為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)對(duì)外出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的，使用壽命超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度的有形資產(chǎn)。 企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的、使用時(shí)間超過 12個(gè)月的非貨幣性資產(chǎn)。 差異分析：①會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將投資性房地產(chǎn)從固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中分離出來，而稅法仍將其作為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)處理 。 ② 稅法強(qiáng)調(diào)與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān) 。否則計(jì)稅基礎(chǔ)等于零。 ?問：新法取消了固定資產(chǎn)的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)務(wù)操作中比較難以掌握，如有些工具價(jià)值較低（ 200300元左右），使用期限超過一年，究竟是計(jì)入 “ 固定資產(chǎn) ” 還是計(jì)入 “ 低值易耗品 ” ？ ?答：按照 《 實(shí)施條例 》 第 57條的規(guī)定，新法第 11條所稱固定資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的、使用時(shí)間 超過 12個(gè)月 的非貨幣性資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他 與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān) 的設(shè)備、器具、工具等。 ?判定固定資產(chǎn)的主要標(biāo)準(zhǔn)一是使用年限，二是是否與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān) ,三是重要性原則。 ?在實(shí)際工作中，只要此類資產(chǎn)屬于每年頻繁、相對(duì)均衡采購的物品，納稅人將其作為存貨管理一次計(jì)入當(dāng)期損益后并不會(huì)導(dǎo)致少交、遲交稅款的實(shí)質(zhì)性結(jié)果，就無須強(qiáng)求這種暫時(shí)性差異。否則，如果一只計(jì)算器也要作為固定資產(chǎn)進(jìn)行稅收管理，只能增加不必要的征納成本。當(dāng)然，企業(yè)也不可 “ 化整為零 ” 分拆資本化支出。 二、固定資產(chǎn)初始計(jì)量與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異 （一）外購固定資產(chǎn)初始計(jì)量與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 稅法 固定資產(chǎn)以購買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)等入賬。如果購買價(jià)款超過正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購買價(jià)款的現(xiàn)值 為基礎(chǔ)確定。 固定資產(chǎn)以購買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)。 差異分析：①借款費(fèi)用資本化的金額不同。②固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)不按現(xiàn)值計(jì)價(jià)，會(huì)導(dǎo)致固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)成本小于計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)于會(huì)計(jì)確認(rèn)為當(dāng)期損益的部分應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。以后在提取固定資產(chǎn)折舊或者處置時(shí)，相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。 【 案例分析 6】 ? 甲公司 2022年 12月 31日購入 N型機(jī)器作為固定資產(chǎn)使用，該機(jī)器已收到，不需安裝。購貨合同約定， N型機(jī)器的總價(jià)款為 2022萬元，分 3年支付， 2022年 12月 31日支付 1000萬元， 2022年 12月 31日支付 600萬元， 2022年 12月 31日支付 400萬元。預(yù)計(jì)使用 5年，假定凈殘值為零，并且折舊方法、折舊年限和凈殘值會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定均相同，假定甲公司 3年期銀行借款年利率為 6%。 【 解析 】 （ 1） 2022年 12月 31日 固定資產(chǎn)入賬價(jià)值 =1000/（ 1+6%） +600/（ 1+6%） 2+400/（ 1+6%） 3 = 長(zhǎng)期應(yīng)付款入賬價(jià)值 =2022萬元 未確認(rèn)融資費(fèi)用 == 借：固定資產(chǎn) 未確認(rèn)融資費(fèi)用 貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款 2022 【 案例分析 6】 【 案例分析 6】 【 解析 】 稅務(wù)處理： ?固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ) 2022萬元，而固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為 ，差異金額 。 ?由于計(jì)稅基礎(chǔ)大于賬面價(jià)值導(dǎo)致以后期間計(jì)稅折舊大于會(huì)計(jì)折舊的金額，應(yīng)當(dāng)分別調(diào)減各年度應(yīng)納稅所得額 [（ ） /5]。 是否確認(rèn)遞延所得稅？ ? 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 所得稅 》 規(guī)定，除企業(yè)合并以外的其他交易或事項(xiàng)中，如果該項(xiàng)交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)，也不影響應(yīng)納稅所得額，則所產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，形成應(yīng)納稅的，交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅。 ? 該規(guī)定主要是考慮到由于交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)，也不影響應(yīng)納稅所得額，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的直接結(jié)果是增加有關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值或是降低所確認(rèn)負(fù)債的賬面價(jià)值，使得資產(chǎn)、負(fù)債在初始確認(rèn)時(shí)，違背歷史成本原則，影響會(huì)計(jì)信息的可靠性。 【 解析 】 （ 2） 2022年 12月 31日 借：長(zhǎng)期應(yīng)付款 1000 貸：銀行存款 1000 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 〔 （ ） 6%〕 貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 【 案例分析 6】 稅務(wù)處理：