【正文】 35 存貨——甲 50 無(wú)形資產(chǎn) 40 應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅 2乙企業(yè):應(yīng)確認(rèn)非貨幣性交易收益=3535/270*230=（萬(wàn)元）換入固定資產(chǎn)成本=130/235*（160++80+）=(萬(wàn)元)換入無(wú)形資產(chǎn)成本=45/235*(160++80+）=(萬(wàn)元)換入存貨成本=60/235*(160++80+）=(萬(wàn)元)貸:固定資產(chǎn)——甲 無(wú)形資產(chǎn)——甲 存貨 累計(jì)折舊 10 應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 銀行存款 35 貸：固定資產(chǎn) 160 應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳增值稅（銷項(xiàng)稅額） 存貨 80 營(yíng)業(yè)外收入——非貨幣性交易收益 債務(wù)重組差異分析債務(wù)重組是指?jìng)鶛?quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)。第一、債務(wù)人以現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)形成的資本公積 重組后，支付的現(xiàn)金低于應(yīng)付債務(wù)帳面價(jià)值的差額不再支付。這部分實(shí)際上屬于“因債權(quán)人緣故確實(shí)無(wú)法支付的應(yīng)付款項(xiàng)”按照現(xiàn)行所得稅法的規(guī)定，應(yīng)作為“收入總額”中的“其他收入”，直接調(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得額?！?號(hào)令”規(guī)定：“債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本與支付的現(xiàn)金金額間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計(jì)入企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。另規(guī)定：企業(yè)在債務(wù)重組業(yè)務(wù)中以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債或債權(quán)人的讓步而確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或債務(wù)重組所得，如果數(shù)額較大，一次性納稅有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，可以在不超過(guò)5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額?！镀髽I(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》 國(guó)家稅務(wù)總局 2003年第6號(hào)令例：乙公司一年前購(gòu)入甲公司一批價(jià)值234萬(wàn)元的貨物，貨款未付，現(xiàn)因乙公司財(cái)務(wù)發(fā)生困難無(wú)法償還所欠債務(wù)，2003年4月1日雙方達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議，乙公司一次性支付所欠貨款200萬(wàn)元給甲公司，其余貨款不再支付，則支付貨款時(shí)借：應(yīng)付帳款——甲公司 2340000 貸：銀行存款 2000000 資本公積——其他資本公積 340000假定2003年度乙企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，在對(duì)債務(wù)重組所得進(jìn)行納稅調(diào)整前的企業(yè)應(yīng)納稅所得額為14萬(wàn)元，在將34萬(wàn)元債務(wù)重組所得進(jìn)行納稅調(diào)整后，本年度無(wú)其他納稅調(diào)整項(xiàng)目，則當(dāng)期應(yīng)納稅所得額為20萬(wàn)元，應(yīng)繳所得稅6。6萬(wàn)元，則借：資本公積——其他資本公積 66000 貸：應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳所得稅 66000如果乙公司對(duì)債務(wù)重組所得一次性交納所得稅有困難，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)后將其分5年計(jì)入應(yīng)納稅所得額，當(dāng)年應(yīng)計(jì)入6。8萬(wàn)元，在彌補(bǔ)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)虧損后無(wú)須計(jì)稅，則資本公積金額保持不變。債權(quán)人例：借：銀行存款 2000000 壞帳準(zhǔn)備 240000 營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 100000 貸：應(yīng)收帳款——乙公司 2340000稅法規(guī)定的債務(wù)重組損失為：234200=34萬(wàn)元，在申報(bào)納稅時(shí)應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額24萬(wàn)元6號(hào)令第六條規(guī)定 債務(wù)重組業(yè)務(wù)中債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的讓步，包括以低于債務(wù)計(jì)稅成本的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)等，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本與支付的現(xiàn)金金額或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值（包括與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)）的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計(jì)入企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的計(jì)稅成本與收到的現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失，沖減應(yīng)納稅所得額通過(guò)比較可以發(fā)現(xiàn)，當(dāng)債權(quán)人對(duì)重組債權(quán)未提取壞帳準(zhǔn)備，會(huì)計(jì)核算的結(jié)果與稅法不存在差異。但如果債權(quán)人已提取過(guò)壞帳準(zhǔn)備，因重組債權(quán)的帳面價(jià)值已減除壞帳準(zhǔn)備，而計(jì)稅成本不減除壞帳準(zhǔn)備，故兩者結(jié)果仍不一致。第二、債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù) 會(huì)計(jì)債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將債務(wù)重組的帳面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)帳面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，確認(rèn)為資本公積或當(dāng)期損失。（1）、非現(xiàn)金資產(chǎn)的帳面價(jià)值和相關(guān)的稅費(fèi)之和小于應(yīng)付債務(wù)的帳面價(jià)值，差額計(jì)入資本公積。 （2）、非現(xiàn)金資產(chǎn)的帳面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和大于應(yīng)付債務(wù)的帳面價(jià)值 按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，債務(wù)人以非貨幣性資產(chǎn)抵償債務(wù)應(yīng)“視同銷售”，按照公允價(jià)減去帳面價(jià)值的差額調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。 按照現(xiàn)行稅法，對(duì)債務(wù)人確認(rèn)的重組損失不能稅前扣除。這主要是由于債務(wù)人確認(rèn)的重組損失不同于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失（會(huì)計(jì)上按資產(chǎn)帳面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)）。值得一提的是，債務(wù)重組損失多見(jiàn)于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間，如果允許債務(wù)人在稅收上承認(rèn)重組損失，這將會(huì)成為稅法上的一個(gè)漏洞，而被納稅人從避稅的角度加以利用。例如，債權(quán)人“應(yīng)收帳款”帳面價(jià)值200000元，重組協(xié)議規(guī)定，債務(wù)人以一批帳面價(jià)值180000元，公允價(jià)（計(jì)稅價(jià)）200000元的產(chǎn)品清償債務(wù)。增值稅稅率17%，此時(shí)，債務(wù)人在會(huì)計(jì)上確認(rèn)的重組損失為：200000180000200000*17%=14000（元）。稅收上，債務(wù)人應(yīng)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得20000元，重組損失14000元不得在稅前扣除。該筆業(yè)務(wù)合計(jì)應(yīng)調(diào)增所得額34000元。從稅收的角度看：債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)形成的資本公積分成兩部分：一是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益；二是債務(wù)重組收益。 資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益應(yīng)當(dāng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額，確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；債務(wù)重組收益，則作為“收入總額”中的其他收入——“因債權(quán)人的緣故確實(shí)無(wú)法支付的應(yīng)付款項(xiàng)”處理。因此，對(duì)整個(gè)資本公積部分應(yīng)全額調(diào)增當(dāng)期所得。這里還有一種較為特殊的情況，即資本公積小于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。例如，債權(quán)人應(yīng)收帳款的帳面價(jià)值為234000元，債務(wù)人以帳面價(jià)值180000元，公允價(jià)值210000元存貨清償，增值稅稅率為17%。則債務(wù)人確認(rèn)的資本公積為：234000180000210000*17%=18300（元），小于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得30000（210000180000）。這是由于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得30000元與重組損失11700元（210000+210000*17%234000）相抵銷的結(jié)果。由于債務(wù)人發(fā)生的重組損失不得扣除，因此，應(yīng)以資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得作為重組所得，即調(diào)增所得額30000元，而不是18300元。6號(hào)令規(guī)定：債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)分解為先按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)這兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，債務(wù)人（企業(yè)）應(yīng)當(dāng)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得（或損失）；債權(quán)人（企業(yè)）取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)有關(guān)的公允價(jià)值（包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費(fèi)）確定計(jì)稅成本，據(jù)以計(jì)算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用、無(wú)形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用或者結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本等。債權(quán)人例：甲公司以一批庫(kù)存商品抵償所欠乙公司的債務(wù)140萬(wàn)元，該批庫(kù)存商品的帳面成本為80萬(wàn)元，市場(chǎng)銷售價(jià)格（不含稅）為100萬(wàn)元，增值稅稅率為17%，假設(shè)不考慮其他稅費(fèi)。借：應(yīng)付帳款——乙公司 1400000 貸：庫(kù)存商品 800000 應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳增值稅（銷項(xiàng)稅額） 170000 資本公積 430000在企業(yè)所得稅的處理上，一方面要確認(rèn)實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得：10080=20萬(wàn)元；另一方面要按規(guī)定確認(rèn)實(shí)現(xiàn)債務(wù)重組所得：140（100+17）=23萬(wàn)元。前者要作為調(diào)增當(dāng)期銷售收入和銷售成本處理，后者直接做調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額處理，合計(jì)調(diào)增的應(yīng)繳所得稅稅額應(yīng)沖減已入帳的資本公積。如果甲公司對(duì)庫(kù)存商品已提取5萬(wàn)元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，則借：應(yīng)付帳款——乙公司 1400000 存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 50000 貸：庫(kù)存商品 800000 應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳增值稅（銷項(xiàng)稅額） 170000 資本公積 480000在計(jì)算所得稅時(shí)，由于堅(jiān)持歷史成本原則，故財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得仍為20萬(wàn)元，債務(wù)重組所得仍為23萬(wàn)元。如果甲公司用上述庫(kù)存商品抵償所欠乙公司的債務(wù)金額為90萬(wàn)元，在未提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的情況下借：應(yīng)付帳款——乙公司 900000 營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 70000 貸：庫(kù)存商品 800000 應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳增值稅（銷項(xiàng)稅額）170000在企業(yè)所得稅的處理上，一方面要確認(rèn)實(shí)現(xiàn)了資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得20萬(wàn)元；另一方面要確認(rèn)發(fā)生債務(wù)重組損失27（90117）萬(wàn)元，兩者相抵后凈損失7萬(wàn)元。最終結(jié)果與會(huì)計(jì)處理一致。但在甲公司已對(duì)庫(kù)存商品提取了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備情況下，例如提取了5萬(wàn)元，會(huì)計(jì)處理中如果同時(shí)轉(zhuǎn)銷跌價(jià)準(zhǔn)備，則借：應(yīng)付帳款——乙公司 900000 存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 50000 營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 20000 貸：庫(kù)存商品 800000 應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳增值稅（銷項(xiàng)稅額）170000在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為20萬(wàn)元，債務(wù)重組損失27萬(wàn)元，凈損失仍為7萬(wàn)元，與會(huì)計(jì)處理結(jié)果不一致，應(yīng)做調(diào)減當(dāng)期應(yīng)納稅所得額5萬(wàn)元處理。債權(quán)人“6號(hào)令”規(guī)定：“債權(quán)人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該有關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值（包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費(fèi)）確定計(jì)稅成本。同時(shí)應(yīng)當(dāng)將收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與重組債權(quán)計(jì)稅成本之間的差額確認(rèn)為當(dāng)期損失，沖減當(dāng)期應(yīng)納稅所得額”。上述規(guī)定需引申說(shuō)明的是，如果債權(quán)人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)是作為存貨管理的，且對(duì)方開(kāi)出了可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的增值稅發(fā)票，則存貨的計(jì)稅成本應(yīng)為公允價(jià)值加上轉(zhuǎn)讓費(fèi)用，再扣除可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額后的差額例：甲公司以一批庫(kù)存商品和一部汽車抵償所欠乙公司貨款180萬(wàn)元，乙公司已對(duì)該債權(quán)計(jì)提了20萬(wàn)元的壞帳準(zhǔn)備。該批庫(kù)存商品的帳面成本為80萬(wàn)元，市場(chǎng)銷售價(jià)值（含稅）為117萬(wàn)元，增值稅稅率17%；汽車的帳面原值30萬(wàn)元，累計(jì)折舊5萬(wàn)元，公允價(jià)值22。5萬(wàn)元，乙公司為此支付了過(guò)戶費(fèi)用5000元。甲公司就抵債庫(kù)存商品向乙公司開(kāi)出了增值稅專用發(fā)票。庫(kù)存商品的入帳價(jià)值=160*[117/（117+23）]117/（1+17%）*17%=汽車入帳價(jià)值=160*[23/（117+23）]=借：庫(kù)存商品 1167100 應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 170000 固定資產(chǎn) 262900 壞帳準(zhǔn)備 200000 貸：應(yīng)收帳款——甲公司 1800000在納稅處理上涉及兩方面調(diào)整。首先，在債務(wù)重組日，乙公司會(huì)計(jì)核算不確認(rèn)債務(wù)重組損失，但納稅處理要將收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與重組債權(quán)計(jì)稅成本之間的差額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失，沖減當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，該金額為40[180（117++）]萬(wàn)元。其次，在企業(yè)所得稅處理上，該批庫(kù)存商品應(yīng)按不含稅的公允價(jià)值100（117/（1+17%））萬(wàn)元作為計(jì)稅成本，汽車按23萬(wàn)元（汽車公允價(jià)值加上過(guò)戶費(fèi)）作為計(jì)稅成本。第三、以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本債務(wù)人企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度規(guī)定，債務(wù)人以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)按債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股份面值（股權(quán)份額）確認(rèn)為股本（實(shí)收資本），按債務(wù)帳面價(jià)值轉(zhuǎn)銷債務(wù)，將重組債務(wù)帳面價(jià)值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的份額之間的差額，確認(rèn)為資本公積——股本（資本）溢價(jià)“6號(hào)令”規(guī)定：除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定者外，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的帳面價(jià)值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。債權(quán)人“6號(hào)令”規(guī)定：債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將享有的股權(quán)的公允價(jià)值確認(rèn)為該項(xiàng)投資的計(jì)稅成本。債權(quán)人會(huì)計(jì)制度規(guī)定：債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的帳面價(jià)值作為受讓的股權(quán)的入帳價(jià)值“6號(hào)令”規(guī)定：債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將享有的股權(quán)的公允價(jià)值確認(rèn)為該項(xiàng)投資的計(jì)稅成本。在實(shí)務(wù)中，如果債權(quán)人得到的股權(quán)有市價(jià)則比較容易確定其公允價(jià)值；如果得到的是無(wú)市價(jià)的股權(quán)投資，則對(duì)其公允價(jià)值的確定會(huì)存在一定困難，6號(hào)令中未規(guī)定具體的確定方法例：甲公司為一上市公司，2001年8月份購(gòu)入乙公司一批貨物，應(yīng)付帳款為300萬(wàn)元，因財(cái)務(wù)困難，一直未償還。雙方于2002年8月份達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議，甲公司以其增發(fā)的普通股50萬(wàn)股抵償債務(wù)，面值為1元/股。不考慮其他稅費(fèi)。甲公司的會(huì)計(jì)處理為：借：應(yīng)付帳款——乙公司 3000000 貸：股本 500000 資本公積——股本溢價(jià) 2500000甲公司應(yīng)確認(rèn)債務(wù)重組所