【正文】 化程度較高，但稅法也比較復雜，許多企業(yè)都聘用稅務顧問、審計師、會計師、國際金融顧問等高級專門人才從事稅收籌劃活動，以節(jié)約成本、提高收益。中小企業(yè)尋求中介機構(gòu)代為辦理稅務事項的需求很強，業(yè)務量很大；很多大企業(yè)專設(shè)稅務管理機構(gòu)或崗位，或者與大的會計師事務所簽訂常年的代理協(xié)議，委托專業(yè)人員代為辦理涉稅事宜，并開展稅收籌劃活動，　　　　三、國外注冊稅務師代理稅收籌劃的經(jīng)驗借鑒　　稅收籌劃在國外已經(jīng)發(fā)展為一個相對成熟的行業(yè)，是一個家喻戶曉的名詞。代理機構(gòu)為納稅人提供稅收籌劃也較為普遍。雖然我國稅收籌劃業(yè)已初具規(guī)模，并開始逐步向規(guī)范化方向邁進。但與國外成熟的稅收籌劃市場相比，仍有較大差距，根據(jù)國外注冊稅務師從事稅收籌劃的經(jīng)驗，我們應該借鑒以下幾點。　?。ㄒ唬┘涌熳远悇諑熈⒎ㄟM程　　國際上實行注冊稅務師代理稅收籌劃的國家大多有專門立法，如日本有《稅理士法》，韓國有《稅務士法》，德國有《稅務代理咨詢法》；而我國的注冊稅務師代理稅收籌劃，僅靠政府部門的規(guī)章規(guī)定取得注冊稅務師資格和執(zhí)業(yè)許可，法律層次較低，立法明顯滯后。我國的稅務代理實踐開始于1985年，直到1994年9月國家稅務總局才發(fā)布了《稅務代理試行辦法》，隨后相繼發(fā)布了《注冊稅務師資格制度暫行辦法》、《有限責任稅務師事務所設(shè)立及審批暫行辦法》等。但其中僅僅對稅務代理的原則、業(yè)務范圍、代理人資格作了較為粗略的規(guī)定，相比國外完備的法律體系，我國現(xiàn)行的法制建設(shè)仍然滯后，法律位階低、法規(guī)制度不完善亟需改進?！　∫环矫妫M快在《稅務代理試行辦法》、《注冊稅務師資格制度暫行規(guī)定》等法規(guī)的基礎(chǔ)上，加快《注冊稅務師法》的立法進程，給注冊稅務師確立必要的法律地位，為稅收籌劃行為提供明確的法律依據(jù)。要明確有關(guān)稅收籌劃的標準、范疇以及實施的手段和方法，從法律上給稅收籌劃一個明確的界定，以正確引導企業(yè)和社會中介機構(gòu)的稅收籌劃行為?！　×硪环矫嬷贫ㄏ嚓P(guān)配套的實體法、程序法，完善稅收籌劃相關(guān)方的權(quán)利義務關(guān)系的法律規(guī)范。加強對企業(yè)、社會中介機構(gòu)稅收籌劃行為的管理。對違法違規(guī)從事稅收籌劃的，追究相關(guān)主體的法律責任?！　。ǘ┨岣咧薪闄C構(gòu)的獨立性　　我國注冊稅務師行業(yè)受歷史背景和管理體制等因素的影響，行業(yè)執(zhí)業(yè)獨立性相對較弱，沒有真正成為獨立、公正的社會中介組織。在管理制度形式上采取了以政府行政管理為主導，行業(yè)自律管理為輔助的管理模式。為保證注冊稅務師行業(yè)穩(wěn)步健康發(fā)展，應當借鑒國外稅務機關(guān)將中介代理機構(gòu)作為“利益相關(guān)者”的理念，確定中介代理機構(gòu)的納稅服務業(yè)務的合法性和獨立性，保障其公正執(zhí)業(yè)，充分發(fā)揮中介代理機構(gòu)在稅務部門與納稅人之間的中介作用。在業(yè)務上要進一步明確稅收籌劃的法定業(yè)務，嚴格限制稅務機關(guān)人員從事代理業(yè)務以及運用行政權(quán)利強迫納稅人進行代理?！　〗⒍悇招姓O(jiān)督與行業(yè)協(xié)會自律的相結(jié)合的雙重管理體制，并逐步過渡到以行業(yè)協(xié)會自律為主的道路。成熟的稅收籌劃市場，其擁有的不僅是成熟的市場群體和籌劃意識，更重要的是整個稅收籌劃行業(yè)存在行業(yè)自律性組織進行自我監(jiān)管；擁有眾多專業(yè)報刊，形成良好的研究氛圍；輔以一定的資格認定制度，為行業(yè)入門設(shè)置較高的“門檻”；通過優(yōu)勝劣汰機制，保證機構(gòu)運營處在一個良性循環(huán)的軌道?！　。ㄈ┨岣咦远悇諑煹膶I(yè)素質(zhì)　　注冊稅務師行業(yè)是一項知識密集、技術(shù)密集、高智能綜合性服務產(chǎn)業(yè)，提高注冊稅務師專業(yè)素質(zhì)是客觀要求。我國經(jīng)過幾年的注冊稅務師考試，截止到2009年底，注冊稅務師人數(shù)已經(jīng)達到86714人，比2008年增長24%。在全行業(yè)的共同努力下，注稅行業(yè)繼續(xù)保持了良好的發(fā)展態(tài)勢，為我國稅收籌劃的全面展開儲備了一定的人才。但相對于我國經(jīng)濟發(fā)展的需要還遠遠不夠，還應鼓勵和培養(yǎng)更多的優(yōu)秀人才加入到注冊稅務師隊伍中來?！　∈紫?，繼續(xù)嚴格實行職業(yè)準入制度，完善注冊稅務師資格考試制度，加強對其業(yè)務素質(zhì)的考核，提高執(zhí)業(yè)水平。其次，重視注冊稅務師的后續(xù)教育，使其程序化，督促其專業(yè)水平的保持和進步。再次，加快人才的培育，在高校內(nèi)開設(shè)注冊稅務師方向，在講授稅收籌劃相關(guān)知識的同時，也注重實踐能力的培養(yǎng)?！　。ㄋ模┘哟笞远悇諑熜袠I(yè)宣傳力度　　在我國，許多人不了解稅收籌劃，一提起稅收籌劃就聯(lián)想到偷稅；還有一些人以稅收籌劃為名，行偷稅之實?？陀^上存在的不規(guī)范操作，更加降低了行業(yè)的信譽水平和認知程度。因此應加大對行業(yè)的宣傳力度。　　一方面，各地注冊稅務師協(xié)會和注冊稅務師管理中心要利用各種媒體對本行業(yè)進行宣傳，各地之間協(xié)會也應加強相互交流，同時注冊稅務師事務所也要在做業(yè)務時注意向客戶積極的宣傳推介自己。同時加強國際同業(yè)交流，認真借鑒國外注冊稅務師行業(yè)發(fā)展的成熟經(jīng)驗。2005年，中國注冊稅務師協(xié)會已加入亞洲－大洋洲稅務師協(xié)會，這將更有利于參與國際交流與合作創(chuàng)造?！　×硪环矫妫鞯囟悇招姓C關(guān)要發(fā)揮政策導向作用，轉(zhuǎn)變觀念、提高認識、積極引導、依法支持本行業(yè)發(fā)展，注重發(fā)揮注冊稅務師的作用，采取有效措施加強對行業(yè)的扶持、監(jiān)督、指導?！　。ㄎ澹┩茝V運用現(xiàn)代化手段　　在國外的稅收籌劃機構(gòu)，納稅人的有關(guān)稅收代理資料及各國的稅收法規(guī)等有關(guān)資料共享程度較高，大大提高了稅收籌劃工作的科學化和效率。隨著我國“金財”、“金稅”、“金關(guān)”等工程的建設(shè)，信息化程度不斷提高。我國的稅收籌劃業(yè)務也應該爭取有關(guān)法律授權(quán)，在保護納稅人權(quán)益的前提下，一定程度上實現(xiàn)與稅收征管部門信息的全國聯(lián)網(wǎng)和共享。第三章　基于企業(yè)生命周期視角下的稅收籌劃第一節(jié)　企業(yè)創(chuàng)立階段的稅收籌劃　　一、選擇企業(yè)組織形式進行稅收籌劃　?。ㄒ唬┱攥F(xiàn)狀　　按企業(yè)的組織形式劃分，可將企業(yè)分為公司企業(yè)和非公司企業(yè)。其中：公司又分為有限責任公司和股份有限公司，有限責任公司還包括一人有限責任公司和國有獨資公司；股份有限公司又分為上市公司和非上市公司。非公司企業(yè)包括個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)、其他企業(yè)。公司企業(yè)（即有限責任公司和股份有限公司）、個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)是我國民商事活動的主要主體。　　《中華人民共和國個人獨資企業(yè)法》，第一章總則第二條規(guī)定，“個人獨資企業(yè)，是指依照本法在中國境內(nèi)設(shè)立，由一個自然人投資，財產(chǎn)為投資人個人所有，投資人以其個人財產(chǎn)對企業(yè)債務承擔無限責任的經(jīng)營實體?！薄　　吨腥A人民共和國合伙企業(yè)法》，第一章總則第二條規(guī)定，“合伙企業(yè)，是指自然人、法人和其他組織依照本法在中國境內(nèi)設(shè)立的普通合伙企業(yè)和有限合伙企業(yè)。普通合伙企業(yè)由普通合伙人組成，合伙人對合伙企業(yè)債務承擔無限連帶責任。本法對普通合伙人承擔責任的形式有特別規(guī)定的，從其規(guī)定。有限合伙企業(yè)由普通合伙人和有限合伙人組成，普通合伙人對合伙企業(yè)債務承擔無限連帶責任，有限合伙人以其認繳的出資額為限對合伙企業(yè)債務承擔責任?！?　　《中華人民共和國公司法》，第一章總則第三條規(guī)定，“公司是企業(yè)法人，有獨立的法人財產(chǎn)，享有法人財產(chǎn)權(quán)。公司以其全部財產(chǎn)對公司的債務承擔責任。有限責任公司的股東以其認繳的出資額為限對公司承擔責任；股份有限公司的股東以其認購的股份為限對公司承擔責任。” 　?。ǘ┗I劃空間　　　　依照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國個人所得稅法》，個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)不征收企業(yè)所得稅，僅對投資者個人征收個人所得稅；財稅[2008]159號文件規(guī)定，合伙企業(yè)以每一個合伙人為納稅義務人。合伙企業(yè)合伙人是自然人的，繳納個人所得稅；合伙人是法人和其他組織的，繳納企業(yè)所得稅。而有限責任公司、股份有限公司等具有法人資格的企業(yè)，除需繳納企業(yè)所得稅以外，投資者個人從公司獲得的股息和紅利還需繳納個人所得稅?！　‰m然公司設(shè)立的成本和經(jīng)營管理的成本比個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)高，但是企業(yè)所得稅法規(guī)定了較多的稅收優(yōu)惠，這些政策僅針對公司，個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)則無法享受?！　　　∑髽I(yè)設(shè)立分支機構(gòu)主要有兩種組織形式可供選擇，一種是創(chuàng)辦子公司（嚴格說，子公司并非分支機構(gòu)，此處采用日常用語，將全資子公司視為分支機構(gòu)），另一種是創(chuàng)辦分公司。因此這兩種不同的組織形式在所得稅處理方式上是不同的，這種不同也使其在稅收方面各有利弊?！　?chuàng)辦子公司一般需要許多手續(xù)，并需達到當?shù)毓镜膭?chuàng)辦條件，因為子公司具有獨立的法人資格，可以獨立承擔民事責任，在法律上和母公司視為兩個主體。在納稅方面，也是同母公司相分離，作為單獨的納稅主體獨立承擔納稅義務，其成本、損失和所得全部獨立核算，獨立繳納企業(yè)所得稅和其他各項稅收?！　?chuàng)辦分公司不具有獨立的法人資格，不可以獨立承擔民事責任，在法律上和總公司視為一個主體。在納稅方面，同總公司作為一個納稅主體，將其成本、損失和所得并入總公司共同納稅，因而分公司的損失可以抵消總公司的所得，從而降低公司整體的應納稅所得額；另外，總分公司合并納稅要比母子公司分別納稅的稅收遵從成本要低?！　≡诰唧w籌劃公司組織形式時，還應考慮其他因素，諸如公司的發(fā)展目標、自身的特點、地區(qū)間地方稅種政策和征管的差異等等。　　對于分支機構(gòu)在設(shè)立的初期階段，因為需要大量資金投入，較長時間無法盈利，處于虧損狀態(tài)，如果采用分公司形式，這樣能夠利用公司擴張成本沖抵總公司的利潤，從而減輕稅負。但對于扭虧為盈迅速的行業(yè)，條件成熟時則可以設(shè)立子公司，這樣可以享受稅法中的優(yōu)惠政策，在優(yōu)惠期內(nèi)的贏利無需納稅?！　。ㄈ┌咐治觥　　景咐?－1】：假設(shè)現(xiàn)有陳先生和其妻子兩人投資設(shè)立一家A企業(yè)，預計A企業(yè)年總收入為1000萬元，其中各項成本、費用、損失、稅金（不考慮投資者個人的工資）約800萬元。關(guān)于公司的組織形式現(xiàn)有三種選擇：　　方案一：個人獨資企業(yè)——陳先生為該企業(yè)的投資人；　　方案二：合伙企業(yè)——陳先生和其妻子為該合伙企業(yè)的合伙人，陳先生作為該企業(yè)的執(zhí)行合伙人；　　方案三：有限責任公司——陳先生為該企業(yè)的唯一股東或者由陳先生和其妻子作為該公司的股東。　　表3－1：個人所得稅稅率表－　　個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得和對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得適用級數(shù)全年應納稅所得額稅率（%）速算扣除數(shù)1不超過5,000元的502超過5,000元到10,000元的部分102503超過10,000元至30,000元的部分2012504超過30,000元至50,000元的部分3042505超過50,000元的部分356750　　【綜合分析】：　　方案一：　?、倏偸杖耄?0,000,000元；　?、诳傊С觯?,000,000元；　?、凵嬞M＝2,00012＝24,000元；　　④應納稅所得額＝10,000,000－8,000,000－24,000＝1,976,000元；　　⑤適用個稅稅率為35%；　?、匏偎憧鄢龜?shù)為6,750元；　?、邞{稅額＝1,976,00035%－6,750＝684,850元；　　⑧稅后純收入＝10,000,000－8,000,000－684,850＝1,315,150元?！　》桨付海僭O(shè)陳先生占合伙股份額為90%）　　對于陳先生的納稅情況如下：　?、倏偸杖耄?0,000,000元；　?、诳傊С觯?,000,000元；　?、酆匣锶怂茫剑?0,000,000－8,000,000）90%＝1,800,000元；　?、苌嬞M＝2,00012＝24,000元；　?、輵{稅所得額＝1,800,000－24,000＝1,776,000元；　?、捱m用個稅稅率為35%；　?、咚偎憧鄢龜?shù)為6,750元；　?、鄳{稅額＝1,776,00035%－6,750＝614,850元；　?、岫惡蠹兪杖耄?,800,000－614,850＝1,185,150元；　　對于陳先生的妻子納稅情況如下：　?、倏偸杖耄?0,000,000元；　　②總支出＝8,000,000元；　　③合伙人所得＝（10,000,000－8,000,000）10%＝200,000元；　?、苌嬞M＝2,00012＝24,000元；　?、輵{稅所得額＝200,000－24,000＝176,000元；　?、捱m用個稅稅率為35%；　?、咚偎憧鄢龜?shù)為6,750元；　?、鄳{稅額＝176,00035%－6,750＝54,850元；　　⑨稅后純收入＝200,000－54,850＝145,150元；　　陳先生夫婦累計稅后純收入＝1,185,150+145,150＝1,330,300元?！　》桨溉海僭O(shè)陳先生設(shè)立一人有限責任公司，公司稅后利潤全部分配）　　①公司總收入＝10,000,000元；　?、诠究傊С觯?,000,000元；　?、酃緫{稅所得額＝10,000,000－8,000,000＝2,000,000元；　?、芄緫{稅額＝2,000,00025%＝500,000元；　?、莨径惡罄麧櫍?0,000,000－8,000,000－500,000＝1,500,000元；　　⑥陳先生股息所得＝1,500,000元；　　⑦陳先生應納稅額＝1,500,00020%＝300,000元；　?、嚓愊壬惡蠹兯茫?,500,000－300,000＝1,200,000元。　　通過對比分析，方案一可以獲得稅后利潤1,315,150元，方案二可以獲得稅后利潤1,330,300元，方案三可以獲得稅后利潤1,200,000元。方案二可以獲得的稅后利潤最大。　　另外，根據(jù)財政部、國家稅務總局關(guān)于規(guī)范個人投資者個人所得稅征收管理的通知 （財稅[2003]158號）規(guī)定：《國家稅務總局關(guān)于進一步加強對高收入者個人所得稅征收管理的通知》（國稅發(fā)[2001]57號）中關(guān)于對私營有限責任公司的企業(yè)所得稅后剩余利潤，不分配、不投資、掛帳達1年的，從掛帳的第2年起，依照投資者（股東）出資比例計算分配征收個人所得稅的規(guī)定，同時停止執(zhí)行?！　≡诋斊诓环峙淅麧櫟那疤嵯拢桨敢唬杭{稅684,850元，稅后純收入1,315,150元；方案二：納稅614,850元+54,850元＝669700元，累計稅后純收入1,330,300元；方案三：納稅500,000元，稅后純收入1,500,000元，當期不