【正文】 償。 引文來源房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)設立程序，房地產(chǎn)開發(fā)項目資本金房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計核算值得探討的幾個問題 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是按照城市建設總體規(guī)劃，對城市土地和房屋進行綜合開發(fā)，將開發(fā)完成的土地、房屋及配套設施等作價出售，實行自主經(jīng)營、獨立核算、自負盈虧。具有獨立法人資格的經(jīng)濟實體，是十一屆三中全會以后，隨后城市建設開發(fā)事業(yè)的發(fā)展和住宅商品化的推行，逐步從建筑行業(yè)分離出來的新興產(chǎn)業(yè)。從1993年7月1日執(zhí)行分行會計制度起，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實行了獨立的企業(yè)制度，推動了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的規(guī)范發(fā)展，但現(xiàn)行制度對有些業(yè)務的會計處理未有明確規(guī)定或規(guī)定不夠嚴密，造成企業(yè)的會計核算與實際情況產(chǎn)生較大的出入?，F(xiàn)試舉幾點與同行探討以求得制度的改進。 　　年度銷售收回資金的多少，年度支出開發(fā)成本的多少與當年企業(yè)盈虧無關。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營有其特殊性，開發(fā)產(chǎn)品的投資數(shù)額大，建設周期又長，未取得預售證之前的資金大量支出卻沒有收入，而當產(chǎn)品已經(jīng)移交、發(fā)票結算賬單已提交買主時，才作為銷售實現(xiàn)，造成利潤大起大落，使企業(yè)給人一種不穩(wěn)定的感覺。且當預售未完工的開發(fā)產(chǎn)品或采用按揭方式銷售等回收的資金，未作經(jīng)營收入與經(jīng)營成本配比之前，易造成經(jīng)營者認為全部收入都是賺的錢，盲目擴大再生產(chǎn)。 　　開發(fā)產(chǎn)品辦理決算數(shù)與實際開發(fā)成本支出有出入。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)因建設商品房住宅小區(qū)而一并開發(fā)的不能有償轉(zhuǎn)讓的公共配套設施，如非同步建設，在商品房建成后，為了及時結轉(zhuǎn)應由商品房等開發(fā)產(chǎn)品負擔的配套設施費，現(xiàn)采用預提配套設施費辦法，預提標準由企業(yè)自行規(guī)定。由于預提費用是在實際支出前計提的，提取數(shù)額帶有不確定性，因而不可避免可能出現(xiàn)預提數(shù)與實際發(fā)生數(shù)發(fā)生差異，這易使其成為調(diào)節(jié)當期利潤的開關。建議對該類預提費用規(guī)定按投資額的一定比例等辦法提取，不能由企業(yè)自定。 　　成本計算采用制造成本法，開發(fā)產(chǎn)品中只計入直接費用和間接費用，管理費用、財務費用、銷售費用直接計入當期損益。該法無疑較完全成本法有較大的好處和優(yōu)點。但房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營有其特殊性，投資數(shù)額大、投資周期長，幾乎無一例外需借助外部資金來支持，財務費用不可避免地數(shù)額較大。因此房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的經(jīng)營利潤較大而利潤總額卻并不多，但易造成房地產(chǎn)企業(yè)有高利潤的錯覺。且投資借款利息費用未計入成本，更易使企業(yè)經(jīng)營者為商品房在成品的基礎上定價產(chǎn)生困難。建議在房地產(chǎn)業(yè)實行借款費用資本化。 試論房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計核算中的問題和對策房地產(chǎn)業(yè)法規(guī) 20090727 15:20:05 閱讀419 評論0 字號：大中小 　　　　隨著市場經(jīng)濟在我國的逐步完善，新的會計制度、會計準則不斷發(fā)布，對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，目前適用的會計制度和會計準則主要有《企業(yè)會計準則》、《房地產(chǎn)企業(yè)會計制度》和《企業(yè)會計制度》等，如何在門類眾多的制度、準則、規(guī)定之下，結合企業(yè)自身特點，改進現(xiàn)有會計核算方法，更好地發(fā)揮會計職能，是會計人員的職責。筆者從以下幾個方面論述目前房地產(chǎn)企業(yè)會計核算中存在的問題及其改進方法。1 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計核算存在的問題 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收入確認的復雜性　　房地產(chǎn)商品的銷售包括兩種，一種是自行開發(fā)并銷售，另一種是事先與買方簽訂合同，按合同要求進行開發(fā)。對于后者，應按照建造合同的標準進行收入的確認。而對于企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)商品，由于其開發(fā)的周期較長，耗資巨大，其商品具有較高的價值性。這些特點決定了房地產(chǎn)商品銷售往往采用預售、分期收款銷售等多種銷售方式。房地產(chǎn)商品銷售的前提是首先取得預售許可證和銷售許可證，在此基礎上，一般要經(jīng)過簽訂預售合同并預收房款、簽訂正式銷售合同、工程竣工驗收合格并交付買方驗收確認、收取房款、辦理產(chǎn)權過戶等銷售環(huán)節(jié)。因此，房地產(chǎn)收入的確認同其它的生產(chǎn)收入相比具有一定特殊性。《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度》中規(guī)定以結算賬單提交買方并得到認可作為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收入確認標準，該規(guī)定比較簡單，宜于實際工作中的操作，但沒有反映銷售的實質(zhì)，理論上不夠合理；《企業(yè)會計制度》和《企業(yè)會計準則——收入》中規(guī)定以風險和報酬的實質(zhì)轉(zhuǎn)移作為收入確認的標準，理論上具有合理性，但要求會計人員具有較高的職業(yè)判斷能力。在會計實務中如何運用這一標準則比較混亂，核心問題在于應在哪一環(huán)節(jié)確認為收入，其分歧的焦點集中在:商品房所有權上的重要風險和報酬是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移。 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)商品成本與售價的不配比性　　首先，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的生產(chǎn)周期較長，開發(fā)項目從獲得土地并開發(fā)完成到確認收入短則1~2年，長則4~5年，必然使得企業(yè)投入產(chǎn)出比例呈階段性不合理；在項目建設期內(nèi)大量投入資金，并發(fā)生大量費用計入當期；由于項目尚未完工，即使開發(fā)產(chǎn)品已預售完畢，其預售款項也無法確認為收入，其結果是為配比原則的應用造成了困難。　　其次，房地產(chǎn)開發(fā)商品的成本載體是整個建設工程，而銷售則是按樓層或戶型為單位，這樣就造成單個樓層或戶型的售價明顯與其成本不配比。如同一結構的房屋，低層建筑施工成本低于高層建筑施工成本，但銷售時低層售價卻高于高層售價；又如“丁字形”樓房雖然同樓層成本一樣，由于朝向不同，其售價相差也很大?！　⊥ǔ７康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)的成本結轉(zhuǎn)方法是:按當期竣工后的核算對象的總成本除以總開發(fā)建筑面積，得出每平米建筑面積成本，然后再乘以銷售面積得出本期銷售成本。這樣均攤計算的結果沒有考慮房屋樓層、朝向的因素，得出的經(jīng)營成果不具有真實性。 收益評價指標不能真實反映企業(yè)業(yè)績　　房地產(chǎn)企業(yè)投入產(chǎn)出周期具有較強的特殊性，表現(xiàn)在會計年報中往往是業(yè)績波動較大——項目建設期內(nèi)業(yè)績不佳,驗收售出后，大量預收款確認為收入，期間間隔在一個會計期內(nèi)還好，但一個項目往往要跨5個會計期，故不適用一般的公司業(yè)績評價指標，如凈利潤指標就不能正確、客觀、全面地反映其真實經(jīng)營情況，尤其是上市公司，極可能誤導投資者。一個經(jīng)營情況很好的開發(fā)公司，其凈利潤可能很小甚至是負數(shù)，但有大量的在建工程和很好的預售情況，現(xiàn)金流狀況極佳，有很強的盈利能力。同理一個盈利的公司也可能正危機四伏:面臨著因施工質(zhì)量導致的巨額賠償，大筆銀行貸款到期而無力償還，尚未結清的擔保金，由于市政規(guī)劃調(diào)整，地價變化導致的土地風險等等；故此，評價一個房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的業(yè)績，千萬不要以指標論好壞，應透過指標看實質(zhì)，看其資質(zhì)信譽、實力、現(xiàn)金流量、資產(chǎn)質(zhì)量，還有更重要的表外風險等等。當然，這有賴于我們會計界同仁對會計信息的真實反映與充分披露。2 完善房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計核算規(guī)范的對策 正確確定和應用收入確認標準　　房地產(chǎn)商品銷售收入的確認應符合兩個標準，即法律標準和專業(yè)標淮?！　?1)法律標準。法律標淮是指我國相關法規(guī)中規(guī)定的房地產(chǎn)銷售必須符合的條件或標淮:如對于以出讓方式取得土地使用權的，未按照出讓合同規(guī)定支付全部土地使用權出讓金，未取得土地使用權證書，或未按照出讓合同規(guī)定進行投資開發(fā)的，以及權屬有爭議的、未依法登記領取權屬證書的房地產(chǎn)不得買賣。凡是不符合上述標準的，即使房地產(chǎn)商品已經(jīng)開發(fā)完畢，甚至取得了相關報酬，并轉(zhuǎn)移了風險，也不能作為收入予以確認。法律標淮是專業(yè)標準的前提條件?！　?2)專業(yè)標準。專業(yè)標準是指會計準則、會計制度中規(guī)定的商品銷售收入確認標淮，即收入確認的4個必要條件:企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購買方；企業(yè)沒有對已售出的商品實施控制；與交易相關的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；相關的收入和成本能夠可靠地計量。上述規(guī)定中，收入確認以風險和報酬實質(zhì)的轉(zhuǎn)移為標準，理論上比較合理，但由于房地產(chǎn)業(yè)銷售方式的多樣性和復雜性，為實際工作中收入確認帶來了困難。　　筆者認為，房地產(chǎn)銷售合同是在房屋尚未建成竣工前的預先銷售行為，不論是否收取了款項，均不屬于實際發(fā)生的銷售業(yè)務。因此，簽訂預售合同并收取預收貨款不符合收入確認條件，不能作為銷售實現(xiàn)依據(jù)；簽訂正式房屋銷售合同則如同一般工商企業(yè)產(chǎn)品銷售合同一樣，從法律意義上講也只是一種合約，房屋未經(jīng)買方驗收認可，商品所有權上的主要風險和報酬尚未轉(zhuǎn)移給買方，不符《企業(yè)會計準則——收入》的有關規(guī)定，故也不能確認收入；購買方取得商品房產(chǎn)權證的環(huán)節(jié)較為特殊，盡管房地產(chǎn)商品最終是以產(chǎn)權證上權利人主體的更替為所有權變更的主要標志，但由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在項目開發(fā)前根據(jù)規(guī)定需要支付土地出讓金，取得土地使用證，并辦理領取預售許可證、在工程獲得有關部門竣工驗收領取銷售許可證、簽訂正式房屋銷售合同，并向客戶收取房款、交付買主辦理入住手續(xù)的情況后才辦理產(chǎn)權過戶手續(xù)，且產(chǎn)權證的辦理涉及到房地產(chǎn)管理、土地管理等政府有關部門，辦妥產(chǎn)權證書的時間并非開發(fā)企業(yè)所能控制。如果此時確認收入，會導致收入滯后，同樣不符合收入確認原則。所以，盡管房屋產(chǎn)權證書是房屋所有權的標志，但并非是確認收入的必要條件。 引入計劃銷售價格的概念，使銷售收入與成本配比　　建議引入計劃銷售價格的概念，解決銷售成本結轉(zhuǎn)錯位，與銷售收入不配比這一特殊問題。即當開發(fā)的房屋達到可銷售狀態(tài)時，企業(yè)根據(jù)成本、市場、地段、樓層、朝向等因素制定一個計劃銷售價格，作為成本分配標準?！　?1)實際售價成本率法，是在季度前兩個月按實際售價乘以計劃銷售成本等于季末銷售成木的方法調(diào)整。具體操作順序是:分類明細賬按開、竣工時間相同或相近且一并辦理決算的項目設置賬戶，在此分類明細賬基礎上，再按計劃價格相同的房屋分類設戶，價格不同的分別設置。季度前兩個月可按分類明細賬結轉(zhuǎn)成本，即按分類明細賬記載的當月實際銷售額乘以計劃銷售成本率得出當期成本結轉(zhuǎn)數(shù)，對銷售房屋只登記數(shù)量，待季末將未銷售房的計劃售價乘以計劃銷售成本率得出月末留存成本，用倒擠的方法結出銷售成本。這種方法適用于開發(fā)規(guī)模較大的房地產(chǎn)企業(yè)，優(yōu)點是可以減少工作量，缺點是季度前兩個月受房價影響會產(chǎn)生一定誤差，且不能及時、準確提供較詳細的成本資料?！　?2)計劃售價成本率法，就是始終按計劃售價乘以計劃銷售成本率進行結轉(zhuǎn)。只要是開發(fā)建設工程已辦理了竣工決算手續(xù)，就可以把商品房成本按樓棟、樓層、單元予以確定，甚至可以計算出每平米建筑面積成本。因此可以按單元設置賬戶，也可以把每平米建筑面積成本相同的商品房歸類計入同一賬戶。銷售成本按單元設置賬戶的房號直接對號入座結轉(zhuǎn)，按每平米建筑面積成本歸類設戶的，可按銷售面積乘以每平米建筑面積成本得出銷售成本。這種方法的缺點是結轉(zhuǎn)工作量較大，但遵循了一貫性原則，提供信息可靠及時，并能將結轉(zhuǎn)成本工作量分散在日常工作中，適用于一般房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。 擴大信息披露內(nèi)容，提高房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)信息披露中的信息含量　　(1)增加土地儲備量及成本構成的信息。房地產(chǎn)開發(fā)成本中土地成本的比例一般占有較大的比重。因此，能否擁有土地儲備以及土地儲備的成本狀況，從一定程度上決定了開發(fā)企業(yè)未來的發(fā)展。對于擁有大量優(yōu)質(zhì)低價的土地儲備的企業(yè)來說，土地成本低本身隱含著巨額的利潤，在土地出讓市場向招標拍賣過渡以后，相對于其它公司具有先天的競爭優(yōu)勢，能在未來三到五年內(nèi)保持良好的增長，從而具有一定的投資價值。而信息使用者通過企業(yè)披露的土地使用權總額無法判斷其土地儲備的信息。因此，在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的財務報告附注中增加土地儲備量及取得成本情況的披露是必要的?！　?2)增加分項目現(xiàn)金流量信息的披露。我們建議應在其財務報告附注中增加分項目的現(xiàn)金流量信息，即以企業(yè)每一開發(fā)項目為基本單位，披露其在開發(fā)經(jīng)營過程中形成的經(jīng)營活動現(xiàn)金流量，包括銷售房地產(chǎn)收到的現(xiàn)金、購買工程物資以及支付工資等所支付的現(xiàn)金，以此提高其現(xiàn)金流量信息的有用性?！　?3)重視質(zhì)量保證金及風險的披露。房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)特性——具有高風險，應在會計信息披露環(huán)節(jié)得到充分的揭示。具體而言，一方面應建立質(zhì)量保證金制度，為房地產(chǎn)商品的質(zhì)量提供保證，但鑒于房地產(chǎn)商品的長期性、高價值性，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的質(zhì)量保證金與一般工商企業(yè)產(chǎn)品質(zhì)量保證不同之處在于其保證金的數(shù)額更大、保證期限更長。因此，應由企業(yè)根據(jù)所開發(fā)項目的具體情況提取質(zhì)量保證金，計入工程成本，以提高應付風險的能力。另一方面，應在其財務會計報告中充分揭示其各種風險，而不應僅限于抵押風險，即在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)報表附注中應增加風險披露的內(nèi)容，就企業(yè)尚在開發(fā)的土地、工程項目等面臨的開發(fā)風險、籌資風險、土地風險等進行說明，提高風險的透明度。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的會計核算　　一、會計制度的適用　　我國現(xiàn)行企業(yè)會計制度，除《農(nóng)民專業(yè)合作社財務會計制度》外，共分《小企業(yè)會計制度》、《企業(yè)會計制度》、新準則和行業(yè)會計制度等四個會計制度體系，其中涉及房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的：　　1.《小企業(yè)會計制度》。所謂小企業(yè)，就房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)而言，是指根據(jù)國務院國資廳評價函［2003］327號文件的規(guī)定，不能同時滿足從業(yè)人員數(shù)100人以上、年銷售額1 000萬元以上兩個條件的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。按照財政部和國家稅務總局的規(guī)定，自2005年1月1日起，凡符合上述標準的包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在內(nèi)的各類小企業(yè)，除已按規(guī)定要求或規(guī)定程序執(zhí)行《企業(yè)會計制度》或新準則的企業(yè)外，都應執(zhí)行《小企業(yè)會計制度》，不得再執(zhí)行《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度》?！　?.《企業(yè)會計制度》。按照財政部的規(guī)定，《企業(yè)會計制度》于2001年起先后在股份有限公司和外商投資企業(yè)等單位施行，其他企業(yè)經(jīng)適當程序也可以執(zhí)行該制度。2006年財政部發(fā)布了新的38項具體會計準則（以下簡稱新準則），規(guī)定自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)執(zhí)行。據(jù)此，現(xiàn)有股份有限公司、外商投資企業(yè)中的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，除按規(guī)定執(zhí)行新準則的企業(yè)外，均應執(zhí)行《企業(yè)會計制度》。　　。新的38項準則及其《應用指南》，包括具體準則、對準則的解釋、財務報表格式、會計科目和主要賬務處理等，是一個完整的會計制度體系。這一制度暫在上市公司范圍內(nèi)執(zhí)行。因此，如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為上市公司，或者按上市的母公司要求執(zhí)行新準則的，都應當執(zhí)行新準則規(guī)定的會計制度?！　?.《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度》。該制度屬于舊的行業(yè)會計制度體系，按照有關規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的大中型企業(yè)，如果達不到執(zhí)行新準則的條件，也沒有相關規(guī)定要求其執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，則仍可執(zhí)行《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度》?！　《?、應增設的會計科目　　本世紀已出臺的會計制度中，皆沒有專門用于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的會計科目及核算辦法，這給這些企業(yè)的會計核算帶來很大不便。但是，現(xiàn)行所有會計制度涉及會計科目設置的說明中都規(guī)定：在不影響對外提供統(tǒng)一財務會計報告的前提下，企業(yè)可以根據(jù)實際情況自行增設某些會計科目。根據(jù)這一些規(guī)定，執(zhí)行《小企業(yè)會計制度》、《企業(yè)會計制度》或新準則的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，在執(zhí)行各自適用的會計制度規(guī)定的基礎上，增設以下專門核算房地產(chǎn)開發(fā)的會計科目，不但是需要的，也是符合會計制度規(guī)定的：　　1.“開發(fā)成本”科目。本科目核算房地產(chǎn)開發(fā)的費用和成本，包括：（1）開支的拆遷補償費、土地出讓金或受讓價款及相關稅費、前期工程費、基礎設施費、建筑安裝工程費、配套設備費等費用；（2）開發(fā)采用出包方式的，根據(jù)預付給承包商的款項和工程進度估價的開發(fā)成本；（3）工程采用自營方式發(fā)生的各項成本費用；（4）分配應由開發(fā)產(chǎn)品承擔的公共配套設施費、計提應上交有關部門管理的維修費和分攤的間接開發(fā)費用；（5）應予資本化計入產(chǎn)品成本的借款費用等；（6）結轉(zhuǎn)開發(fā)完工并驗收合格的房地產(chǎn)成本?！　≠徣胍巡疬w平整的土地準備用于房產(chǎn)開