【正文】 入當(dāng)期損益?！纠?3—9】205年7月1日，甲銀行從二級(jí)市場(chǎng)平價(jià)(不考慮交易費(fèi)用)購(gòu)入一批債券，面值1000萬(wàn)元，剩余期限3年，劃分為持有至到期投資。206年7月1日，出于提高流動(dòng)性考慮，甲銀行決定將該批債券的10％出售。當(dāng)日，該批債券整體的公允價(jià)值和攤余成本分別為950萬(wàn)元和1000萬(wàn)元。假定出售債券時(shí)不考慮交易費(fèi)用及其他相關(guān)因素，甲銀行出售該債券時(shí)賬務(wù)處理如下(金額單位：萬(wàn)元)：(1)206年7月1日，出售債券 借：存放中央銀行款項(xiàng) 95投資收益 5 貸：持有至到期投資 100(2)206年7月1日，重分類 借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 900資本公積——其他資本公積 45 貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 45持有至到期投資 900 三、金融負(fù)債的后續(xù)計(jì)量（一）金融負(fù)債后續(xù)計(jì)量原則 企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照以下原則對(duì)金融負(fù)債后續(xù)計(jì)量：1．以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，且不扣除將來(lái)結(jié)清金融負(fù)債時(shí)可能發(fā)生的交易費(fèi)用。2．不屬于指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債的財(cái)務(wù)擔(dān)保合同或沒有指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益并將以低于市場(chǎng)利率貸款的貸款承諾，應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)后按照下列兩項(xiàng)金額之中的較高者進(jìn)行后續(xù)計(jì)量：（1）按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》確定的金額。（2）初始確認(rèn)金額扣除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的原則確定的累計(jì)攤銷額后的余額。3．上述金融負(fù)債以外的金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按攤余成本后續(xù)計(jì)量。（二）金融負(fù)債后續(xù)計(jì)量的會(huì)計(jì)處理1．對(duì)于按照公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的金融負(fù)債，其公允價(jià)值變動(dòng)形成利得或損失，除與套期保值有關(guān)外，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益?！纠?3—10】208年7月1日，甲公司經(jīng)批準(zhǔn)在全國(guó)銀行間債券市場(chǎng)公開發(fā)行10億元人民幣短期融資券，期限為1年，%，每張面值為100元，到期一次還本付息。所募集資金主要用于公司購(gòu)買生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需的原材料及配套件等。公司將該短期融資券指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。假定不考慮發(fā)行短期融資券相關(guān)的交易費(fèi)用。208年12月31日，該短期融資券市場(chǎng)價(jià)格每張120元（不含利息）；209年6月30日，該短期融資券到期兌付完成。據(jù)此，甲公司帳務(wù)處理如下（金額單位：萬(wàn)元）：（1）208年7月1日，發(fā)行短期融資券 借：銀行存款 100000貸：交易性金融負(fù)債——成本 100000（2）208年12月31日，年末確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)和利息費(fèi)用 借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 20000貸：交易性金融負(fù)債——公允價(jià)值變動(dòng) 20000借：投資收益 2790 貸：應(yīng)付利息 2790（3）209年3月31日，季末確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)和利息費(fèi)用 借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 10000貸：交易性金融負(fù)債——公允價(jià)值變動(dòng) 10000借：投資收益 1395 貸：應(yīng)付利息 1395（4）209年6月30日，短期融資券到期 借：投資收益 1395 貸：應(yīng)付利息 1395借：交易性金融負(fù)債——成本 100000 ——公允價(jià)值變動(dòng) 10000 應(yīng)付利息 5580 貸：銀行存款 105580 投資收益 10000 2．以攤余成本或成本計(jì)量的金融負(fù)債，在攤銷、終止確認(rèn)時(shí)產(chǎn)生的利得或損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。但是，該金融負(fù)債被指定為被套期項(xiàng)目的，相關(guān)的利得或損失的處理，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——套期保值》?！纠?3—11】某公司發(fā)行公司債券為建造專用生產(chǎn)線籌集資金。有關(guān)資料如下：（1）205年12月31日，委托證券公司以7755萬(wàn)元的價(jià)格發(fā)行3年期分期付息公司債券。該債券面值為8000萬(wàn)元，%，%，每年付息一次，到期后按面值償還。支付的發(fā)行費(fèi)用與發(fā)行期間凍結(jié)資金產(chǎn)生的利息收入相等。（2）生產(chǎn)線建造工程采用出包方式，于206年1月1日動(dòng)工，發(fā)行債券所得款項(xiàng)當(dāng)日支付給建筑承包商，207年12月31日所建造生產(chǎn)線達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。（3）假定各年度利息的實(shí)際支付日期均為下年度的1月10日；209年1月10日支付208年度利息，一并償付面值。（4）所有款項(xiàng)均以銀行存款支付。據(jù)此，該公司計(jì)算得出該債券在各年末的攤余成本、應(yīng)付利息金額、當(dāng)年應(yīng)予資本化或費(fèi)用化的利息金額、利息調(diào)整的本年攤銷和年末余額。有關(guān)結(jié)果如下表（金額單位：萬(wàn)元）：時(shí)間205年12月31日206年12月31日207年12月31日208年12月31日年末攤余成本面值8000800080008000利息調(diào)整2450合計(jì)77558000當(dāng)年應(yīng)予資本化或費(fèi)用化的利息金額年末應(yīng)付利息金額360360360“利息調(diào)整”本年攤銷額相關(guān)帳務(wù)處理如下：（1）2005年12月31日，發(fā)行債券借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　 7755　　應(yīng)付債券——利息調(diào)整 245貸：應(yīng)付債券——面值 　　　　　　　　 8000（2）2006年12月31日，確認(rèn)和結(jié)轉(zhuǎn)利息借：在建工程 貸：應(yīng)付利息 360 應(yīng)付債券——利息調(diào)整 借：應(yīng)付利息 360貸：銀行存款 360（3）2007年12月31日，確認(rèn)利息借：在建工程 貸：應(yīng)付利息 360 應(yīng)付債券——利息調(diào)整 借：應(yīng)付利息 360貸：銀行存款 360借：固定資產(chǎn) 貸：在建工程 （4）2008年12月31日，確認(rèn)債券利息借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 貸：應(yīng)付利息 360 應(yīng)付債券——利息調(diào)整 借：應(yīng)付利息 360貸：銀行存款 360借：固定資產(chǎn) 貸：在建工程 （5）2009年1月10日，債券到期兌付借：應(yīng)付利息 360 應(yīng)付債券——面值 8000貸：銀行存款 8360四、常規(guī)方式買賣金融資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量企業(yè)采用常規(guī)方式買賣金融資產(chǎn)，是指按照合同條款的約定，在法律或通行慣例規(guī)定的期限內(nèi)收取或交付金融資產(chǎn)。證券交易所、銀行間市外匯交易中心等市場(chǎng)發(fā)生的證券、外匯買賣交易通常采用常規(guī)方式。以常規(guī)方式買賣金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按交易日會(huì)計(jì)進(jìn)行確認(rèn)和終止確認(rèn)，交易日是指企業(yè)承諾買入或賣出金融資產(chǎn)的日期。交易日會(huì)計(jì)的處理原則包括：（1）在交易日確認(rèn)將于結(jié)算日取得的資產(chǎn)及償付的債務(wù)；（2）在交易日終止確認(rèn)將于結(jié)算日交付的金融資產(chǎn)并確認(rèn)相關(guān)損益，同時(shí)確認(rèn)將于結(jié)算日向買方收取的款項(xiàng)。上述交易所形成資產(chǎn)和負(fù)債相關(guān)的利息，通常應(yīng)于結(jié)算日所有權(quán)轉(zhuǎn)移后開始計(jì)提并確認(rèn)。第五節(jié) 嵌入衍生工具的確認(rèn)和計(jì)量 一、嵌入衍生工具概念及與主合同的關(guān)系（一）嵌入衍生工具概念衍生工具通常是獨(dú)立存在的，但也可能嵌入到非衍生金融工具或其他合同中。 嵌入衍生工具，是指嵌入到非衍生工具（即主合同）中，使混合工具的全部或部分現(xiàn)金流量隨特定利率、金融工具價(jià)格、商品價(jià)格、匯率、價(jià)格指數(shù)、費(fèi)率指數(shù)、信用等級(jí)、信用指數(shù)或其他類似變量的變動(dòng)而變動(dòng)的衍生工具。1．主合同通常包括租賃合同、保險(xiǎn)合同、服務(wù)合同、特許權(quán)合同、債務(wù)工具合同、合營(yíng)合同等。嵌入衍生工具與主合同構(gòu)成混合工具，如企業(yè)持有的可轉(zhuǎn)換公司債券等。2．在混合工具中，嵌入衍生工具通常以具體合同條款體現(xiàn)。例如，甲公司簽訂了按通脹率調(diào)整租金的3年期租賃合同。根據(jù)該合同，第1年的租金先約定，從第2年開始，租金按前1年的一般物價(jià)指數(shù)調(diào)整。此例中，主合同是租賃合同，嵌入衍生工具體現(xiàn)為一般物價(jià)指數(shù)調(diào)整條款。除一般物價(jià)指數(shù)調(diào)整條款外，以下條款也可能體現(xiàn)嵌入衍生工具：可轉(zhuǎn)換公司債券中嵌入的股份轉(zhuǎn)換選擇權(quán)條款(對(duì)應(yīng)可轉(zhuǎn)換公司債券)、與權(quán)益工具掛鉤的本金或利息支付條款、與商品或其他非金融項(xiàng)目掛鉤的本金或利息支付條款、看漲期權(quán)條款、看跌期權(quán)條款、提前還款權(quán)條款、信用違約支付條款等。3．附在主合同上的衍生工具，如果可以與主合同分開，并能夠單獨(dú)轉(zhuǎn)讓，則不能作為嵌入衍生工具，而應(yīng)作為一項(xiàng)獨(dú)立存在的衍生工具處理。例如，某貸款合同可能附有一項(xiàng)相關(guān)的利率互換。如該互換能夠單獨(dú)轉(zhuǎn)讓，那么該互換是一項(xiàng)獨(dú)立存在的衍生工具，而不是嵌入衍生工具，即使該互換與主合同(貸款合同)的交易對(duì)手(借款人)是同一方也是如此。同樣的道理，如果某工具是衍生工具與其他非衍生工具“合成”或“拼成”的，那么其中的衍生工具也不能視為嵌入衍生工具，而應(yīng)作為單獨(dú)存在的衍生工具處理。例如，某公司有一項(xiàng)5年期浮動(dòng)利率債務(wù)工具和一項(xiàng)5年期支付浮動(dòng)利率、收取固定利率的利率互換合同，兩者放在一起創(chuàng)造了一項(xiàng)“合成”的5年期固定利率債務(wù)工具。在這種情況下，“合成”工具中的利率互換不應(yīng)作為嵌入衍生工具處理。 （二）嵌入衍生工具與主合同的關(guān)系企業(yè)對(duì)入衍生工具進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)當(dāng)合理地判斷其與主合同的關(guān)系。通常情況下，應(yīng)先明確主合同的經(jīng)濟(jì)特征和風(fēng)險(xiǎn)。如果主合同沒有明確的或事先確定的到期日，且代表了在某一企業(yè)凈資產(chǎn)中的剩余利益，那么該主合同的經(jīng)濟(jì)特征和風(fēng)險(xiǎn)即為權(quán)益工具的經(jīng)濟(jì)特征和風(fēng)險(xiǎn)，而且嵌入衍生工具需要擁有和同一企業(yè)相關(guān)的權(quán)益特征才能視為與主合同緊密相關(guān)。如果主合同不是一項(xiàng)權(quán)益工具但符合金融工具的定義，那么該主合同的經(jīng)濟(jì)特征和風(fēng)險(xiǎn)即為權(quán)益工具的經(jīng)濟(jì)特征和風(fēng)險(xiǎn)。其次，嵌入的非期權(quán)衍生工具（如嵌入的遠(yuǎn)期合同或互換合同），應(yīng)基于標(biāo)明或暗含的實(shí)質(zhì)性條款將其從主合同中分離出來(lái)，其在初始確認(rèn)時(shí)的公允價(jià)值為零。嵌入期權(quán)的衍生工具（如嵌入的看跌期權(quán)、看漲期權(quán)、上限、下限或互換期權(quán)），應(yīng)基于標(biāo)明的期權(quán)特征的條款將其從主合同中分離出來(lái)，主合同的初始帳面金額即為分離出嵌入衍生工具后的剩余金額。再者，一項(xiàng)金融工具中的多項(xiàng)嵌入衍生工具通常應(yīng)視同為一項(xiàng)混合嵌入衍生工具處理。但是，歸類為權(quán)益的嵌入衍生工具應(yīng)與歸類為資產(chǎn)或負(fù)債的嵌入衍生工具分開核算。此外，如果某金融工具嵌入了多項(xiàng)嵌入衍生工具而這些衍生工具又與不同的風(fēng)險(xiǎn)敞口相關(guān)，且這些嵌入衍生工具易于分離并相互獨(dú)立，則這些嵌入衍生工具應(yīng)分別進(jìn)行核算。1．下列情況下，嵌入衍生工具的經(jīng)濟(jì)特征和風(fēng)險(xiǎn)不與主合同緊密相關(guān)。在這些情況下，如果符合金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則第二十二條規(guī)定的其他相關(guān)條件，企業(yè)應(yīng)將嵌入衍生工具與主合同分開核算： （1）嵌在某一權(quán)益工具中的看跌期權(quán)，使得持有人有權(quán)要求發(fā)行人以一定金額的現(xiàn)金或其他資產(chǎn)回購(gòu)這項(xiàng)金融工具，其中現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的金額隨著某一權(quán)益工具或商品價(jià)格或指數(shù)的變動(dòng)而變動(dòng)，該看跌期權(quán)不與主債務(wù)工具緊密相關(guān)。（2）嵌在某一權(quán)益工具中的看漲期權(quán)，使得發(fā)行人能夠以特定價(jià)格回購(gòu)該權(quán)益工具。從持有人的角度看，該看漲期權(quán)不與主權(quán)益工具緊密相關(guān)；從發(fā)行人的角度看，如果看漲期權(quán)符合金融工具列報(bào)準(zhǔn)則中權(quán)益工具的分類條件，則該看漲期權(quán)是一項(xiàng)權(quán)益工具，應(yīng)按金融工具列報(bào)準(zhǔn)則處理。（3）將某債務(wù)工具剩余期限延至到期日的選擇權(quán)或自動(dòng)展期條款不與主債務(wù)工具緊密相關(guān)，除非在延期的同時(shí)將利率調(diào)整至與當(dāng)前市場(chǎng)利率大致相當(dāng)?shù)乃?。某企業(yè)發(fā)行了一項(xiàng)債務(wù)工具，且該債務(wù)工具的持有人將該債務(wù)工具的買入期簽給了第三方時(shí)，如果發(fā)行人在行使買入期權(quán)后可以被要求參與或協(xié)助債務(wù)工具的重新流通，則發(fā)行人應(yīng)將此買入期權(quán)視為債務(wù)工具的延期選擇權(quán)。（4）嵌在主債務(wù)工具或保險(xiǎn)合同中且與權(quán)益掛鉤的利息或本金支付額（即利息或本金金額與權(quán)益工具價(jià)值掛鉤），不與主債務(wù)工具緊密相關(guān)，因?yàn)閮?nèi)含在主債務(wù)工具或嵌入衍生工具中的風(fēng)險(xiǎn)不同。（5）嵌在主債務(wù)工具或保險(xiǎn)合同中且與商品掛鉤的利息或本金支付額（即利息或本金金額與商品價(jià)格掛鉤），不與主債務(wù)工具緊密相關(guān)，因?yàn)閮?nèi)含在主債務(wù)工具或嵌入衍生工具中的風(fēng)險(xiǎn)不同。（6）從金融工具持有人的角度看，嵌在可轉(zhuǎn)換債務(wù)工具中的權(quán)益轉(zhuǎn)換特征不與主合同緊密相關(guān)。從發(fā)行人的角度看，如果權(quán)益轉(zhuǎn)換選擇權(quán)