【正文】 日向買方收取的款項(xiàng)。根據(jù)該合同，第1年的租金先約定，從第2年開(kāi)始，租金按前1年的一般物價(jià)指數(shù)調(diào)整。在這種情況下，“合成”工具中的利率互換不應(yīng)作為嵌入衍生工具處理。但是，歸類為權(quán)益的嵌入衍生工具應(yīng)與歸類為資產(chǎn)或負(fù)債的嵌入衍生工具分開(kāi)核算。（4）嵌在主債務(wù)工具或保險(xiǎn)合同中且與權(quán)益掛鉤的利息或本金支付額（即利息或本金金額與權(quán)益工具價(jià)值掛鉤），不與主債務(wù)工具緊密相關(guān)，因?yàn)閮?nèi)含在主債務(wù)工具或嵌入衍生工具中的風(fēng)險(xiǎn)不同。（3）將某債務(wù)工具剩余期限延至到期日的選擇權(quán)或自動(dòng)展期條款不與主債務(wù)工具緊密相關(guān)，除非在延期的同時(shí)將利率調(diào)整至與當(dāng)前市場(chǎng)利率大致相當(dāng)?shù)乃?。嵌入期?quán)的衍生工具（如嵌入的看跌期權(quán)、看漲期權(quán)、上限、下限或互換期權(quán)），應(yīng)基于標(biāo)明的期權(quán)特征的條款將其從主合同中分離出來(lái)，主合同的初始帳面金額即為分離出嵌入衍生工具后的剩余金額。同樣的道理，如果某工具是衍生工具與其他非衍生工具“合成”或“拼成”的，那么其中的衍生工具也不能視為嵌入衍生工具，而應(yīng)作為單獨(dú)存在的衍生工具處理。2．在混合工具中，嵌入衍生工具通常以具體合同條款體現(xiàn)。證券交易所、銀行間市外匯交易中心等市場(chǎng)發(fā)生的證券、外匯買賣交易通常采用常規(guī)方式。有關(guān)資料如下：（1）205年12月31日，委托證券公司以7755萬(wàn)元的價(jià)格發(fā)行3年期分期付息公司債券。【例23—10】208年7月1日，甲公司經(jīng)批準(zhǔn)在全國(guó)銀行間債券市場(chǎng)公開(kāi)發(fā)行10億元人民幣短期融資券，期限為1年，%，每張面值為100元，到期一次還本付息。【例23—9】205年7月1日，甲銀行從二級(jí)市場(chǎng)平價(jià)(不考慮交易費(fèi)用)購(gòu)入一批債券，面值1000萬(wàn)元，剩余期限3年，劃分為持有至到期投資。甲公司將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。假定不考慮其他因素。（2）可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積），在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。 （5）207年6月30日，從租戶處收到上述房地產(chǎn)的租金800 000元。此時(shí)，甲公司所購(gòu)買債券的實(shí)際利率R計(jì)算如下：(59＋59＋59＋59＋59＋1250)(1＋R)5＝1000，由此得出R≈％ 據(jù)此，調(diào)整上述表中相關(guān)數(shù)據(jù)后如表23—3：表23—3 單位：萬(wàn)元年份期初攤余成本（A）實(shí)際利息收入（B）（%計(jì)算）現(xiàn)金流入（C）期末攤余成本（D＝A+BC）200年1 O1 201年1 01 202年1 O1 203年1 01 204年1 *1 545注：標(biāo)*。2．?dāng)傆喑杀?金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：（1）扣除已償還的本金；（2）加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額；（3）扣除已發(fā)生的減值損失(僅適用于金融資產(chǎn))。GMZ（二）以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理1．實(shí)際利率法 實(shí)際利率法，是指按照金融資產(chǎn)或金融負(fù)債(含一組金融資產(chǎn)或金融負(fù)債)的實(shí)際利率計(jì)算其攤余成本及各期利息收入或利息費(fèi)用的方法。對(duì)于沒(méi)有可觀察到價(jià)格的權(quán)益工具，其現(xiàn)行市價(jià)可以用以現(xiàn)值為基礎(chǔ)的估值技術(shù)估計(jì)。（2）信用風(fēng)險(xiǎn)。用于估計(jì)特定金融工具公允價(jià)值的估值技術(shù)，應(yīng)當(dāng)涵括可觀察到的市場(chǎng)數(shù)據(jù)，這些數(shù)據(jù)涉及可能影響金融工具公允價(jià)值的市場(chǎng)條件和其他因素。3．對(duì)活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)的理解。企業(yè)在對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：1．如果一項(xiàng)金融工具以前被確認(rèn)為一項(xiàng)金融資產(chǎn)并以公允價(jià)值計(jì)量，而現(xiàn)在它的公允價(jià)值低于零，企業(yè)應(yīng)將其確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。任何額外借出的金額應(yīng)作為一項(xiàng)費(fèi)用或收益的抵減項(xiàng)處理，除非其符合確認(rèn)為其他某類型資產(chǎn)的條件。其中，“實(shí)質(zhì)上不同”是指按照新的合同條款，金融負(fù)債未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值與原金融負(fù)債的剩余期間現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差異至少相差10％。例如，某企業(yè)因購(gòu)買商品于207年3月1日確認(rèn)了一項(xiàng)應(yīng)付賬款1000萬(wàn)元。一、金融資產(chǎn)和金融負(fù)債確認(rèn)條件 企業(yè)成為金融工具合同的一方時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。（二）企業(yè)因持有意圖或能力的改變，使某項(xiàng)投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)。例如，在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的股票投資、債券投資等。為此，在購(gòu)買日編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)，甲銀行決定將這部分持有至到期債券重分類為可供出售金融資產(chǎn)。207年初，美國(guó)汽車行業(yè)受燃油價(jià)格上漲、勞資糾紛、成本攀升等諸多因素影響，盈利能力明顯減弱，甲汽車金融公司所發(fā)行債券的二級(jí)市場(chǎng)價(jià)格嚴(yán)重下滑。（四）持有至到期投資在到期前處置或重分類的影響 企業(yè)將持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其違背了將投資持有至到期的最初意圖。 據(jù)此，對(duì)于發(fā)行方可以贖回的債務(wù)工具，如發(fā)行方行使贖回權(quán)，投資者仍可收回其幾乎所有初始凈投資(含支付的溢價(jià)和交易費(fèi)用)，那么投資者可以將此類投資劃分為持有至到期投資。其次，由于要求到期日固定，從而權(quán)益工具投資不能劃分為持有至到期投資。（2）企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產(chǎn)組合、該金融負(fù)債組合或該金融資產(chǎn)和金融負(fù)債組合，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理、評(píng)價(jià)并向關(guān)鍵管理人員報(bào)告。但是，其中只有部分金融資產(chǎn)和金融負(fù)債上將以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。其中，財(cái)務(wù)擔(dān)保合同是指保證人和債權(quán)人約定，當(dāng)債務(wù)人不履行債務(wù)時(shí)，保證人按照約定履行債務(wù)或者承擔(dān)責(zé)任的合同。例如，企業(yè)以賺取差價(jià)為目的從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入的股票、債券和基金等。持有方的金融資產(chǎn)和發(fā)行方的金融負(fù)債使該債券成為金融工具，而不論是否同時(shí)產(chǎn)生了其他類型的資產(chǎn)和負(fù)債。合同規(guī)定用現(xiàn)金結(jié)算，支付金額根據(jù)合同中約定的計(jì)算方法確定，不是支付固定金額。許多商品合同屬于這種類型。在這六個(gè)月的期間內(nèi)，雙方均有交換金融工具的合同權(quán)利或義務(wù)。 衍生工具在未來(lái)某一日期結(jié)算，表明衍生工具結(jié)算需要經(jīng)歷一段特定期間。例如，某企業(yè)與其他企業(yè)簽訂一項(xiàng)將來(lái)買入債券的遠(yuǎn)期合同，就不需要在簽訂合同時(shí)支付將來(lái)購(gòu)買債券所需的現(xiàn)金。 二、衍生工具 衍生工具是指金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則涉及的、具有下列特征的金融工具或其他合同： （一）其價(jià)值隨著特定利率、金融工具價(jià)格、金融價(jià)格、商品價(jià)格、匯率、價(jià)格指數(shù)、費(fèi)率指數(shù)、信用等級(jí)、信用指數(shù)或其他類似變量的變動(dòng)而變動(dòng)，變量為非金融變量的（比如特定區(qū)域的地震損失指數(shù)、特定城市的氣溫指數(shù)等），該變量與合同的任一方不存在特定關(guān)系。這對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂提出了迫切的要求。金融工具包括金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具。合約簽定時(shí)，其公允價(jià)值為零。在某些情況下，企業(yè)在從事衍生工具交易也會(huì)遇到要求進(jìn)行現(xiàn)金支付的情況，但該現(xiàn)金支付只是相對(duì)很少的初始凈投資。例如，利率互換可能涉及合同到期前多個(gè)結(jié)算日期。與期權(quán)相同，這些合同權(quán)利和合同義務(wù)構(gòu)成的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債與合同中的基礎(chǔ)金融工具（被交換的債券和現(xiàn)金）有明顯的區(qū)別，這一點(diǎn)與期權(quán)合同相同。商品合同可以現(xiàn)金方便地進(jìn)行買賣，且能夠通過(guò)協(xié)商采用現(xiàn)金結(jié)算來(lái)履行收取或交付商品的義務(wù)，并不改變商品合同的基本特征，不會(huì)產(chǎn)生金融工具。4．金融工具的定義也涵括了在產(chǎn)生一項(xiàng)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債之外，同時(shí)還產(chǎn)生一項(xiàng)非金融資產(chǎn)或非金融負(fù)債的合同。第二節(jié) 金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的分類 金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的分類是確認(rèn)和計(jì)量的基礎(chǔ)。在這種情況下，即使組合中有某個(gè)組成項(xiàng)目持有的期限稍長(zhǎng)也不受影響。2．除混合工具以外的其他金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，只有能夠產(chǎn)生更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息時(shí)才能將某項(xiàng)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。企業(yè)擁有某金融資產(chǎn)且承擔(dān)某金融負(fù)債，該金融資產(chǎn)和金融負(fù)債承擔(dān)某種相同的風(fēng)險(xiǎn)，且各自的公允價(jià)值變動(dòng)方向相反、趨于相互抵銷。在這種情況下，應(yīng)將該組合進(jìn)行指定。存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒(méi)有明確意圖將金融資產(chǎn)投資持有至到期：1．持有該金融資產(chǎn)的期限不確定。存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒(méi)有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期：，以使該金融資產(chǎn)投資持有至到期。2．根據(jù)合同約定的償付方式，企業(yè)已收回幾乎所有初始本金。為此，該銀行于207年8月將該持有至到期債券按低于面值的價(jià)格出售。三、貸款和應(yīng)收款項(xiàng) 貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，是指在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)且對(duì)上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應(yīng)當(dāng)按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則規(guī)定，將該限售股權(quán)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，除非滿足該準(zhǔn)則規(guī)定條件劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。比如，某企業(yè)207年1月份購(gòu)入某公司新發(fā)行的3年期、%的公司債券9000萬(wàn)元，劃分為持有至到期投資。二、金融資產(chǎn)的終止確認(rèn) 金融資產(chǎn)終止確認(rèn)，是指將金融資產(chǎn)從企業(yè)的賬戶和資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷。那么，該企業(yè)應(yīng)在4月1日支付銀行存款500萬(wàn)元時(shí)，終止確認(rèn)應(yīng)付賬款500萬(wàn)元(終止確認(rèn)該金融負(fù)債50％)，在4月30日支付剩余的貨款500萬(wàn)元時(shí)終止確認(rèn)應(yīng)付賬款500萬(wàn)元。分配給終止確認(rèn)部分的賬面價(jià)值與支付的對(duì)價(jià)(包括轉(zhuǎn)出的非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)的新金融負(fù)債)之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。交易費(fèi)用，是指可直接歸屬于購(gòu)買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費(fèi)用。該資產(chǎn)應(yīng)以102萬(wàn)元進(jìn)行初始確認(rèn)。確定活躍市場(chǎng)中交易的金融工具公允價(jià)值的目的，就是要找到在資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)可立即進(jìn)入的最有利的活躍市場(chǎng)中，該金融工具的交易價(jià)格（即沒(méi)有對(duì)該金融工具的條款進(jìn)行修改或重新組合）。這些利率通常沿著一條利率收益曲線，隨不同時(shí)間水平預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量的日期不同而改變。對(duì)于大多數(shù)主要貨幣都存在活躍的貨幣交易市場(chǎng)，且其價(jià)格每天都在媒介上公布。預(yù)計(jì)的金融資產(chǎn)提前償付方式和預(yù)計(jì)的金融負(fù)債履約方式可以根據(jù)歷史市場(chǎng)數(shù)據(jù)進(jìn)行估計(jì)。在確定實(shí)際利率時(shí)，應(yīng)當(dāng)在考慮金融資產(chǎn)或金融負(fù)債所有合同條款(包括提前還款權(quán)、看漲期權(quán)或類似期權(quán)等)的基礎(chǔ)上預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量，但不應(yīng)考慮未來(lái)信用損失。甲公司在購(gòu)買該債券時(shí)，預(yù)計(jì)發(fā)行方不會(huì)提前贖回。其他資料如下： （1）206年3月31日、6月30日、9月30日和12月31日，分別確認(rèn)貸款利息2 500 000元。EFG銀行當(dāng)年為該房地產(chǎn)發(fā)生維修費(fèi)用200 000元，并不打算再出租。2．以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，在發(fā)生減值、攤銷或終止確認(rèn)時(shí)產(chǎn)生的利得或損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。207年2月1日，乙公司將該股票售出，售價(jià)為每股13元，另支付交易費(fèi)用13萬(wàn)元。201年12月31日，甲公司仍持有該股票；當(dāng)日，該股票市價(jià)為每股5元。假定出售債券時(shí)不考慮交易費(fèi)用及其他相關(guān)因素，甲銀行出售該債券時(shí)賬務(wù)處理如下(金額單位：萬(wàn)元)：(1)206年7月1日，出售債券 借：存放中央銀行款項(xiàng) 95投資收益 5 貸：持有至到期投資 100(2)206年7月1日，重分類 借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 900資本公積——其他資本公積 45 貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 45持有至到期投資 900 三、金融負(fù)債的后續(xù)計(jì)量（一）金融負(fù)債后續(xù)計(jì)量原則 企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照以下原則對(duì)金融負(fù)債后續(xù)計(jì)量：1．以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，且不扣除將來(lái)結(jié)清金融負(fù)債時(shí)可能發(fā)生的交易費(fèi)用。假定不考慮發(fā)行短期融資券相關(guān)的交易費(fèi)用。（2）生產(chǎn)線建造工程采用出包方式，于206年1月1日動(dòng)工，發(fā)行債券所得款項(xiàng)當(dāng)日支付給建筑承包商，207年12月31日所建造生產(chǎn)線達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。上述交易所形成資產(chǎn)和負(fù)債相關(guān)的利息，通常應(yīng)于結(jié)算日所有權(quán)轉(zhuǎn)移后開(kāi)始計(jì)提并確認(rèn)。此例中，主合同是租賃合同，嵌入衍生工具體現(xiàn)為一般物價(jià)指數(shù)調(diào)整條款。 （二）嵌入衍生工具與主合同的關(guān)系企業(yè)對(duì)入衍生工具進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)當(dāng)合理地判斷其與主合同的關(guān)系。此外，如果某金融工具嵌入了多項(xiàng)嵌入衍生工具而這些衍生工具又與不同的風(fēng)險(xiǎn)敞口相關(guān)，且這些嵌入衍生工具易于分離并相互獨(dú)立，則這些嵌入衍生工具應(yīng)分別進(jìn)行核算。（5）嵌在主債務(wù)工具或保險(xiǎn)合同中且與商品掛鉤的利息或本金支付額（即利息或本金金額與商品價(jià)格掛鉤），不與主債務(wù)工具緊密相關(guān)，因?yàn)閮?nèi)含在主債務(wù)工具或嵌入衍生工具中的風(fēng)險(xiǎn)不同。從持有人的角度看，該看漲期權(quán)不與主權(quán)益工具緊密相關(guān)；從發(fā)行人的角度看，如果看漲期權(quán)符合金融工具列報(bào)準(zhǔn)則中權(quán)益工具的分類條件，則該看漲期權(quán)是一項(xiàng)權(quán)益工具，應(yīng)按金融工具列報(bào)準(zhǔn)則處理。其次，嵌入的非期權(quán)衍生工具（如嵌入的遠(yuǎn)期合同或互換合同），應(yīng)基于標(biāo)明或暗含的實(shí)質(zhì)性條款將其從主合同中分離出來(lái)，其在初始確認(rèn)時(shí)的公允價(jià)值為零。如該互換能夠單獨(dú)轉(zhuǎn)讓，那么該互換是一項(xiàng)獨(dú)立存在的衍生工具，而不是嵌入衍生工具，即使該互換與主合同(貸款合同)的交易對(duì)手(借款人)是同一方也是如此。嵌入衍生工具與主合同構(gòu)成混合工具，如企業(yè)持有的可轉(zhuǎn)換公司債券等。有關(guān)結(jié)果如下表（金額單位：萬(wàn)元）：時(shí)間205年12月31日206年12月31日207年12月31日208年12月31日年末攤余成本面值8000800080008000利息調(diào)整2450合計(jì)77558000當(dāng)年應(yīng)予資本化或費(fèi)用化的利息金額年末應(yīng)付利息金額360360360“利息調(diào)整”本年攤銷額相關(guān)帳務(wù)處理如下：（1）2005年12月31日，發(fā)行債券借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　 7755　　應(yīng)付債券——利息調(diào)整 245貸：應(yīng)付債券——面值 　　　　　　　　 8000（2）2006年12月31日，確認(rèn)和結(jié)轉(zhuǎn)利息借：在建工程 貸：應(yīng)付利息