【正文】 不具有重大影響，改按可供出售金融資產(chǎn)進行會計核算。出售取得價款為1 200萬元，剩余10%的股權(quán)公允價值為400萬元?！　、俪鍪蹠r（出售時長期股權(quán)投資的賬面價值構(gòu)成為：投資成本1 000萬元、損益調(diào)整200萬元、其他綜合收益40萬元）　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　1 200　　　　貸：長期股權(quán)投資——投資成本　　（1 00030%/40%）750　　　　　　　　　　　　——損益調(diào)整　　?。?0030%/40%）150　　　　　　　　　　　　——其他綜合收益　?。?030%/40%）30　　　　　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　270 　?、谠趩适Ч餐刂苹蛑卮笥绊懼?，剩余股權(quán)的公允價值與賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益?！　〗瑁嚎晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　400　　　　貸：長期股權(quán)投資——投資成本　　　?。? 000－750）250　　　　　　　　　　　　——損益調(diào)整　　　　　 （200－150）50　　　　　　　　　　　　——其他綜合收益　　　　 （40－30）10　　　　　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 90 　?、墼蓹?quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負債相同的基礎(chǔ)進行會計處理。　　借：其他綜合收益　　40　　　　貸：投資收益 　　　　40 　　【理論總結(jié)】　　原持有的對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，因部分處置等原因?qū)е鲁止杀壤陆担荒茉賹Ρ煌顿Y單位實施共同控制或重大影響的，應(yīng)改按金融工具確認和計量準(zhǔn)則對剩余股權(quán)投資進行會計處理，其在喪失共同控制或重大影響之日的公允價值與賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。　　原采用權(quán)益法核算的相關(guān)其他綜合收益應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時，采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負債相同的基礎(chǔ)進行會計處理，因被投資方除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權(quán)益變動而確認的所有者權(quán)益，應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。 　　【教材案例518】甲公司持有乙公司30%的有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?，對該股?quán)投資采用權(quán)益法核算。212年10月，甲公司將該項投資中的60%出售給非關(guān)聯(lián)方，取得價款32 000 000元。相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成。甲公司無法再對乙公司施加重大影響，將剩余股權(quán)投資轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)。出售時，該項長期股權(quán)投資的賬面價值為48 000 000元，其中投資成本39 000 000元，損益調(diào)整為4 500 000元，其他綜合收益為3 000 000元（為被投資單位的可供出售金融資產(chǎn)的累計公允價值變動），除凈損益、其他綜合收益和利潤分配外的其他所有者權(quán)益變動為1 500 000元；剩余股權(quán)的公允價值為21 000 000元。不考慮相關(guān)稅費等其他因素影響。 　　【解析】甲公司的賬務(wù)處理如下：　?。?）確認有關(guān)股權(quán)投資的處置損益　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　32 000 000　　　　貸：長期股權(quán)投資——投資成本　　　　23 400 000（39 000 00060%）　　　　　　　　　　　　——損益調(diào)整　　　　 2 700 000（4 500 00060%）　　　　　　　　　　　　——其他綜合收益　　 1 800 000（3 000 00060%）　　　　　　　　　　　　——其他權(quán)益變動　　　 900 000（1 500 00060%）　　　　　　投資收益　　　　　　　　　　　　 3 200 000 　?。?）將原確認的相關(guān)其他綜合收益全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益　　借：其他綜合收益　　　　　　　3 000 000　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　3 000 000　?。?）將原計入資本公積的其他所有者權(quán)益變動全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益　　借：資本公積——其他資本公積　1 500 000　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　1 500 000 　?。?）剩余股權(quán)投資轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)　　借：可供出售金融資產(chǎn)　　　　　　　　　21 000 000　　　　貸：長期股權(quán)投資——投資成本　　　　　15 600 000　　　　　　　　　　　　——損益調(diào)整　　　　　 1 800 000　　　　　　　　　　　　——其他綜合收益　　　 1 200 000　　　　　　　　　　　　——其他權(quán)益變動　　　　 600 000　　　　　　投資收益　　　　　　　　　　　　　 1 800 000 　?。ㄋ模┮驕p資造成的成本法轉(zhuǎn)金融資產(chǎn)的核算　　 　　【案例引入】甲公司2014年初自非關(guān)聯(lián)方購入乙公司80%的股份，初始投資成本為1 000萬元，當(dāng)日乙公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為900萬元。2014年5月12日乙公司宣告分紅30萬元，于6月4日發(fā)放。2014年乙公司實現(xiàn)凈利潤200萬元，2014年末乙公司實現(xiàn)其他綜合收益100萬元。2015年8月1日甲公司將乙公司70%的股份賣給了非關(guān)聯(lián)方，售價為900萬元，假定無相關(guān)稅費。甲公司持有的乙公司剩余股份當(dāng)日公允價值為130萬元。 　　【解析】　?、?014年初甲公司購入乙公司80%股份時　　借：長期股權(quán)投資　　　1 000　　　　貸：銀行存款　　　　　1 000　　②2014年5月12日乙公司宣告分紅時　　借：應(yīng)收股利　　　　　　 24　　　　貸：投資收益 　　　　　　24 　?、?014年6月4日乙公司發(fā)放紅利時　　借：銀行存款 　　　　　　24　　　　貸：應(yīng)收股利 　　　　　　24　　④2015年8月1日甲公司處置乙公司股份時　　借：銀行存款　　　　　　　　　　900　　　　貸：長期股權(quán)投資?。? 000/87）875　　　　　　投資收益　　　　　　　　　　 25 　?、轀?zhǔn)則規(guī)定，2015年8月1日甲公司持有的乙公司剩余股份由長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)，即假定先售出長期股權(quán)投資，再購入可供出售金融資產(chǎn)，其價值差額列入投資收益。　　借：可供出售金融資產(chǎn)　　　　　130　　　　貸：長期股權(quán)投資（1 000/81）125　　　　　　投資收益　　　　　　　　　　5 　　【理論總結(jié)】根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》準(zhǔn)則規(guī)定，原持有的對被投資單位具有控制的長期股權(quán)投資，因部分處置等原因?qū)е鲁止杀壤陆担荒茉賹Ρ煌顿Y單位實施控制、共同控制或重大影響的，應(yīng)改按金融工具確認和計量準(zhǔn)則進行會計處理，在喪失控制之日的公允價值與賬面價值之間的差額計入當(dāng)期投資收益。 　　【教材案例521】甲公司持有乙公司60%的有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜緦嵤┛刂疲瑢υ摴蓹?quán)投資采用成本法核算。212年8月，甲公司將該項投資中的80%出售給非關(guān)聯(lián)方，取得價款90 000 000元，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成。甲公司無法再對乙公司實施控制，也不能施加共同控制或重大影響，將剩余股權(quán)投資轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)。出售時，該項長期股權(quán)投資的賬面價值為90 000 000元，剩余股權(quán)投資的公允價值為22 000 000元。不考慮相關(guān)稅費等其他因素影響。 　　【解析】甲公司有關(guān)賬務(wù)處理如下：　?。?）確認有關(guān)股權(quán)投資的處置損益　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　90 000 000　　　　貸：長期股權(quán)投資——乙公司　　　　72 000 000　　　　　　投資收益　　　　　　　　　　　18 000 000　?。?）剩余股權(quán)投資轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)，當(dāng)天公允價值為22 000 000元，賬面價值為18 000 000元，兩者差異應(yīng)計入當(dāng)期投資收益　　借：可供出售金融資產(chǎn)　　　　　　　22 000 000　　　　貸：長期股權(quán)投資——乙公司　　　　18 000 000　　　　　　投資收益　　　　　　　　　　　 4 000 000 第10講　同一控制下多次交易分步實現(xiàn)企業(yè)合并的會計處理　?。ㄎ澹﹤€別報表角度下多次交易分步實現(xiàn)企業(yè)合并的會計處理　　 　　【案例引入――因增資造成的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)成本法】　　 　　甲公司2014年1月1日購買了同一集團乙公司10%的股份，初始取得成本為200萬元，按可供出售金融資產(chǎn)核算，2014年末該權(quán)益性投資的公允價值為210萬元。2015年5月1日甲公司又以銀行存款購得乙公司50%的股份，初始成本為386萬元，完成對乙公司的合并。合并日原股權(quán)投資的公允價值為222萬元。合并當(dāng)日乙公司在最終控制方合并財務(wù)報表中的凈資產(chǎn)的賬面價值為860萬元。甲公司2015年5月1日資本公積結(jié)余35萬元，盈余公積結(jié)存12萬元。上述合并不屬于一攬子交易。 　　『答案解析』　　①2014年初甲公司購買乙公司10%股份時　　借：可供出售金融資產(chǎn)　　　　　 200　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　 200　?、?014年末甲公司持有的乙公司股份增值時　　借：可供出售金融資產(chǎn)　　　　　　10　　　　貸：其他綜合收益　　　　　　　　　　10 　　③2015年5月1日甲公司追加投資時：　　借：長期股權(quán)投資　　　　　　　　386　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　386　?、茉?0%股份由可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為長期股權(quán)投資　　借：長期股權(quán)投資　　　　　　　 210　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)　　　　　　 210 　　⑤合并當(dāng)日甲公司長期股權(quán)投資的賬面余額＝210＋386＝596（萬元）；　　⑥合并當(dāng)日甲公司在乙公司最終控制方合并財務(wù)報表中凈資產(chǎn)的賬面價值中所占份額＝86060%＝516（萬元）；　　⑦甲公司基于⑤⑥作如下調(diào)整分錄：　　借：資本公積　　　　　　　　35　　　　盈余公積　　　　　　　　12　　　　利潤分配——未分配利潤　33　　　　貸：長期股權(quán)投資　　　　　　80 　　【案例引入――因增資造成的權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法】　　 　　2012年1月1日，H公司取得同一控制下的A公司25%的股份，實際支付款項6 000萬元，能夠?qū)公司施加重大影響。相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日辦理完畢。當(dāng)日，A公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值為22 000萬元（假定與公允價值相等）。2012年A公司實現(xiàn)凈利潤600萬元，2012年末A公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)增值形成“其他綜合收益”400萬元，無其他所有者權(quán)益變動。　　2013年1月1日，H公司以定向增發(fā)2 000萬股普通股（每股面值為1元，）的方式購買同一控制下另一企業(yè)所持有的A公司40%股權(quán)，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成。進一步取得投資后，H公司能夠?qū)公司實施控制?！　‘?dāng)日，A公司在最終控制方合并財務(wù)報表中的凈資產(chǎn)的賬面價值為23 000萬元。假定H公司和A公司采用的會計政策和會計期間相同。H公司和A公司一直同受同一最終控制方控制。上述交易不屬于一攬子交易。不考慮相關(guān)稅費等其他因素影響。H公司有關(guān)會計處理如下： 　　【答案及解析】　?、?012年初H公司的會計處理　　借：長期股權(quán)投資——投資成本 　　6 000　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　 6 000　　②2012年A公司實現(xiàn)凈利潤600萬元時　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　 150　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　150 　?、?012年A公司形成其他綜合收益時　　借：長期股權(quán)投資——其他綜合收益　 100　　　　貸：其他綜合收益　　　　　　　　　　100　?、?013年初合并日長期股權(quán)投資的余額應(yīng)修正14 950萬元，即合并日H公司享有A公司在最終控制方合并財務(wù)報表中凈資產(chǎn)的賬面價值份額14 950萬元（23 00065%）；　?、軭公司定向增發(fā)股份時會計處理　　借：長期股權(quán)投資　　　　　　　　 14 950　　　　貸：長期股權(quán)投資——投資成本　　　　6 000　　　　　　　　　　　　——損益調(diào)整　　　　　150　　　　　　　　　　　　——其他綜合收益　　　100　　　　　　股本 　　　　　　　　　　　　　 2 000　　　　　　資本公積——股本溢價　　　　　　6 700 　　【拓展】如果2013年初H公司是以庫存商品為對價換入A公司40%的股份，庫存商品的賬面余額為5000萬元，公允價值6000萬元，增值稅率17%，消費稅率10%，則2013年初賬務(wù)處理如下：　　借：長期股權(quán)投資　　　　　　　　 14950　　　　貸：長期股權(quán)投資——投資成本　　　　　　 6000　　　　　　　　 　　——損益調(diào)整　　　　　　　　 150　　　　　　　　　 　——其他綜合收益　　　　　　 100　　　 　　　庫存商品　　　　　　　　　　　　　　5000　　　 　　　應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）　1020　　　　　　　　　　 ――應(yīng)交消費稅　　　　　　 　600　　　　 　　資本公積――股本溢價　　　　　　　　2080 　　【理論總結(jié)】　?。?）會計處理原則　　企業(yè)通過多次交易分步取得同一控制下被投資單位的股權(quán)，最終形成企業(yè)合并的，屬于一攬子交易的，合并方應(yīng)當(dāng)將各項交易作為一項取得控制權(quán)的交易進行會計處理。不屬于“一攬子交易”的，取得控制權(quán)日，應(yīng)按照以下步驟進行會計處理：　?、僭诤喜⑷?，根據(jù)合并后應(yīng)享有被合并方凈資產(chǎn)在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值的份額，確定長期股權(quán)投資的初始投資成本?！　、诤喜⑷臻L期股權(quán)投資的初始投資成本，與達到合并前的長期股權(quán)投資賬面價值加上合并日進一步取得股份新支付對價的賬面價值之和的差額，調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，沖減留存收益。 　?、酆喜⑷罩俺钟械墓蓹?quán)投資，因采用權(quán)益法核算或金融工具確認和計量準(zhǔn)則核算而確認的其他綜合收益，暫不進行會計處理，直至處置該項投資時轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益；因采用權(quán)益法核算而確認的被投資單位凈資產(chǎn)中除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的所有者權(quán)益其他變動，暫不進行會計處理，直至處置該項投資時轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益?！　∑渲校幹煤蟮氖Ｓ喙蓹?quán)采用成本法