【正文】 于抵免限額５萬元，允許抵免額為５萬元，有１萬元外國稅額在甲國不能抵免。而丙國分公司C已納外國稅額為４萬元，小于抵免限額５萬元，允許抵免額為４萬元。即有限額結(jié)余１萬元當(dāng)年不能利用。結(jié)果，按分國限額法計算總公司的稅收負(fù)擔(dān)要重于按綜合限額法計算的稅收負(fù)擔(dān)。由此可見，在國外幾個分公司都有盈利的情況下，對納稅人來說，實(shí)行綜合限額法優(yōu)于分國限額法。但對納稅人的居住國來說，則會少征一部分稅款。第二，當(dāng)跨國納稅人在國外的幾個分公司有盈有虧時，采用分國限額法對納稅人有利。這是因?yàn)樘潛p的分公司不須向所在國繳納所得稅，因而不存在抵免的問題。此時，采用分國限額法進(jìn)行抵免，由于盈虧不能相抵，盈利分公司的抵免限額不會降低，從而對納稅人有利。而采用綜合限額法，各分公司的盈虧相抵，會減少抵免限額，對跨國納稅人不利。 第三，當(dāng)跨國納稅人境外分公司所在國的稅率都高于居住國時，由于其在各國繳納的稅額抵免時全部超過抵免限額，不存在超限額和抵免余額相互沖抵的問題，因此，分國限額法和綜合限額法的結(jié)果相同。 第四，當(dāng)跨國納稅人境外分公司所在國都是低稅率時，各分公司在各國繳納的稅款在抵免時全部不足抵免限額，出現(xiàn)的多余限額沒有超限額需要沖抵，所以，分國限額與綜合限額兩種方法沒有區(qū)別。 一國在對納稅人的外國稅收進(jìn)行抵免時，采用分國限額法還是綜合限額法，取決于有關(guān)國家稅務(wù)當(dāng)局是從何角度來考慮問題的。如果從有利于鼓勵對外投資的角度看，采用綜合限額法，會給本國居民（公民）跨國納稅人以更多的優(yōu)惠照顧。若從合理性的角度來考慮，則應(yīng)采用分國限額法。因?yàn)樗梢约骖櫨幼▏畤┱涂鐕{稅人雙方的利益，而且可以根據(jù)各個國家的具體情況來確定抵免限額和允許抵免額，從而更接近實(shí)際情況。所以，在實(shí)行抵免制的國家中，最初大都采用分國限額法。但近幾年來，隨著跨國公司的大量涌現(xiàn)，來自不同國家的所得日益增多，為簡化征納手續(xù)，采用綜合限額法的國家日益增多。比如美國，１９６１年以前，采用了分國限額法。１９６１１９７６年，允許納稅人在分國限額和綜合限額這兩種方法中任選一種。１９７６年以后，又改為統(tǒng)一采用綜合限額計算法。我國采用的是分國限額法。如何確定境外所得稅稅額和抵免限額20100109【問題】由于客觀原因，我公司在境外設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)不能準(zhǔn)確計算所在國家的境外所得稅抵免限額，如何確定當(dāng)期實(shí)際可抵免的境外所得稅稅額？ 【解答】企業(yè)應(yīng)按照企業(yè)所得稅法及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》、稅收協(xié)定以及企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知的規(guī)定，準(zhǔn)確計算下列當(dāng)期與抵免境外所得稅有關(guān)的項(xiàng)目后，確定當(dāng)期實(shí)際可抵免分國（地區(qū)）別的境外所得稅稅額和抵免限額： （一）境內(nèi)所得的應(yīng)納稅所得額（以下稱境內(nèi)應(yīng)納稅所得額）和分國（地區(qū)）別的境外所得的應(yīng)納稅所得額（以下稱境外應(yīng)納稅所得額）； （二）分國（地區(qū)）別的可抵免境外所得稅稅額； （三）分國（地區(qū)）別的境外所得稅的抵免限額。 企業(yè)不能準(zhǔn)確計算上述項(xiàng)目實(shí)際可抵免分國（地區(qū)）別的境外所得稅稅額的，在相應(yīng)國家（地區(qū)）繳納的稅收均不得在該企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，也不得結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵免。 境外所得稅的稅收抵免20100223寫在前面：因要對原來自己設(shè)計的《企業(yè)所得稅年度納稅申報表平臺》進(jìn)行修改，關(guān)于境外所得稅收抵免的內(nèi)容發(fā)生較大變化，現(xiàn)將個人對“境外所得的稅收抵免”理解總結(jié)如下。如有不當(dāng)，敬請批評指正。一、概述：⑴《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》 ⑵《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》（財稅[2009]125號）：限額抵免。即：應(yīng)抵稅額≤抵免限額，全額抵免；應(yīng)抵稅額＞抵免限額，限額抵免；：直接抵免和間接抵免，此外還有簡易方法。①直接抵免一般適用于同一法人實(shí)體的總公司與海外分公司、總機(jī)構(gòu)與海外分支機(jī)構(gòu)之間的抵免；②間接抵免一般適用于不同法人實(shí)體的母公司與境外子公司之間的抵免。 二、直接抵免 （一）適用的所得范圍根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十三條規(guī)定，下列境外所得適用直接抵免法：⑴居民企業(yè)來源于境外的所得，具體包括兩項(xiàng)：①來源于在境外設(shè)立的沒有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)的所得；②來源于境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)所得；⑵非居民企業(yè)在境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，取得來源于境外但與境內(nèi)機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的所得。（二）抵免限額的計算總體原則：分國（地區(qū)）不分項(xiàng)計算。計算公式：境外所得稅稅額的抵免限額＝境內(nèi)、外所得應(yīng)納稅總額來源于某國（地區(qū)）的應(yīng)稅所得247。境內(nèi)、外應(yīng)稅所得總額其計算涉及三個要素：境外應(yīng)納稅所得額、可抵分國境外所得稅稅額、抵免限額。⒈境外應(yīng)納稅所得額，是指納稅人來源于中國境外的所得，按照企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例規(guī)定計算的應(yīng)納稅所得額。⑴所得來源地的判定標(biāo)準(zhǔn)：根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第七條規(guī)定，具體為：①銷售貨物，為交易活動發(fā)生地；②提供勞務(wù)，為勞務(wù)發(fā)生地；③財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，不動產(chǎn)為不動產(chǎn)所在地，動產(chǎn)為轉(zhuǎn)讓企業(yè)所在地，權(quán)益性投資資產(chǎn)為被投資企業(yè)所在地；④股息、紅利等權(quán)益性投資收益，為分配所得的企業(yè)所在地；⑤利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)，為負(fù)擔(dān)、支付單位所在地或個人居住地。⑵境外應(yīng)納稅所得額的計算：①居民企業(yè)來源于在境外設(shè)立的沒有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)的應(yīng)稅所得的計算。以境外收入總額，扣除各項(xiàng)合理支出后的余額為應(yīng)納稅所得額；注意兩點(diǎn)：一是收入、支出應(yīng)按企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例的規(guī)定確定；二是無論營業(yè)利潤是否匯回，均應(yīng)并入所屬年度的境外應(yīng)納稅所得額。②居民企業(yè)來源于境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)等應(yīng)稅所得的計算。以取得的收入，扣除按企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例規(guī)定的各項(xiàng)合理支出后的余額為應(yīng)納稅所得額，應(yīng)注意收入實(shí)現(xiàn)的時間：一是股息、紅利等權(quán)益性投資收益，為被投資企業(yè)作出利潤分配的日期；二是轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)等，為合同約定支付對價款的日期。③非居民企業(yè)在境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，取得來源于境外但與境內(nèi)機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的所得，比照規(guī)定②進(jìn)行計算。⑶注意事項(xiàng)：①境內(nèi)、外公攤支出，應(yīng)按境內(nèi)、境外應(yīng)稅所得的合理比例進(jìn)行分?jǐn)偤罂鄢＂诰惩夥种C(jī)構(gòu)的虧損（指按企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例計算的虧損），可用同一國的其他項(xiàng)目和以后年度的所得彌補(bǔ)，最長期限不得超過5年；但不得用境內(nèi)所得和來源于他國所得進(jìn)行彌補(bǔ)。境外分支機(jī)構(gòu)的盈利，可以彌補(bǔ)境內(nèi)虧損（具體操作需下文明確）。同一國家不同分支機(jī)構(gòu)之間的盈虧可以互相彌補(bǔ)。，是指企業(yè)來源于中國境外的所得依照中國境外稅收法律以及相關(guān)規(guī)定應(yīng)當(dāng)繳納并已實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款。但不包括：⑴按照境外所得稅法律及相關(guān)規(guī)定屬于錯繳或錯征的境外所得稅稅款；⑵按照稅收協(xié)定規(guī)定不應(yīng)征收的境外所得稅稅款；（若企業(yè)對境外所得不申請執(zhí)行不征稅的稅收協(xié)定而繳納的所得稅稅款，不得抵免）⑶因少繳或遲繳境外所得稅而追加的利息、滯納金或罰款；⑷境外所得稅納稅人或者其他利害關(guān)系人從境外征稅主體得到實(shí)際返還或補(bǔ)償?shù)木惩馑枚惗惪睿虎砂凑瘴覈髽I(yè)所得稅法及其實(shí)施條例的規(guī)定，已經(jīng)免征我國企業(yè)所得稅的境外所得所負(fù)擔(dān)的境外所得稅稅款；（一定要注意，是按我國稅法規(guī)定免征）⑹按照國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定已經(jīng)從企業(yè)境外應(yīng)納稅所得額中扣除的境外所得稅稅款。（需下文明確）這里注意兩點(diǎn)：一是根據(jù)稅收饒讓原則規(guī)定，如果居民企業(yè)從與我國政府簽訂協(xié)定（或安排）的國家（地區(qū)）取得的所得，按該國規(guī)定享受了免稅、減稅待遇，且按協(xié)定規(guī)定該減免數(shù)額視同已繳稅額在中國的應(yīng)納稅額中抵免的，則該減免數(shù)額可以作為企業(yè)實(shí)際繳納的境外所得稅稅額用于辦理稅收抵免。二是企業(yè)應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確計算分國（地區(qū)）的實(shí)際可抵免的境外所得稅稅額，如不能準(zhǔn)確計算，則在相應(yīng)國家（地區(qū)）繳納的稅收均不應(yīng)在該企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，也不得結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵免（即申報表主表第32行為0）。，應(yīng)分國（地區(qū)）不分項(xiàng)進(jìn)行計算。⑴計算公式：某國（地區(qū)）所得稅抵免限額＝中國境內(nèi)、境外所得依照企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例的規(guī)定計算的應(yīng)納稅總額來源于某國（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額247。中國境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額其中，中國境內(nèi)、境外所得依照企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例的規(guī)定計算的應(yīng)納稅總額＝（境內(nèi)應(yīng)納稅所得額＋境外應(yīng)納稅所得額）稅率（25%）這樣，公式可以簡化為：某國（地區(qū)）所得稅抵免限額＝來源于某國（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額25%這里應(yīng)注意兩點(diǎn)：一是計算“中國境內(nèi)、境外所得依照企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例規(guī)定計算的應(yīng)納稅總額”中的稅率，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，為25%；二是若中國境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額小于或等于零時，按零計算，且當(dāng)期境外所得稅的抵免限額也為0。⑵抵免規(guī)定：①若可抵免境外所得稅額≤抵免限額，則允許按可抵免境外所得稅額據(jù)實(shí)全額抵免；②若可抵免境外所得稅額＞抵免限額，則按抵免限額進(jìn)行抵免，超過部分，當(dāng)年不再抵免，可以在以后5個納稅年度內(nèi)，用每年度的抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)。這里應(yīng)注意兩點(diǎn)：一是這里的5個納稅年度，是指從次年起連續(xù)5個年度，而不論在這5年內(nèi)其抵免限額是否超過當(dāng)年應(yīng)抵稅額；二是以后各年的抵補(bǔ)順序，為先抵免當(dāng)年的，當(dāng)年有余額時才能抵補(bǔ)以前年度的結(jié)余。 三、間接抵免（一）適用的所得范圍：根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十四條規(guī)定，對居民企業(yè)從其直接控制或間接控制的外國企業(yè)分得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，外國企業(yè)在境外實(shí)際繳納的所得稅稅額中屬于該項(xiàng)所得負(fù)擔(dān)的部分，可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額，在法定的抵免限額內(nèi)抵免。注意一點(diǎn)，這里的“外國企業(yè)”與稅法概念上的居民企業(yè)和非居民企業(yè)是不同的。外國企業(yè)既可能是我國的居民企業(yè)，也可能是非居民企業(yè)，判斷的標(biāo)準(zhǔn)是實(shí)際管理機(jī)構(gòu)是否中國境內(nèi)。（二）符合條件的外國企業(yè)根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第八十條規(guī)定，符合間接抵免條件的外國企業(yè)包括：⑴由居民企業(yè)直接持有20%以上（含20%，下同）股份的外國企業(yè)；⑵由居民企業(yè)間接持有20%以上股份的外國企業(yè)。對于間接抵免的母子公司的層次問題，我國規(guī)定為三層，即子、孫、重孫公司，具體為：第一層（子公司）：指由單一居民企業(yè)（母公司）直接持有20%以上股份的外國企業(yè)；第二層（孫公司）：指由單一第一層外國企業(yè)（子公司）直接持有20%以上股份，且由單一居民企業(yè)（母公司）直接持有或通過一個或多個第一層外國企業(yè)（子公司）間接持有總和達(dá)到20%以上股份的外國企業(yè)；第三層（重孫公司）：指由單一第二層外國企業(yè)（孫公司）直接持有20%以上股份，且由單一居民企業(yè)（母公司）直接持有或通過一個或多個第一層（子公司）、第二層外國企業(yè)（孫公司）間接持有總和達(dá)到20%以上股份的外國企業(yè)。這里需要注意三點(diǎn)：一是“持股比例”是指持有表決權(quán)的股份比例；二是“間接持股比例”為兩個（或以上）上一層企業(yè)直接持股比例之乘積；三是文件對第二層及第三層的“持股比例”的表達(dá)上，未明確是間接股比例之和達(dá)到20%以上，還是直接持股比例和間接持股比例之和達(dá)到20%以上，不過據(jù)《新企業(yè)所得稅法解讀》（國家稅務(wù)總局編）的講述看，應(yīng)為間接持股比例之和，而非直接持股比例和間接持股比例之和。下面，看一下由居民企業(yè)直接或間接控制的外國企業(yè)，在實(shí)踐中如何判斷：①居民企業(yè)A直接擁有甲國企業(yè)B20%有表決權(quán)的股份，則居民企業(yè)A直接控制甲國企業(yè)B。即：A為母公司，B為子公司。②居民企業(yè)A直接擁有甲國企業(yè)B20%有表決權(quán)的股份，B又直接擁有乙國企業(yè)C100%的股權(quán)，則居民企業(yè)A直接控制甲國企業(yè)B；同時A間接擁有C20%（20%100%）有表決權(quán)的股份，則居民企業(yè)A又間接控制乙國企業(yè)C。即：A為母公司，B為子公司，C為孫公司。③居民企業(yè)A直接擁有乙國企業(yè)C10%有表決權(quán)的股份，同時居民企業(yè)A直接擁有甲國企業(yè)B30%有表決權(quán)的股份，而B又直接擁有C60%有表決權(quán)的股份，則A通過B間接擁有C18%（30%60%）有表決權(quán)的股份，那么，居民企業(yè)A直接控制甲國企業(yè)B，但居民企業(yè)A并不對乙國企業(yè)C擁有控制權(quán)，因?yàn)樵谟嬎鉇擁有對C的有表決權(quán)股份時，A直接擁有C10%的有表決權(quán)股份并不計算在內(nèi)，這樣就達(dá)到20%的控制標(biāo)準(zhǔn)。即：A為母公司，B為子公司，但C不是A的孫公司。③居民企業(yè)A直接擁有甲國企業(yè)B30%有表決權(quán)的股份，而B又直接擁有乙國企業(yè)C60%有表決權(quán)的股份，則A通過B間接擁有C18%（30%60%）有表決權(quán)的股份；A直接擁有丙國企業(yè)D50%有表決權(quán)的股份，而D又直接擁有乙國企業(yè)C30%有表決權(quán)的股份，則A通過D間接擁有C15%（50%30%）有表決權(quán)的股份；那么居民企業(yè)A直接控制甲國企業(yè)B和丙國企業(yè)D，同時，居民企業(yè)A通過甲國企業(yè)B和丙國企業(yè)D又間接擁有乙國企業(yè)C33%（18%＋15%）有表決權(quán)的股份，居民企業(yè)A又間接控制乙國企業(yè)C。即：A為母公司，B、D為子公司，C為孫公司。 （三）抵免限額要計算間接抵免限額，要已知本層企業(yè)以下四個要素：一是支付上一層企業(yè)的股息；二是本層企業(yè)的應(yīng)納稅所得額；三是本層企業(yè)對股息的預(yù)提所得稅率；四是本層企業(yè)的所得稅率。計算過程如下：⑴計算本層企業(yè)自身的實(shí)納稅額：＝本層企業(yè)的應(yīng)納稅所得額本層企業(yè)的所得稅率⑵計算本層企業(yè)應(yīng)支付的股息：＝支付上一層企業(yè)的股息247。（1－本層企業(yè)的預(yù)提所得稅率）⑶計算本層企業(yè)應(yīng)代繳的股息預(yù)提所得稅：＝本層企業(yè)應(yīng)支付的股息本層企業(yè)的預(yù)提所得稅率⑷計算本層企業(yè)的稅后利潤：＝本層企業(yè)的應(yīng)納稅所得額－本層企業(yè)的實(shí)納稅額＋收到的下一層企業(yè)支付的股息⑸計算支付的股息應(yīng)間接負(fù)擔(dān)的所得稅額：＝（本層企業(yè)的實(shí)納稅額＋本層企業(yè)收到股息間接負(fù)擔(dān)的所得稅額）應(yīng)支付的股息247。本層企業(yè)的稅后利潤⑹計算支付的股息還原后所得（即境外應(yīng)納稅所得額）：＝應(yīng)支付的股息＋支付的股息應(yīng)間接負(fù)擔(dān)的所得稅額⑺計算支付的股息的已納稅額（即可抵免境外所得稅額）：＝支付股息代繳的預(yù)提所得稅＋支付股息應(yīng)間接負(fù)擔(dān)的所得稅額⑻計算抵免限額：＝支付的股息還原后所得上一層企業(yè)的所得稅率⑼進(jìn)行比較若：抵免限額＞支付的股息的已納稅額，按支付的股息的已納稅額抵免；若：抵免限額≤支付的股息已納稅額，按抵免限額進(jìn)行稅收抵免。這里應(yīng)注意三點(diǎn)：一是分配的股息（紅利）在分配國可能還要征收預(yù)提所得稅，因此，分配的股息應(yīng)還原前繳納預(yù)提所得稅前的金額；二是在間接抵免法下，計算的“支付的股息還原后所得”不得彌補(bǔ)同一國家（地區(qū)）以前年度的虧損，也不適用免稅規(guī)定；三是在間接抵免法下，對“支付的股息已納的稅額”超過抵免限額的金額，不允許向以后5年內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)抵補(bǔ)。 （四）間接抵免法舉例（母—子公司間）【例】中國居民企業(yè)A