【正文】 貨的高估意味著利潤的虛增，對于審計人員來說，風險是較大的。 ● 存貨異常增加偵查策略 審計人員應用分析性復核程序，將存貨的周轉(zhuǎn)率與前期及行業(yè)平均數(shù)相比，可以發(fā)現(xiàn)存貨的不正常增加。存貨增加的原因是多種多樣的，可能是下一年銷售的增加引起的存貨的短缺，也有可能是管理當局為了高估收益而虛構(gòu)存貨。 關(guān)于不正常存貨的增加，審計人員應該詢問管理當局其中的原因。如果管理當局的解釋是令人滿意的解釋，審計人員可加以確認；如果管理當局不能提供令人滿意的解釋，審計人員應擴大存貨的實質(zhì)性測試。下列的測試有助于確認原因（實際上這些程序在審計時應該執(zhí)行的，如果有些客戶的內(nèi)部控制比較健全，可以省略）：在存貨監(jiān)盤時，收集毀損、短缺等的證據(jù)；增加存貨盤點的數(shù)量；擴大購買和存貨截止程序；對在存貨清單上的存貨擴大計價和數(shù)量測試；在外地的或在他人倉庫的重要的存貨運用盤點而非函證程序。 在國外，許多財務報表虛偽不實，均與存貨有關(guān)。早在1938年，美國McKesson amp。 Robbins公司總資產(chǎn)8700萬美元中，有1000萬元的存貨是虛列的。美國證管會調(diào)查之后促使會計師專業(yè)團體明訂觀察客戶存貨盤點是會計師的必要查核程序。與其他的資產(chǎn)項目比較，存貨的查核較為復雜及費時，其主要的特點如下：。對一般制造業(yè)及買賣業(yè)而言，存貨是資產(chǎn)負債表的主要項目，約占20%～30%，而且也是營運資金（Working Capital）的最大組成項目……存貨放款于不同處所（包括工廠及分支機構(gòu)），使得存貨的控制及盤點困難……存貨的種類、項目繁多，差異性大，增加審計人員觀察盤點時，（例如寶石、化學品、及電子組件），產(chǎn)生觀察及鑒定之困難……存貨可能因為呆滯、過時、陳舊及受損而使其價值減損，審計人員常因?qū)蛻舢a(chǎn)銷活動及業(yè)界趨勢認知不夠，而難以做合理判斷……存貨的成本計算繁鎖，不但要求正確還要確保計算方法前后一致。此外，存貨的后續(xù)評價（成本與市價執(zhí)低法），相關(guān)資料之搜集及核算，也常使審計人員疲于奔命。 對存貨的作弊，最主要的方式不外虛增溢計數(shù)量或單價。關(guān)于數(shù)量方面之溢計，會計師可以做好存貨盤點時的審核，有效加以偵防。不幸的是，由于審計人員對盤點之觀察做法不當，而無法發(fā)現(xiàn)存貨不實的現(xiàn)象，其原因包括： ；每年派赴觀察盤點的人都沒連續(xù)性。 。 ，因為他們只抽點一小部分。 ，使公司在事后有機會對未抽點項目作假。 ，迫使公司不得不更正，但未警覺到公司可能有更普遍的其他蓄意舞弊存在。 ，使客戶得以就未觀察地點之存貨做不實調(diào)整。 為落實存貨點之審核，審計人員應注意下列事項： 。風險愈大，要求的經(jīng)驗愈高。對于較欠經(jīng)驗的助理人員，應給予適當?shù)亩綄В⒐膭钏麄冇鲇幸牲c，應告知現(xiàn)場合伙人、經(jīng)理或其他領(lǐng)導。 ，應預留電話，以便助理人員遇有重大問題緊急時可以聯(lián)絡(luò)。審核前預先召開會議，提示重點，可以幫助確保較欠經(jīng)驗的助理人員，能注意潛在的問題。 3. 執(zhí)行盤點審核時： （1）抽點的焦點應置于高價值的項目。 （2）如果不是每一個地點均列入審核范圍，不要事先或太早告知客戶前往的地點；如果采用循環(huán)盤點（Cycle Counting）的方式，不要輕易讓客戶熟悉選樣的模式。 （3） 對于重大或不尋常的盤點差異，或如客戶人員記錄核查人員抽點項目，或客戶人員對查核程序感到過度關(guān)心者，均應提高專業(yè)警覺性。 （4）對于好像很久未用的存貨項目，或存放的地點或方式不尋常，應保持機警，以確定是否有受損、過時及過量的存貨。 （5）盤點時公司及工廠間的存貨調(diào)撥收發(fā)活動，應盡量避免或減少；如不可避免，應確定是否已做好適當控制。● 固定資產(chǎn)的大量增加偵查策略 一般而言，處于重建過程或新的迅速成長的公司，可能會在資本資產(chǎn)上進行大量投資。處于衰退或成熟行業(yè)的公司通常會處置過時的資產(chǎn)，但不會增加固定資產(chǎn)投資。 對于前一種公司，審計人員應檢查固定資產(chǎn)帳戶的借方數(shù)，評估增加的會計處理和估價，在可能的情況下，在測試的基礎(chǔ)上對固定資產(chǎn)進行盤點。瓊民源造假的結(jié)果導致公司的固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)都大幅度增加。為其審計的注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)這些問題，甚至在市場有懷疑時，中華會計師事務所還表示，會計報表的真實性不容置疑。實際上，通過分析性復核，這些項目增長幅度是較大的，應引起審計人員的充分關(guān)注，執(zhí)行充分有效的審計程序是能發(fā)現(xiàn)這些問題的。對于后一種公司，在審計人員發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)大量增加的情況下，應考慮修理費用被資本化而未費用化的可能性。 ● 關(guān)聯(lián)交易存在的偵查策略 關(guān)聯(lián)交易的存在使上市公司與自己的控股公司（或潛在的控股股東）進行銷售非常容易，例如，可以將公司生產(chǎn)的產(chǎn)品賣給控股股東，而實際上控股股東卻未能將其再銷售出去。大工業(yè)多數(shù)關(guān)聯(lián)交易的特點是，交易價格偏離市場價格、在確認交易時手續(xù)不完整、沒有或只有少量的現(xiàn)金流量、或者即使有現(xiàn)金流量又會通過某種渠道轉(zhuǎn)出去非核心的一次性交易多。關(guān)聯(lián)交易即使能改善客戶的業(yè)績，但從長遠上看并不能改善客戶的面貌，關(guān)聯(lián)交易通常會使法律形式與經(jīng)濟實質(zhì)發(fā)生背離，在這種情況下，審計人員應優(yōu)先考慮經(jīng)濟實質(zhì)。根據(jù)多年的經(jīng)驗，財務報表只是形式上符合一般公認會計原則，并不能保證財務報表不對使用者產(chǎn)生誤導。過去很多實例都反映經(jīng)營者常創(chuàng)造一些交易事項，其處理雖符合一般公認會計方法，卻未能反映交易本質(zhì)。關(guān)聯(lián)交易的存在也使費用從一個公司轉(zhuǎn)移到另一個公司較為容易。例如，研究開發(fā)費用就可以通過將競爭性項目賣給關(guān)聯(lián)方而轉(zhuǎn)移到關(guān)聯(lián)方。再例如，公司可以通過將宣稱有價值的專利賣給“殼”公司而使每股收益大增。由于這種專利是通過公司內(nèi)部開發(fā)而獲得，其價值難以判斷?！皻ぁ惫镜目铐梺碓词峭ㄟ^公司為貸款提供擔保而獲得的，并通過購買而流到公司完成交易。根據(jù)《獨立審計準則》的要求，審計人員必須確認關(guān)聯(lián)方、確認重大交易、審查重大的關(guān)聯(lián)交易。關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生主要的風險因素在于法律形式與經(jīng)濟實質(zhì)的偏差。在兩者發(fā)生沖突時，會計準則要求實質(zhì)重于形式。因而，審計人員必須判斷會計報表是否披露了重要關(guān)聯(lián)交易的經(jīng)濟實質(zhì)。 在許多交易里，客戶往往會做如下交易： （1）以遠高于帳面價值的價格將下屬公司轉(zhuǎn)讓給控股股東，但收取少量或未收取現(xiàn)金。 （2）在未花費代價或很少代價的情況下，收購控股股東下屬的子公司。 （3）將大量的款項貸給控股股東，款項回收不理想，或者以高于市場利率計息。 （4）控股股東減少客戶的利息費用或減免債務（上述交易都是非經(jīng)常交易，經(jīng)濟實質(zhì)較難判斷，風險較高）。 （5）控股股東以非現(xiàn)金資產(chǎn)認繳股份，而且作價價格遠高于帳面價值。 （6）股東以向公司借款認繳股份或虛構(gòu)銀行進帳單認繳股份。 “東鍋”事件就是這方面典型的案例，東方鍋爐為了達到上市的目的在職工認繳的股本款未到位的情況下，經(jīng)有關(guān)部門的配合，更改了成立的文件，將成立時間提前了一年。在銀行的配合下，偽造銀行進帳單，為其驗資的會計師事務所及注冊會計師參與了偽造的過程，并出具了驗資報告，企業(yè)得以上市。實際上如果對其他應收款做必要的復核，是能夠發(fā)現(xiàn)資本未到位的情況的。后來公司和會計師事務所被處罰，有關(guān)人員也被處罰或追究責任。 結(jié)語——揭露重大舞弊是會計師不可推卻的責任 目前我國大部分上市公司業(yè)績不可信，對我國上市公司的審計必須要有足夠的專業(yè)懷疑精神，不搞“無反證假設(shè)”，要執(zhí)行“有弊推定”的原則，即如果會計師不能搜集充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)證明被審單位的報表是公允的，則推定其不公允，即懷疑會計報表存在管理舞弊嫌疑。會計師要客觀地評估所觀察的情況及所搜集的證據(jù)，并對于任何潛在的負面指標或跡象，要保持應有的職業(yè)謹慎以確定其是否導致財務報表重大不實表達。做為一個優(yōu)秀的會計師，必須要有好奇心及敏銳的觀察力，對于看似無關(guān)的問題或線索，能鍥而不舍。會計師不僅應了解會計審計問題，對于客戶的營業(yè)性質(zhì)與風險及交易的經(jīng)濟實質(zhì)，也必須徹底了解。在審計過程中，要“內(nèi)查”“外調(diào)”并重，積極利用專家工作，積極向有關(guān)政府及行業(yè)主管部門詢證，深入了解被審計的生產(chǎn)、經(jīng)營、財務情況，對行業(yè)內(nèi)相關(guān)情況也要比較了解。我國會計報表審計目標雖是會計報表的公允性，但會計師仍要把主要精力放在偵查重大的舞弊上，揭露重大舞弊是會計師不可推劫的責任。37 / 37