【正文】 ，均與存貨有關(guān)。早在1938年，美國McKesson amp。 Robbins公司總資產(chǎn)8700萬美元中，有1000萬元的存貨是虛列的。美國證管會(huì)調(diào)查之后促使會(huì)計(jì)師專業(yè)團(tuán)體明確觀察客戶存貨盤點(diǎn)是會(huì)計(jì)師的必要查核程序。 與其他的資產(chǎn)項(xiàng)目比較，存貨的查核較為復(fù)雜及費(fèi)時(shí)，其主要的特點(diǎn)如下：。對一般制造業(yè)及買賣業(yè)而言，存貨是資產(chǎn)負(fù)債表的主要項(xiàng)目，約占20%～30%，而且也是營運(yùn)資金（Working Capital）的最大組成項(xiàng)目……存貨放款于不同處所（包括工廠及分支機(jī)構(gòu)），使得存貨的控制及盤點(diǎn)困難……存貨的種類、項(xiàng)目繁多，差異性大，增加審計(jì)人員觀察盤點(diǎn)時(shí)，（例如寶石、化學(xué)品、及電子組件），產(chǎn)生觀察及鑒定之困難……存貨可能因?yàn)榇魷?、過時(shí)、陳舊及受損而使其價(jià)值減損，審計(jì)人員常因?qū)蛻舢a(chǎn)銷活動(dòng)及業(yè)界趨勢認(rèn)知不夠，而難以做合理判斷……存貨的成本計(jì)算繁鎖，不但要求正確還要確保計(jì)算方法前后一致。此外，存貨的后續(xù)評價(jià)（成本與市價(jià)執(zhí)低法），相關(guān)資料之搜集及核算，也常使審計(jì)人員疲于奔命。對存貨的作弊，最主要的方式不外虛增溢計(jì)數(shù)量或單價(jià)。關(guān)于數(shù)量方面之溢計(jì)，會(huì)計(jì)師可以做好存貨盤點(diǎn)時(shí)的審核，有效加以偵防。不幸的是，由于審計(jì)人員對盤點(diǎn)之觀察做法不當(dāng)，而無法發(fā)現(xiàn)存貨不實(shí)的現(xiàn)象，其原因包括：216。 觀察存貨盤點(diǎn)者是一些剛踏出校門的新手；每年派赴觀察盤點(diǎn)的人都沒連續(xù)性。216。 合伙人及經(jīng)理很少親赴現(xiàn)場觀察存貨之盤點(diǎn)。216。 審計(jì)人員被騙，因?yàn)樗麄冎怀辄c(diǎn)一小部分。216。 審計(jì)人員允許公司人員跟隨在旁邊并記錄查核人的抽點(diǎn)項(xiàng)目，使公司在事后有機(jī)會(huì)對未抽點(diǎn)項(xiàng)目作假。216。 審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)一種顯示可能的作弊情況，迫使公司不得不更正，但未警覺到公司可能有更普遍的其他蓄意舞弊存在。216。 審計(jì)人員預(yù)先告知客戶他們要去觀察存貨盤點(diǎn)的地點(diǎn)，使客戶得以就未觀察地點(diǎn)之存貨做不實(shí)調(diào)整。 為落實(shí)存貨點(diǎn)之審核，審計(jì)人員應(yīng)注意下列事項(xiàng)：216。 存貨盤點(diǎn)觀察小組應(yīng)由熟悉客戶營運(yùn)的有經(jīng)驗(yàn)干部領(lǐng)導(dǎo)。風(fēng)險(xiǎn)愈大，要求的經(jīng)驗(yàn)愈高。對于較欠經(jīng)驗(yàn)的助理人員，應(yīng)給予適當(dāng)?shù)亩綄?dǎo)，并鼓勵(lì)他們遇有疑點(diǎn)，應(yīng)告知現(xiàn)場合伙人、經(jīng)理或其他領(lǐng)導(dǎo)。216。 如果合伙人或經(jīng)理無法親臨盤點(diǎn)現(xiàn)場，應(yīng)預(yù)留電話，以便助理人員遇有重大問題緊急時(shí)可以聯(lián)絡(luò)。審核前預(yù)先召開會(huì)議，提示重點(diǎn)，可以幫助確保較欠經(jīng)驗(yàn)的助理人員，能注意潛在的問題。執(zhí)行盤點(diǎn)審核時(shí)：178。 抽點(diǎn)的焦點(diǎn)應(yīng)置于高價(jià)值的項(xiàng)目。178。 如果不是每一個(gè)地點(diǎn)均列入審核范圍，不要事先或太早告知客戶前往的地點(diǎn)；如果采用循環(huán)盤點(diǎn)（Cycle Counting）的方式，不要輕易讓客戶熟悉選樣的模式。178。 對于重大或不尋常的盤點(diǎn)差異，或如客戶人員記錄核查人員抽點(diǎn)項(xiàng)目，或客戶人員對查核程序感到過度關(guān)心者，均應(yīng)提高專業(yè)警覺性。178。 對于好像很久未用的存貨項(xiàng)目，或存放的地點(diǎn)或方式不尋常，應(yīng)保持機(jī)警，以確定是否有受損、過時(shí)及過量的存貨。178。 盤點(diǎn)時(shí)公司及工廠間的存貨調(diào)撥收發(fā)活動(dòng)，應(yīng)盡量避免或減少；如不可避免，應(yīng)確定是否已做好適當(dāng)控制。 4）固定資產(chǎn)的大量增加偵查策略 一般而言，處于重建過程或新的迅速成長的公司，可能會(huì)在資本資產(chǎn)上進(jìn)行大量投資。處于衰退或成熟行業(yè)的公司通常會(huì)處置過時(shí)的資產(chǎn)，但不會(huì)增加固定資產(chǎn)投資。 對于前一種公司，審計(jì)人員應(yīng)檢查固定資產(chǎn)賬戶的借方數(shù)，評估增加的會(huì)計(jì)處理和估價(jià)，在可能的情況下，在測試的基礎(chǔ)上對固定資產(chǎn)進(jìn)行盤點(diǎn)。瓊民源造假的結(jié)果導(dǎo)致公司的固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)都大幅度增加。為其審計(jì)的注冊會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)這些問題，甚至在市場有懷疑時(shí)，中華會(huì)計(jì)師事務(wù)所還表示，會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性不容置疑。實(shí)際上，通過分析性復(fù)核，這些項(xiàng)目增長幅度是較大的，應(yīng)引起審計(jì)人員的充分關(guān)注，執(zhí)行充分有效的審計(jì)程序是能發(fā)現(xiàn)這些問題的。對于后一種公司，在審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)大量增加的情況下，應(yīng)考慮修理費(fèi)用被資本化而未費(fèi)用化的可能性。 5）關(guān)聯(lián)交易存在的偵查策略 關(guān)聯(lián)交易的存在使上市公司與自己的控股公司（或潛在的控股股東）進(jìn)行銷售非常容易，例如，可以將公司生產(chǎn)的產(chǎn)品賣給控股股東，而實(shí)際上控股股東卻未能將其再銷售出去。大工業(yè)多數(shù)關(guān)聯(lián)交易的特點(diǎn)是，交易價(jià)格偏離市場價(jià)格、在確認(rèn)交易時(shí)手續(xù)不完整、沒有或只有少量的現(xiàn)金流量、或者即使有現(xiàn)金流量又會(huì)通過某種渠道轉(zhuǎn)出去非核心的一次性交易多。關(guān)聯(lián)交易即使能改善客戶的業(yè)績，但從長遠(yuǎn)上看并不能改善客戶的面貌，關(guān)聯(lián)交易通常會(huì)使法律形式與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)發(fā)生背離，在這種情況下，審計(jì)人員應(yīng)優(yōu)先考慮經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。根據(jù)多年的經(jīng)驗(yàn)，財(cái)務(wù)報(bào)表只是形式上符合一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，并不能保證財(cái)務(wù)報(bào)表不對使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)。過去很多實(shí)例都反映經(jīng)營者常創(chuàng)造一些交易事項(xiàng)，其處理雖符合一般公認(rèn)會(huì)計(jì)方法，卻未能反映交易本質(zhì)。關(guān)聯(lián)交易的存在也使費(fèi)用從一個(gè)公司轉(zhuǎn)移到另一個(gè)公司較為容易。例如，研究開發(fā)費(fèi)用就可以通過將競爭性項(xiàng)目賣給關(guān)聯(lián)方而轉(zhuǎn)移到關(guān)聯(lián)方。再例如，公司可以通過將宣稱有價(jià)值的專利賣給殼公司而使每股收益大增。由于這種專利是通過公司內(nèi)部開發(fā)而獲得，其價(jià)值難以判斷。殼公司的款項(xiàng)來源是通過公司為貸款提供擔(dān)保而獲得的，并通過購買而流到公司完成交易。根據(jù)《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的要求，審計(jì)人員必須確認(rèn)關(guān)聯(lián)方、確認(rèn)重大交易、審查重大的關(guān)聯(lián)交易。關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生主要的風(fēng)險(xiǎn)因素在于法律形式與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的偏差。在兩者發(fā)生沖突時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求實(shí)質(zhì)重于形式。因而，審計(jì)人員必須判斷會(huì)計(jì)報(bào)表是否披露了重要關(guān)聯(lián)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。 在許多交易里，客戶往往會(huì)做如下交易：（1）以遠(yuǎn)高于帳面價(jià)值的價(jià)格將下屬公司轉(zhuǎn)讓給控股股東，但收取少量或未收取現(xiàn)金。（2）在未花費(fèi)代價(jià)或很少代價(jià)的情況下，收購控股股東下屬的子公司。（3）將大量的款項(xiàng)貸給控股股東，款項(xiàng)回收不理想，或者以高于市場利率計(jì)息。（4）控股股東減少客戶的利息費(fèi)用或減免債務(wù)（上述交易都是非經(jīng)常交易，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)較難判斷，風(fēng)險(xiǎn)較高）。（5）控股股東以非現(xiàn)金資產(chǎn)認(rèn)繳股份，而且作價(jià)價(jià)格遠(yuǎn)高于帳面價(jià)值。（6）股東以向公司借款認(rèn)繳股份或虛構(gòu)銀行進(jìn)帳單認(rèn)繳股份。 東鍋事件就是這方面典型的案例，東方鍋爐為了達(dá)到上市的目的在職工認(rèn)繳的股本款未到位的情況下，經(jīng)有關(guān)部門的配合，更改了成立的文件，將成立時(shí)間提前了一年。在銀行的配合下，偽造銀行進(jìn)帳單，為其驗(yàn)資的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師參與了偽造的過程，并出具了驗(yàn)資報(bào)告，企業(yè)得以上市。實(shí)際上如果對其他應(yīng)收款做必要的復(fù)核，是能夠發(fā)現(xiàn)資本未到位的情況的。后來公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所被處罰，有關(guān)人員也被處罰或追究責(zé)任。 結(jié)語——揭露重大舞弊是會(huì)計(jì)師不可推卻的責(zé)任 目前我國大部分上市公司業(yè)績不可信，對我國上市公司的審計(jì)必須要有足夠的專業(yè)懷疑精神，不搞無反證假設(shè)，要執(zhí)行有弊推定的原則，即如果會(huì)計(jì)師不能搜集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)證明被審單位的報(bào)表是公允的，則推定其不公允，即懷疑會(huì)計(jì)報(bào)表存在管理舞弊嫌疑。會(huì)計(jì)師要客觀地評估所觀察的情況及所搜集的證據(jù)，并對于任何潛在的負(fù)面指標(biāo)或跡象，要保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎以確定其是否導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大不實(shí)表達(dá)。作為一個(gè)優(yōu)秀的會(huì)計(jì)師，必須要有好奇心及敏銳的觀察力，對于看似無關(guān)的問題或線索，能鍥而不舍。會(huì)計(jì)師不僅應(yīng)了解會(huì)計(jì)審計(jì)問題，對于客戶的營業(yè)性質(zhì)與風(fēng)險(xiǎn)及交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，也必須徹底了解。在審計(jì)過程中，要內(nèi)查外調(diào)并重，積極利用專家工作，積極向有關(guān)政府及行業(yè)主管部門詢證，深入了解被審計(jì)的生產(chǎn)、經(jīng)營、財(cái)務(wù)情況，對行業(yè)內(nèi)相關(guān)情況也要比較了解。我國會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)雖是會(huì)計(jì)報(bào)表的公允性，但會(huì)計(jì)師仍要把主要精力放在偵查重大的舞弊上，揭露重大舞弊是會(huì)計(jì)師不可推劫的責(zé)任。　　參考資料： [1]原野案資料來自劉力云《審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與控制》（中國審計(jì)出版社1999） ST黎明案資料來自《摘掉黎明頭上的光環(huán)———財(cái)政部遼寧專員辦訪談錄》中國證券報(bào) ： （中國證監(jiān)會(huì)網(wǎng)站） [2] 林炳滄，如何避免審計(jì)失敗 翰中印刷有限公司1997年版 [3]飛草，四類上市公司業(yè)績基本不可信 [4]孫健，上市公司審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析 《中國財(cái)經(jīng)報(bào)》 [5]林炳滄，如何避免審計(jì)失敗 翰中印刷有限公司1997年版 [6]裘理瑾、李若山，痛定思痛——對瓊民源事件的一些思考 《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》1999年第5期 [7]胡壽齡，從黎明股份事件看CPA審計(jì) 《中國財(cái)經(jīng)報(bào)》 [8]天駿，上市公司造假伎倆高超怎么辦？常識(shí)是股市的照妖鏡 [9]林炳滄，如何避免審計(jì)失敗 翰中印刷有限公司1997年版 [10] 胡春元，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì) 東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2001年版 35 / 35