【正文】 部控制結(jié)構(gòu)是否健全 企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)健全與否，直接影響會(huì)計(jì)資訊的可靠性。尤其是我國(guó)證券市場(chǎng)不夠規(guī)范等客觀因素使得對(duì)國(guó)內(nèi)上市公司的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)非常地高，這時(shí)更應(yīng)該注意規(guī)避由于被審計(jì)單位管理當(dāng)局不誠(chéng)實(shí)所帶來(lái)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。如果管理當(dāng)局提供的重要的會(huì)計(jì)資料都是有意偽造的，這時(shí)再一味強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)性審計(jì)豈不是正中了被審計(jì)單位為注冊(cè)會(huì)計(jì)師設(shè)下的圈套。現(xiàn)在我們審計(jì)工作中的一個(gè)重要失誤就是到生產(chǎn)、管理現(xiàn)場(chǎng)的時(shí)間太少，而把大量的時(shí)間浪費(fèi)在對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的整理和復(fù)核上，這樣做的一個(gè)重大隱患是：如果被審計(jì)單位提供的會(huì)計(jì)資料嚴(yán)重失真，所有其于這些資料的實(shí)質(zhì)性審計(jì)都沒(méi)有意義。 此外，要積極利用專家工作，銀廣夏事件中有充分跡象說(shuō)明天津廣夏萃取產(chǎn)品出口收入可疑，由于該事項(xiàng)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表影響重大，會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以證實(shí)舞弊存在或排除合理懷疑，又由于會(huì)計(jì)師對(duì)萃取產(chǎn)品一無(wú)所知，筆者覺(jué)得此時(shí)有必要聘請(qǐng)專家協(xié)助會(huì)計(jì)師工作。銷(xiāo)售收入的夸大，其影響面是很大的，對(duì)客戶的資產(chǎn)、損益均有重要的影響。針對(duì)這些情況，審計(jì)人員至少執(zhí)行的審計(jì)程序如下：審閱大額或非正常交易的會(huì)計(jì)記錄，尤其是最近記錄的交易；識(shí)別關(guān)聯(lián)方并確定是否與公開(kāi)的關(guān)聯(lián)方有重大交易；進(jìn)行分析性復(fù)核以判定收入或毛利的變化，判斷變化水平或交易活動(dòng)是否有異常波動(dòng)。 在銀廣夏造假案中，據(jù)簽字會(huì)計(jì)師介紹，當(dāng)時(shí)看過(guò)現(xiàn)場(chǎng)，而且當(dāng)時(shí)廠里確實(shí)沒(méi)有生產(chǎn)。在這種情況下，客戶有可能不計(jì)提或少計(jì)提折舊，或者改變折舊政策。 3）存貨異常增加偵查策略 審計(jì)人員應(yīng)用分析性復(fù)核程序，將存貨的周轉(zhuǎn)率與前期及行業(yè)平均數(shù)相比，可以發(fā)現(xiàn)存貨的不正常增加。下列的測(cè)試有助于確認(rèn)原因（實(shí)際上這些程序在審計(jì)時(shí)應(yīng)該執(zhí)行的，如果有些客戶的內(nèi)部控制比較健全，可以省略）：在存貨監(jiān)盤(pán)時(shí)，收集毀損、短缺等的證據(jù)；增加存貨盤(pán)點(diǎn)的數(shù)量；擴(kuò)大購(gòu)買(mǎi)和存貨截止程序；對(duì)在存貨清單上的存貨擴(kuò)大計(jì)價(jià)和數(shù)量測(cè)試；在外地的或在他人倉(cāng)庫(kù)的重要的存貨運(yùn)用盤(pán)點(diǎn)而非函證程序。美國(guó)證管會(huì)調(diào)查之后促使會(huì)計(jì)師專業(yè)團(tuán)體明確觀察客戶存貨盤(pán)點(diǎn)是會(huì)計(jì)師的必要查核程序。 與其他的資產(chǎn)項(xiàng)目比較，存貨的查核較為復(fù)雜及費(fèi)時(shí)，其主要的特點(diǎn)如下：。關(guān)于數(shù)量方面之溢計(jì)，會(huì)計(jì)師可以做好存貨盤(pán)點(diǎn)時(shí)的審核，有效加以偵防。 合伙人及經(jīng)理很少親赴現(xiàn)場(chǎng)觀察存貨之盤(pán)點(diǎn)。 審計(jì)人員允許公司人員跟隨在旁邊并記錄查核人的抽點(diǎn)項(xiàng)目，使公司在事后有機(jī)會(huì)對(duì)未抽點(diǎn)項(xiàng)目作假。 審計(jì)人員預(yù)先告知客戶他們要去觀察存貨盤(pán)點(diǎn)的地點(diǎn)，使客戶得以就未觀察地點(diǎn)之存貨做不實(shí)調(diào)整。對(duì)于較欠經(jīng)驗(yàn)的助理人員，應(yīng)給予適當(dāng)?shù)亩綄?dǎo)，并鼓勵(lì)他們遇有疑點(diǎn)，應(yīng)告知現(xiàn)場(chǎng)合伙人、經(jīng)理或其他領(lǐng)導(dǎo)。 如果不是每一個(gè)地點(diǎn)均列入審核范圍，不要事先或太早告知客戶前往的地點(diǎn)；如果采用循環(huán)盤(pán)點(diǎn)（Cycle Counting）的方式，不要輕易讓客戶熟悉選樣的模式。 對(duì)于好像很久未用的存貨項(xiàng)目，或存放的地點(diǎn)或方式不尋常，應(yīng)保持機(jī)警，以確定是否有受損、過(guò)時(shí)及過(guò)量的存貨。處于衰退或成熟行業(yè)的公司通常會(huì)處置過(guò)時(shí)的資產(chǎn)，但不會(huì)增加固定資產(chǎn)投資。實(shí)際上，通過(guò)分析性復(fù)核，這些項(xiàng)目增長(zhǎng)幅度是較大的，應(yīng)引起審計(jì)人員的充分關(guān)注，執(zhí)行充分有效的審計(jì)程序是能發(fā)現(xiàn)這些問(wèn)題的。關(guān)聯(lián)交易即使能改善客戶的業(yè)績(jī)，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)上看并不能改善客戶的面貌，關(guān)聯(lián)交易通常會(huì)使法律形式與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)發(fā)生背離，在這種情況下，審計(jì)人員應(yīng)優(yōu)先考慮經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。例如，研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用就可以通過(guò)將競(jìng)爭(zhēng)性項(xiàng)目賣(mài)給關(guān)聯(lián)方而轉(zhuǎn)移到關(guān)聯(lián)方。根據(jù)《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的要求，審計(jì)人員必須確認(rèn)關(guān)聯(lián)方、確認(rèn)重大交易、審查重大的關(guān)聯(lián)交易。 在許多交易里，客戶往往會(huì)做如下交易：（1）以遠(yuǎn)高于帳面價(jià)值的價(jià)格將下屬公司轉(zhuǎn)讓給控股股東，但收取少量或未收取現(xiàn)金。（5）控股股東以非現(xiàn)金資產(chǎn)認(rèn)繳股份，而且作價(jià)價(jià)格遠(yuǎn)高于帳面價(jià)值。實(shí)際上如果對(duì)其他應(yīng)收款做必要的復(fù)核，是能夠發(fā)現(xiàn)資本未到位的情況的。作為一個(gè)優(yōu)秀的會(huì)計(jì)師，必須要有好奇心及敏銳的觀察力，對(duì)于看似無(wú)關(guān)的問(wèn)題或線索，能鍥而不舍。　　參考資料： [1]原野案資料來(lái)自劉力云《審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與控制》（中國(guó)審計(jì)出版社1999） ST黎明案資料來(lái)自《摘掉黎明頭上的光環(huán)———財(cái)政部遼寧專員辦訪談錄》中國(guó)證券報(bào) ： （中國(guó)證監(jiān)會(huì)網(wǎng)站） [2] 林炳滄，如何避免審計(jì)失敗 翰中印刷有限公司1997年版 [3]飛草，四類(lèi)上市公司業(yè)績(jī)基本不可信 [4]孫健，上市公司審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析 《中國(guó)財(cái)經(jīng)報(bào)》 [5]林炳滄，如何避免審計(jì)失敗 翰中印刷有限公司1997年版 [6]裘理瑾、李若山，痛定思痛——對(duì)瓊民源事件的一些思考 《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》1999年第5期 [7]胡壽齡，從黎明股份事件看CPA審計(jì) 《中國(guó)財(cái)經(jīng)報(bào)》 [8]天駿，上市公司造假伎倆高超怎么辦？常識(shí)是股市的照妖鏡 [9]林炳滄，如何避免審計(jì)失敗 翰中印刷有限公司1997年版 [10] 胡春元，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì) 東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2001年版 在審計(jì)過(guò)程中，要內(nèi)查外調(diào)并重，積極利用專家工作，積極向有關(guān)政府及行業(yè)主管部門(mén)詢證，深入了解被審計(jì)的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)情況，對(duì)行業(yè)內(nèi)相關(guān)情況也要比較了解。 目前我國(guó)大部分上市公司業(yè)績(jī)不可信，對(duì)我國(guó)上市公司的審計(jì)必須要有足夠的專業(yè)懷疑精神，不搞無(wú)反證假設(shè)，要執(zhí)行有弊推定的原則，即如果會(huì)計(jì)師不能搜集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)證明被審單位的報(bào)表是公允的，則推定其不公允，即懷疑會(huì)計(jì)報(bào)表存在管理舞弊嫌疑。 結(jié)語(yǔ)——揭露重大舞弊是會(huì)計(jì)師不可推卻的責(zé)任 東鍋事件就是這方面典型的案例，東方鍋爐為了達(dá)到上市的目的在職工認(rèn)繳的股本款未到位的情況下，經(jīng)有關(guān)部門(mén)的配合，更改了成立的文件，將成立時(shí)間提前了一年。（3）將大量的款項(xiàng)貸給控股股東，款項(xiàng)回收不理想，或者以高于市場(chǎng)利率計(jì)息。在兩者發(fā)生沖突時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求實(shí)質(zhì)重于形式。由于這種專利是通過(guò)公司內(nèi)部開(kāi)發(fā)而獲得，其價(jià)值難以判斷。過(guò)去很多實(shí)例都反映經(jīng)營(yíng)者常創(chuàng)造一些交易事項(xiàng)，其處理雖符合一般公認(rèn)會(huì)計(jì)方法，卻未能反映交易本質(zhì)。 關(guān)聯(lián)交易的存在使上市公司與自己的控股公司（或潛在的控股股東）進(jìn)行銷(xiāo)售非常容易，例如，可以將公司生產(chǎn)的產(chǎn)品賣(mài)給控股股東，而實(shí)際上控股股東卻未能將其再銷(xiāo)售出去。 5）關(guān)聯(lián)交易存在的偵查策略瓊民源造假的結(jié)果導(dǎo)致公司的固定資產(chǎn)、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)都大幅度增加。 盤(pán)點(diǎn)時(shí)公司及工廠間的存貨調(diào)撥收發(fā)活動(dòng)，應(yīng)盡量避免或減少；如不可避免，應(yīng)確定是否已做好適當(dāng)控制。 對(duì)于重大或不尋常的盤(pán)點(diǎn)差異，或如客戶人員記錄核查人員抽點(diǎn)項(xiàng)目，或客戶人員對(duì)查核程序感到過(guò)度關(guān)心者，均應(yīng)提高專業(yè)警覺(jué)性。 抽點(diǎn)的焦點(diǎn)應(yīng)置于高價(jià)值的項(xiàng)目。 如果合伙人或經(jīng)理無(wú)法親臨盤(pán)點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)，應(yīng)預(yù)留電話，以便助理人員遇有重大問(wèn)題緊急時(shí)可以聯(lián)絡(luò)。 存貨盤(pán)點(diǎn)觀察小組應(yīng)由熟悉客戶營(yíng)運(yùn)的有經(jīng)驗(yàn)干部領(lǐng)導(dǎo)。 審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)一種顯示可能的作弊情況，迫使公司不得不更正，但未警覺(jué)到公司可能有更普遍的其他蓄意舞弊存在。 審計(jì)人員被騙，因?yàn)樗麄冎怀辄c(diǎn)一小部分。 觀察存貨盤(pán)點(diǎn)者是一些剛踏出校門(mén)的新手；每年派赴觀察盤(pán)點(diǎn)的人都沒(méi)連續(xù)性。此外，存貨的后續(xù)評(píng)價(jià)（成本與市價(jià)執(zhí)低法），相關(guān)資料之搜集及核算，也常使審計(jì)人員疲于奔命。早在1938年，美國(guó)McKesson amp。 關(guān)于不正常存貨的增加，審計(jì)人員應(yīng)該詢問(wèn)管理當(dāng)局其中的原因。作為存貨檢查的一部分，審計(jì)人員應(yīng)該將期末折舊費(fèi)用占存貨的比例與上期相比較，超出正常的比例則意味著有一部分折舊費(fèi)用已資本化。如果折舊的計(jì)提是建立在正常產(chǎn)量和年限的基礎(chǔ)上，那么折舊費(fèi)用計(jì)入期末存貨；如果閑置生產(chǎn)能力是不正常的，應(yīng)將超過(guò)實(shí)際能力的部分折舊當(dāng)期確認(rèn)為損失。還有，如果是通過(guò)提前確認(rèn)收入的方法夸大銷(xiāo)售，銷(xiāo)售截止測(cè)試應(yīng)該能幫助審計(jì)人員識(shí)別這種誤報(bào)。會(huì)計(jì)師不是萬(wàn)能的，對(duì)一些自己沒(méi)有把握的又對(duì)報(bào)表有重大影響的事項(xiàng)一定要向?qū)＜艺?qǐng)教或聘請(qǐng)專家協(xié)助工作，這是銀廣夏審計(jì)失敗案帶來(lái)的深刻教訓(xùn)。另外，如果有必要，還應(yīng)該對(duì)相關(guān)的供應(yīng)商、代理商、消費(fèi)者、類(lèi)似產(chǎn)品的市場(chǎng)竟?fàn)幷叩韧獠凯h(huán)境進(jìn)行調(diào)查。目前，我國(guó)會(huì)計(jì)師審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表是否真實(shí)、合法，主要是看其與總帳、明細(xì)帳、記帳憑證以及原始憑證是否相符，這種單純的從報(bào)表向總帳、明細(xì)帳、記帳憑證以及原始憑證追索審查的方法，需要一個(gè)假設(shè)條件：即必須保障原始憑證與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的事實(shí)真相一致。 現(xiàn)場(chǎng)調(diào)研及利用專家工作 幾乎每一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所都設(shè)法爭(zhēng)取新客戶，以擴(kuò)充業(yè)務(wù)增加收入，有的小事務(wù)所甚至發(fā)生饑不擇食的現(xiàn)象。 2）評(píng)估管理階層的誠(chéng)信做為一個(gè)優(yōu)秀的審計(jì)人員，必須要有好奇心及敏銳的觀察力，對(duì)于看似無(wú)關(guān)的問(wèn)題或線索，能鍥而不舍。大部分