【正文】 市價為基礎(chǔ)，交易作價相對公平合理。（三）方式：控股合并、吸收合并和新設(shè)合并三種。是指合并方(或購買方，下同)通過企業(yè)合并交易或事項取得對被合并方的控制權(quán)，能夠主導(dǎo)被合并方的生產(chǎn)經(jīng)營決策，從而將被合并方納入其合并財務(wù)報表范圍形成一個報告主體的情況。A+B=A+B在控股合并的方式下，母公司要編制合并財務(wù)報表。是指合并方在企業(yè)合并中取得被合并方的全部凈資產(chǎn)，并將有關(guān)資產(chǎn)、負債并入合并方自身的賬簿和報表進行核算。A+B=A是指企業(yè)合并中注冊成立一家新的企業(yè)，由其持有原參與合并各方的資產(chǎn)、負債在新的基礎(chǔ)上經(jīng)營。A+B=C吸收合并和新設(shè)合并不需要編制合并報表。二、同一控制下企業(yè)合并的會計處理（一）會計處理原則——權(quán)益結(jié)合法。、負債，即不形成新的商譽。資產(chǎn)僅僅是空間位置的轉(zhuǎn)移，從一個口袋放到另一個口袋，合并發(fā)生前后，對于母公司來講，價值量并沒有發(fā)生本質(zhì)變化。所以合并方合并取得的資產(chǎn)、負債必須維持被合并方的原賬面價值。（二）同一控制下的控股合并（1）以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)作為對價的，以所取得的對方賬面凈資產(chǎn)份額作為長期股權(quán)投資成本，差額調(diào)整資本公積和留存收益。 舉例：某集團內(nèi)部一子公司以公允價值為1 000萬元、賬面價值為980萬元的若干資產(chǎn)作為對價，取得同一集團內(nèi)另外一家企業(yè)60%的股權(quán)。合并日被合并企業(yè)的賬面所有者權(quán)益總額為1 500萬元。課堂練習(xí)：投資成本應(yīng)確認為：A. 980 B 1 000 C 900 D 1 500長期股權(quán)投資的成本只能為900萬元，差額80萬元調(diào)整資本公積和留存收益。（2）合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為對價的，應(yīng)按照所取得的被合并方賬面凈資產(chǎn)份額作為長期股權(quán)投資成本，該成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額調(diào)整資本公積和留存收益。舉例：甲公司發(fā)行600萬股普通股（每股面值1元）作為對價取得乙公司60%的股權(quán)。合并日乙公司賬面凈資產(chǎn)總額為1 300萬元。借：長期股權(quán)投資 780萬元 貸：股本 600萬元 資本公積 180萬元（三）同一控制下的吸收合并。一般情況下集團內(nèi)部各個企業(yè)的會計政策是一致的，發(fā)生會計需要政策調(diào)整的情況很少。，調(diào)整資本公積、留存收益。 （四）合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費用的處理。合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費用，指合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用。如為進行企業(yè)合并支付的審計費用、資產(chǎn)評估費用以及有關(guān)的法律咨詢費用等增量成本。同一控制下企業(yè)合并進行過程中發(fā)生的各項直接相關(guān)費用，只要能夠證明與企業(yè)合并相關(guān)的，應(yīng)于發(fā)生時費用化計入當期損益。借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。但以下兩種費用除外：（1）以發(fā)行債券方式進行的企業(yè)合并，與發(fā)行債券相關(guān)的傭金、手續(xù)費等應(yīng)按照《金融工具確認和計量》準則的規(guī)定進行會計處理。該部分費用，雖然與籌集用于企業(yè)合并的對價直接相關(guān)，但其會計處理應(yīng)遵照金融工具準則的原則，有關(guān)的費用應(yīng)計入負債的初始計量金額。（2）發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，與所發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金、手續(xù)費等應(yīng)按照《金融工具列報》準則的規(guī)定處理。即與發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的費用，不管其是否與企業(yè)合并直接相關(guān)，均應(yīng)自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權(quán)益性工具發(fā)行有溢價的情況下，自溢價收入中扣除，在權(quán)益性證券發(fā)行無溢價或溢價金額不足以扣減的情況下，應(yīng)當沖減盈余公積和未分配利潤。 （五）合并報表只有在控股合并下需要編制合并報表！控股合并形成了母子公司關(guān)系，應(yīng)編制合并財務(wù)報表。包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表。在吸收合并和新設(shè)合并下，之所以不需要編制合并財務(wù)報表，因為這兩種合并方式下，在合并日這一天，已經(jīng)把合并過程中所取得的對方的資產(chǎn)和負債確認下來了，作為自己的資產(chǎn)負債確認，未來對外提供個別財務(wù)報表時，這些資產(chǎn)和負債已經(jīng)體現(xiàn)為你自身的個別財務(wù)報表當中的資產(chǎn)和負債。三、非同一控制下的企業(yè)合并（一）會計處理總原則——購買法購買法的原理與企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中購買單項資產(chǎn)的處理原則是完全一致的，所取得的資產(chǎn)的入賬價值應(yīng)該以購買時支付的對價計量，即以購買時點上取得資產(chǎn)的公允價值計量。但是有區(qū)別的是，企業(yè)合并取得的是一系列資產(chǎn)負債的組合，需要對資產(chǎn)組合進行分配，從而確定每一單項資產(chǎn)的公允價值，需要把企業(yè)付出的合并成本在具體每項資產(chǎn)負債間進行分配。（二）會計處理的內(nèi)容六方面：；；；；；。1．確定購買方一般情況下，購買方比較明確。基本上都是一方支付對價購買另一方，誰支付對價，誰發(fā)出股份，誰就是購買方。取得對購買方控制權(quán)的日期?？毓蓹?quán)轉(zhuǎn)移的這一天就是購買日。確定購買日的有關(guān)參考條件： （1）購買協(xié)議是否經(jīng)股東大會批準； （2）有關(guān)資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)手續(xù)； （3）購買價款的支付； （4）控制權(quán)的轉(zhuǎn)移等。（1）確定合同成本的基本原則合同成本應(yīng)該以所付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值計量，付出資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額計入合并當期損益。這個原則其實是視同先將非貨幣性資產(chǎn)出售，取得現(xiàn)行的市價，這個過程就會出現(xiàn)所出售資產(chǎn)售價與賬面價值的差額產(chǎn)生的損益；再視同出售資產(chǎn)取得的價款用于企業(yè)合并，支付企業(yè)合并的代價。例題：假定甲公司以部分非流動資產(chǎn)為對價，自乙企業(yè)的控股股東處購入乙企業(yè)70%的股權(quán)，取得了對乙公司的控制權(quán)（控股合并）。作為合并對價的甲公司的非流動資產(chǎn)的賬面價值為7 800萬，其當前市場公允價值為12 000萬元。問一：會計上借方計入什么科目？問二：合并成本為多少？問三：合并差額計哪里？借：長期股權(quán)投資 12 000 貸：非流動資產(chǎn) 7 800 營業(yè)外收入 4 200（2）合同成本的調(diào)整有時，合并中雙方可能有一些特殊約定，需要對合并成本進行調(diào)整。例如合并后如果被購買企業(yè)在幾年內(nèi)的凈利潤達到或超過約定的凈利潤水平，購買方需要在未來額外支付價款，或者根據(jù)被購買企業(yè)股票的股價在未來某段時間之內(nèi)的表現(xiàn)來確定購買方未來需要額外支付某些價款。準則規(guī)定，購買日確定合并成本時，還要考慮這部分附加條款約定的價款。如果合同約定的事項很可能發(fā)生，并且付出價款的金額能夠可靠計量，則也應(yīng)把這部分將來需要支付的價款確認為合并成本。（3）合并發(fā)生費用的處理費用的內(nèi)容與同一控制下的企業(yè)合并相同。核算方法也相同，均計入損益。與同一控制下企業(yè)合并一樣，以下的費用除外：與發(fā)行債券或承擔其他債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費：計入發(fā)行債務(wù)的初始計量金額。與發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的費用：抵減發(fā)行收入?！镀髽I(yè)會計準則解釋第4號》一、同一控制下的企業(yè)合并中，合并方發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用以及其他相關(guān)管理費用，應(yīng)當于發(fā)生時計入當期損益。非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方發(fā)生的上述費用，應(yīng)當如何進行會計處理？ 答：非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用以及其他相關(guān)管理費用，應(yīng)當于發(fā)生時計入當期損益；購買方作為合并對價發(fā)行的權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的交易費用，應(yīng)當計入權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的初始確認金額。（1）可辨認資產(chǎn)和負債，原則上按公允價值確認確認條件是兩個：經(jīng)濟利益很可能流入、公允價值能夠可靠計量。（2）無形資產(chǎn)和或有負債確認條件只是公允價值能夠可靠計量。合并成本＞所取得的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值，差額應(yīng)確認為商譽。舉例:付出1個億進行吸收合并，被購買方凈資產(chǎn)的公允價值9 500萬元，差額500萬元應(yīng)確認為商譽；合并成本＜所取得的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值，差額應(yīng)計入合并當期損益。少付出的合并成本相當于接受了對方無償?shù)馁浥c，所以計入損益。舉例:付出1個億，差額2 000萬元計損益。少付出的合并成本2 000萬元，相當于在合并過程中，被合并方給與了合并方2 000萬元無償?shù)馁浥c，所以計入損益。例題：甲企業(yè)以賬面價值為10 000萬元、公允價值14 000萬元的非流動資產(chǎn)作為對價對乙企業(yè)進行吸收合并，購買日乙企業(yè)持有資產(chǎn)的情況如下（單位萬元）：資產(chǎn)與負債賬面價值公允價值固定資產(chǎn)6 0008 000長期股權(quán)投資4 0006 000長期借款3 0003 000凈資產(chǎn)7 00011 000 借：固定資產(chǎn) 8 000長期股權(quán)投資 6 000商譽 3 000 貸：長期借款 3 000相關(guān)資產(chǎn) 10 000營業(yè)外收入 —資產(chǎn)處置利得 4 000如果企業(yè)合并不是一次交易實現(xiàn)的，可能是通過分次購買對方企業(yè)的股份來最終實現(xiàn)企業(yè)合并。四、業(yè)務(wù)合并的處理業(yè)務(wù)：一般指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)的組合，具有獨立的投入、加工處理過程，能夠計算其成本費用支出或收入等。如企業(yè)的分公司、獨立的生產(chǎn)車間等。業(yè)務(wù)合并也區(qū)分為同一控制和非同一控制合并。五、兩種處理方法的比較（一）對企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模影響的差異。賬面價值和公允價值計價影響企業(yè)規(guī)模。顯然，非同一控制下的企業(yè)合并對資產(chǎn)采用公允價值計價，一般情況下公允價值大于賬面價值。所以該方法下顯示出的合并后的企業(yè)規(guī)模比同一控制方法下要大。（二）對合并凈損益影響的差異留存收益及合并當期凈損益。由于同一控制下合并利潤表確認的凈利潤還包括合并日當年期初開始起到合并日期間實現(xiàn)的凈利潤，視同合并從期初就已經(jīng)發(fā)生。所以在被合并企業(yè)是盈利的前提下，合并后報表反映的凈利潤必然大于非同一控制方法下確認的凈利潤。（三）對未來期間凈利潤的影響同一控制下對長期資產(chǎn)按賬面價值折舊、攤銷；非同一控制下按公允價值折舊、攤銷，并且可能確認商譽的減值。所以在被合并企業(yè)是盈利的前提下，未來期間同一控制下的合并報表反映的凈利潤必然大于非同一控制方法下確認的凈利潤。項 目同一控制非同一控制權(quán)益結(jié)合法購買法資產(chǎn)、負債賬面價值公允價值合并商譽不確認確認合并前的當期損益并入利潤表不并入利潤表合并直接費用計入當期損益計入當期損益未來資產(chǎn)攤銷費用按賬面價值攤銷按公允價值攤銷被合并企業(yè)留存收益調(diào)整合并不合并六、企業(yè)合并會計與稅法的差異分析（一）范圍的差異，不包括會計上的控股合并。稅法將控股合并定義為“股權(quán)收購”。財稅[2009]59號：一、…（五）合并，是指一家或多家企業(yè)(以下稱為被合并企業(yè))將其全部資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)(以下稱為合并企業(yè))，被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。財稅[2009]59號：一、…(三)股權(quán)收購，是指一家企業(yè)(以下稱為收購企業(yè))購買另一家企業(yè)(以下稱為被收購企業(yè))的股權(quán)，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。收購企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。，稅法的合并不包括業(yè)務(wù)合并。（二）劃分類型的差異會計上將企業(yè)合并劃分為同一控制和非統(tǒng)一控制兩種類型。稅法劃分為應(yīng)稅合并和免稅合并兩類。59號文將企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。（三）收益確認的差異稅法規(guī)定，企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)作為對價合并的，應(yīng)當視同銷售確認轉(zhuǎn)讓收益。在應(yīng)稅合并下，與同一控制下的會計處理有差異，與非同一控制下的會計處理沒有差異。（四）會計成本與計稅基礎(chǔ)的差異稅法規(guī)定，除了免稅合并，合并取得的資產(chǎn)以公允價值為計稅基礎(chǔ)，與同一控制下的會計成本有差異，與非同一控制下的會計成本沒有差異。（五）商譽處理的差異，稅法不允許扣除，也不允許攤銷扣除?！秾嵤l例》第六十七條：外購商譽的支出，在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或者清算時，準予扣除。（營業(yè)外收入），稅法暫不確認為所得，在合并方清算時確認。（六）稅法提出了“非股權(quán)支付額”的稅收專有概念76