【正文】 外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)納稅情況的通知》 (國(guó)稅函〔2007〕236號(hào))兩份文件。2006年12月底中美簽定首例雙邊預(yù)約定價(jià)協(xié)議，也標(biāo)志著稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)此領(lǐng)域的大力關(guān)注。　　 [4]例如，新《公司法》第三十五條、第四十三條和第一百六十七條。 　　 [5]涉及企業(yè)合并設(shè)立的新企業(yè)、分立而新設(shè)立的企業(yè)以及事業(yè)單位改制為企業(yè)三種特殊情況除外。　　 [6]正如下文所討論的，2000年，中國(guó)稅法對(duì)公司以資產(chǎn)出資給其他公司的規(guī)定由不確認(rèn)增值轉(zhuǎn)為確認(rèn)增值。一個(gè)有趣的實(shí)證問(wèn)題是：該轉(zhuǎn)變是否影響了法人股東設(shè)立公司的積極性？但回答這個(gè)問(wèn)題可能是比較困難的，尤其是當(dāng)我們考慮到，某些企業(yè)會(huì)出于確認(rèn)損失的動(dòng)機(jī)，設(shè)立子公司（對(duì)此動(dòng)機(jī)，本文的下一段進(jìn)行討論）?！　?[7]國(guó)稅函[2005]319號(hào)稱(chēng)作此規(guī)定是“考慮到個(gè)人所得稅的特點(diǎn)和目前個(gè)人所得稅征收管理的實(shí)際情況”。但個(gè)人所得稅的哪些特點(diǎn)和目前個(gè)人所得稅征收管理的哪些實(shí)際情況可以做以上政策的理由實(shí)際上是很模糊的（筆者也未查索到任何關(guān)于此規(guī)定的進(jìn)一步解釋?zhuān)?。另外需要注意的是，該?xiàng)關(guān)于個(gè)人向企業(yè)資產(chǎn)投資的規(guī)定也適用于獨(dú)資、合伙等不繳納企業(yè)所得稅的企業(yè)?！　?[8]《股權(quán)投資通知》顯然意識(shí)到這一規(guī)定對(duì)某些投資企業(yè)的不利，因此進(jìn)一步規(guī)定：“上述資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得如數(shù)額較大，在一個(gè)納稅年度確認(rèn)實(shí)現(xiàn)繳納企業(yè)所得稅確有困難的，報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可作為遞延所得，在投資交易發(fā)生當(dāng)期及隨后不超過(guò)５個(gè)納稅年度內(nèi)平均攤轉(zhuǎn)到各年度的應(yīng)納稅所得中?！薄　?[9]即企業(yè)不需要解散而將其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全部或其獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)讓給另一家企業(yè)，以換取受讓企業(yè)的股權(quán)。見(jiàn)《股權(quán)投資通知》第四節(jié)。　　 [10]關(guān)于企業(yè)合并或分立中資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失確認(rèn)的規(guī)定，見(jiàn)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2002〕119號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)《內(nèi)資合并分立業(yè)務(wù)通知》）　　 [11]損失不確認(rèn)的前提為：轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)企業(yè)(包括被合并、被分立企業(yè))接受受讓企業(yè)（(包括合并、分立企業(yè))支付的交換額中，除接受企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價(jià)證券、其他資產(chǎn)不高于所支付的股權(quán)的票面價(jià)值（或股本的賬面價(jià)值）20%。此條件是否滿(mǎn)足須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)。見(jiàn)《股權(quán)投資通知》第四節(jié)及《內(nèi)資合并分立業(yè)務(wù)通知》。 　　 [12]筆者沒(méi)有查索到財(cái)稅部門(mén)對(duì)此問(wèn)題的答案或?qū)W術(shù)、業(yè)界對(duì)此問(wèn)題的討論。　　 [13]中國(guó)所得稅除了針對(duì)個(gè)人資產(chǎn)投資與內(nèi)資企業(yè)資產(chǎn)投資的政策不同、內(nèi)資企業(yè)資產(chǎn)投資政策的前后變換外，對(duì)外資企業(yè)資產(chǎn)投資又有完全不同的一套做法。根據(jù)《外資重組規(guī)定》，外資企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)“取得的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益或損失，應(yīng)依照稅法及其實(shí)施細(xì)則及有關(guān)規(guī)定，計(jì)入其當(dāng)期應(yīng)納稅所得額計(jì)算繳納所得稅?！薄　?[14]這一規(guī)定并不適用于公司清算時(shí)的分配。另外，損失不納入應(yīng)稅所得計(jì)算也不是永久性的。如果納稅人以購(gòu)買(mǎi)或交換方式取得財(cái)產(chǎn)，而交易中所發(fā)生的損失根據(jù)267條不得由轉(zhuǎn)讓人扣除，那么當(dāng)納稅人出售和處分財(cái)產(chǎn)實(shí)現(xiàn)所有利得時(shí)，只確認(rèn)利得與之前不得扣除的損失的差額。　　 [15]然而如果遞延納稅僅適用于“在一個(gè)納稅年度確認(rèn)實(shí)現(xiàn)繳納企業(yè)所得稅確有困難的”, 應(yīng)當(dāng)對(duì)“確有困難”的標(biāo)準(zhǔn)予以詳細(xì)解釋?！　?[16]根據(jù)國(guó)稅函[2005]319號(hào)以及《資產(chǎn)增值處理》對(duì)無(wú)條件的遞延確認(rèn)資產(chǎn)出資利得的規(guī)定與美國(guó)稅法對(duì)合伙出資的規(guī)定相類(lèi)似?！　?[17]美國(guó)聯(lián)邦稅法典368條（c）款規(guī)定，控制是指至少持有公司有表決權(quán)股份的80%或者至少持有公司股份總數(shù)的80%。　　 [18]這里假設(shè)房屋在B公司手中的計(jì)稅成本是五十萬(wàn)元。請(qǐng)見(jiàn)下文第3案例對(duì)此假設(shè)的討論?！　?[19]這一交易在美國(guó)聯(lián)邦稅務(wù)局(Internal Revenue Service)一系列文件中有詳細(xì)描述。見(jiàn)Priv. Ltr. Rul. 7839060。 Rev. Rul. 80284, 19802 CB 117。 Rev. Rul. 80285, 19802 CB 119。 及Rev. Rul. 8471, 19841 CB 106。另見(jiàn)National Starch amp。 Chem. Corp., 93 TC 67 (1989) , aff39。d, 918 F2d 426 (3d Cir. 1990) ?！　?[20]1997年美國(guó)國(guó)會(huì)在聯(lián)邦稅法典中增加第351(g)條, 把資產(chǎn)投資時(shí)投資人得到的“不足條件優(yōu)先股權(quán)” (nonqualified preferred stock) 作為非股權(quán)支付額對(duì)待?！　?[21]見(jiàn)《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十條第七款、第三十二條第一款（無(wú)形資產(chǎn)），《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第三十一條、第四十六條（無(wú)形資產(chǎn)）。另見(jiàn)《股權(quán)投資通知》第三節(jié)第三款?！　?[22]見(jiàn)上注12?！　?[23]見(jiàn)美國(guó)財(cái)政部規(guī)章167。(interpany transactions).　　 [24]見(jiàn)美國(guó)財(cái)政部規(guī)章167。(c)(7)(ii), Example 4.　　 [25]相配原則體現(xiàn)的是美國(guó)聯(lián)邦所得稅對(duì)于公司集團(tuán)企業(yè)之間交易稅務(wù)處理的一種基本方針，即在確定這些企業(yè)之間交易實(shí)現(xiàn)的涉稅項(xiàng)目的性質(zhì)和時(shí)間時(shí)，將這些企業(yè)看為一個(gè)企業(yè)不同部門(mén)(different divisions of a single pany)?！　?[26]有些美國(guó)學(xué)者認(rèn)為，由于企業(yè)所得稅對(duì)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓處理中會(huì)出現(xiàn)不可避免的復(fù)雜局面，這種處理從邏輯角度來(lái)考慮也是有必要的。筆者就此問(wèn)題與芝加哥大學(xué)法學(xué)院David Weisbach 教授交流，得益菲淺?！　?[27]如果考慮中國(guó)現(xiàn)行公司法的限制，以上操作可以細(xì)化為：A公司出資其應(yīng)負(fù)擔(dān)的法定注冊(cè)資本加上一百五十萬(wàn)元現(xiàn)金，在房屋分配時(shí)其股權(quán)減資至其應(yīng)負(fù)擔(dān)的法定注冊(cè)資本，然后A公司按成本價(jià)將其股權(quán)轉(zhuǎn)讓給李某?！　?[28]見(jiàn)《股權(quán)投資通知》第一節(jié)第（二）、（四）條及第二節(jié)第（一）條?！　?[29]此處不涉及外商在中國(guó)辦企業(yè)面臨的其他限制——包括對(duì)優(yōu)先股、重組的限制?！　?[30]也許這會(huì)誘導(dǎo)讀者做出這樣的結(jié)論，即在這方面對(duì)外資的規(guī)定比針對(duì)內(nèi)資的1997年《資產(chǎn)增值處理》和2000年《股權(quán)投資通知》都更嚴(yán)格。但我們需要記住上文第二節(jié)討論的問(wèn)題：同樣的規(guī)則可以給納稅人提供任意實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)減值損失的可能?！　?[31]至于外資企業(yè)以非貨幣資產(chǎn)分配在實(shí)踐中是如何處理的，筆者不知曉情況?！　?[32]《外資重組規(guī)定》第二節(jié)第二段第一款言：“分立后各企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和股東權(quán)益，應(yīng)按分立前企業(yè)的帳面歷史成本計(jì)價(jià)，不得以企業(yè)為實(shí)現(xiàn)分立而對(duì)有關(guān)資產(chǎn)等項(xiàng)目進(jìn)行評(píng)估的價(jià)值調(diào)整其原帳面價(jià)值?！奔热槐晦D(zhuǎn)讓的資產(chǎn)帳面價(jià)值不調(diào)整，可以推論轉(zhuǎn)讓企業(yè)也不確認(rèn)增值。 　　 [33]當(dāng)然，國(guó)稅函[2005]319號(hào)關(guān)于個(gè)人資產(chǎn)投資評(píng)估增值的規(guī)定應(yīng)當(dāng)適用于繳納中國(guó)個(gè)人所得稅的外國(guó)人。因此，上文三例中的稅收籌劃理論上是可以被外國(guó)個(gè)人利用的。【出處】《月旦財(cái)經(jīng)法雜志》2007年6月?！景鏅?quán)聲明】未經(jīng)財(cái)稅法網(wǎng)()書(shū)面授權(quán)，不得轉(zhuǎn)載、摘編。違者必究作者在此對(duì)北京大學(xué)劉燕教授、國(guó)稅總局周懷世先生對(duì)本文提出的寶貴意見(jiàn)表示由衷的感謝。同時(shí)感謝佟瑩瑩在本文寫(xiě)作過(guò)程中提供的幫助。14 / 14