【正文】 外商投資企業(yè)和外國企業(yè)納稅情況的通知》 (國稅函〔2007〕236號)兩份文件。2006年12月底中美簽定首例雙邊預(yù)約定價協(xié)議，也標(biāo)志著稅務(wù)機(jī)關(guān)對此領(lǐng)域的大力關(guān)注?！　?[4]例如，新《公司法》第三十五條、第四十三條和第一百六十七條。 　　 [5]涉及企業(yè)合并設(shè)立的新企業(yè)、分立而新設(shè)立的企業(yè)以及事業(yè)單位改制為企業(yè)三種特殊情況除外?！　?[6]正如下文所討論的，2000年，中國稅法對公司以資產(chǎn)出資給其他公司的規(guī)定由不確認(rèn)增值轉(zhuǎn)為確認(rèn)增值。一個有趣的實證問題是：該轉(zhuǎn)變是否影響了法人股東設(shè)立公司的積極性？但回答這個問題可能是比較困難的，尤其是當(dāng)我們考慮到，某些企業(yè)會出于確認(rèn)損失的動機(jī)，設(shè)立子公司（對此動機(jī)，本文的下一段進(jìn)行討論）。　　 [7]國稅函[2005]319號稱作此規(guī)定是“考慮到個人所得稅的特點和目前個人所得稅征收管理的實際情況”。但個人所得稅的哪些特點和目前個人所得稅征收管理的哪些實際情況可以做以上政策的理由實際上是很模糊的（筆者也未查索到任何關(guān)于此規(guī)定的進(jìn)一步解釋）。另外需要注意的是，該項關(guān)于個人向企業(yè)資產(chǎn)投資的規(guī)定也適用于獨(dú)資、合伙等不繳納企業(yè)所得稅的企業(yè)?！　?[8]《股權(quán)投資通知》顯然意識到這一規(guī)定對某些投資企業(yè)的不利，因此進(jìn)一步規(guī)定：“上述資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得如數(shù)額較大，在一個納稅年度確認(rèn)實現(xiàn)繳納企業(yè)所得稅確有困難的，報經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可作為遞延所得，在投資交易發(fā)生當(dāng)期及隨后不超過５個納稅年度內(nèi)平均攤轉(zhuǎn)到各年度的應(yīng)納稅所得中。”　　 [9]即企業(yè)不需要解散而將其經(jīng)營活動的全部或其獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)讓給另一家企業(yè)，以換取受讓企業(yè)的股權(quán)。見《股權(quán)投資通知》第四節(jié)。　　 [10]關(guān)于企業(yè)合并或分立中資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失確認(rèn)的規(guī)定，見國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2002〕119號，以下簡稱《內(nèi)資合并分立業(yè)務(wù)通知》）　　 [11]損失不確認(rèn)的前提為：轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)企業(yè)(包括被合并、被分立企業(yè))接受受讓企業(yè)（(包括合并、分立企業(yè))支付的交換額中，除接受企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價證券、其他資產(chǎn)不高于所支付的股權(quán)的票面價值（或股本的賬面價值）20%。此條件是否滿足須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)。見《股權(quán)投資通知》第四節(jié)及《內(nèi)資合并分立業(yè)務(wù)通知》。 　　 [12]筆者沒有查索到財稅部門對此問題的答案或?qū)W術(shù)、業(yè)界對此問題的討論?！　?[13]中國所得稅除了針對個人資產(chǎn)投資與內(nèi)資企業(yè)資產(chǎn)投資的政策不同、內(nèi)資企業(yè)資產(chǎn)投資政策的前后變換外，對外資企業(yè)資產(chǎn)投資又有完全不同的一套做法。根據(jù)《外資重組規(guī)定》，外資企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)“取得的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益或損失，應(yīng)依照稅法及其實施細(xì)則及有關(guān)規(guī)定，計入其當(dāng)期應(yīng)納稅所得額計算繳納所得稅?！薄　?[14]這一規(guī)定并不適用于公司清算時的分配。另外，損失不納入應(yīng)稅所得計算也不是永久性的。如果納稅人以購買或交換方式取得財產(chǎn)，而交易中所發(fā)生的損失根據(jù)267條不得由轉(zhuǎn)讓人扣除，那么當(dāng)納稅人出售和處分財產(chǎn)實現(xiàn)所有利得時，只確認(rèn)利得與之前不得扣除的損失的差額?！　?[15]然而如果遞延納稅僅適用于“在一個納稅年度確認(rèn)實現(xiàn)繳納企業(yè)所得稅確有困難的”, 應(yīng)當(dāng)對“確有困難”的標(biāo)準(zhǔn)予以詳細(xì)解釋。　　 [16]根據(jù)國稅函[2005]319號以及《資產(chǎn)增值處理》對無條件的遞延確認(rèn)資產(chǎn)出資利得的規(guī)定與美國稅法對合伙出資的規(guī)定相類似。　　 [17]美國聯(lián)邦稅法典368條（c）款規(guī)定，控制是指至少持有公司有表決權(quán)股份的80%或者至少持有公司股份總數(shù)的80%?！　?[18]這里假設(shè)房屋在B公司手中的計稅成本是五十萬元。請見下文第3案例對此假設(shè)的討論?！　?[19]這一交易在美國聯(lián)邦稅務(wù)局(Internal Revenue Service)一系列文件中有詳細(xì)描述。見Priv. Ltr. Rul. 7839060。 Rev. Rul. 80284, 19802 CB 117。 Rev. Rul. 80285, 19802 CB 119。 及Rev. Rul. 8471, 19841 CB 106。另見National Starch amp。 Chem. Corp., 93 TC 67 (1989) , aff39。d, 918 F2d 426 (3d Cir. 1990) 。　　 [20]1997年美國國會在聯(lián)邦稅法典中增加第351(g)條, 把資產(chǎn)投資時投資人得到的“不足條件優(yōu)先股權(quán)” (nonqualified preferred stock) 作為非股權(quán)支付額對待?！　?[21]見《企業(yè)所得稅暫行條例實施細(xì)則》第三十條第七款、第三十二條第一款（無形資產(chǎn)），《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細(xì)則》第三十一條、第四十六條（無形資產(chǎn)）。另見《股權(quán)投資通知》第三節(jié)第三款。　　 [22]見上注12?！　?[23]見美國財政部規(guī)章167。(interpany transactions).　　 [24]見美國財政部規(guī)章167。(c)(7)(ii), Example 4.　　 [25]相配原則體現(xiàn)的是美國聯(lián)邦所得稅對于公司集團(tuán)企業(yè)之間交易稅務(wù)處理的一種基本方針，即在確定這些企業(yè)之間交易實現(xiàn)的涉稅項目的性質(zhì)和時間時，將這些企業(yè)看為一個企業(yè)不同部門(different divisions of a single pany)?！　?[26]有些美國學(xué)者認(rèn)為，由于企業(yè)所得稅對財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓處理中會出現(xiàn)不可避免的復(fù)雜局面，這種處理從邏輯角度來考慮也是有必要的。筆者就此問題與芝加哥大學(xué)法學(xué)院David Weisbach 教授交流，得益菲淺?！　?[27]如果考慮中國現(xiàn)行公司法的限制，以上操作可以細(xì)化為：A公司出資其應(yīng)負(fù)擔(dān)的法定注冊資本加上一百五十萬元現(xiàn)金，在房屋分配時其股權(quán)減資至其應(yīng)負(fù)擔(dān)的法定注冊資本，然后A公司按成本價將其股權(quán)轉(zhuǎn)讓給李某?！　?[28]見《股權(quán)投資通知》第一節(jié)第（二）、（四）條及第二節(jié)第（一）條?！　?[29]此處不涉及外商在中國辦企業(yè)面臨的其他限制——包括對優(yōu)先股、重組的限制?！　?[30]也許這會誘導(dǎo)讀者做出這樣的結(jié)論，即在這方面對外資的規(guī)定比針對內(nèi)資的1997年《資產(chǎn)增值處理》和2000年《股權(quán)投資通知》都更嚴(yán)格。但我們需要記住上文第二節(jié)討論的問題：同樣的規(guī)則可以給納稅人提供任意實現(xiàn)資產(chǎn)減值損失的可能?！　?[31]至于外資企業(yè)以非貨幣資產(chǎn)分配在實踐中是如何處理的，筆者不知曉情況。　　 [32]《外資重組規(guī)定》第二節(jié)第二段第一款言：“分立后各企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和股東權(quán)益，應(yīng)按分立前企業(yè)的帳面歷史成本計價，不得以企業(yè)為實現(xiàn)分立而對有關(guān)資產(chǎn)等項目進(jìn)行評估的價值調(diào)整其原帳面價值。”既然被轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)帳面價值不調(diào)整，可以推論轉(zhuǎn)讓企業(yè)也不確認(rèn)增值。 　　 [33]當(dāng)然，國稅函[2005]319號關(guān)于個人資產(chǎn)投資評估增值的規(guī)定應(yīng)當(dāng)適用于繳納中國個人所得稅的外國人。因此，上文三例中的稅收籌劃理論上是可以被外國個人利用的?！境鎏帯俊对碌┴斀?jīng)法雜志》2007年6月?！景鏅?quán)聲明】未經(jīng)財稅法網(wǎng)()書面授權(quán)，不得轉(zhuǎn)載、摘編。違者必究作者在此對北京大學(xué)劉燕教授、國稅總局周懷世先生對本文提出的寶貴意見表示由衷的感謝。同時感謝佟瑩瑩在本文寫作過程中提供的幫助。14 / 14