【正文】 務(wù)師事務(wù)所出具經(jīng)濟(jì)鑒證證明，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后將財產(chǎn)損失稅前扣除。我們在進(jìn)行內(nèi)資企業(yè)的審計時，應(yīng)當(dāng)以主管稅務(wù)機(jī)關(guān)關(guān)于財產(chǎn)損失稅前扣除的批文作為是否需對財產(chǎn)損失進(jìn)行納稅調(diào)整的依據(jù)。（6） 《辦法》執(zhí)行中其他相關(guān)問題的處理18 / 38① 根據(jù)《辦法》第 4 條的規(guī)定，企業(yè)的各項財產(chǎn)損失，應(yīng)在損失發(fā)生當(dāng)年申報扣除，不得提前或延后。因稅務(wù)機(jī)關(guān)的原因 導(dǎo)致財產(chǎn)損失未能按期扣除的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，應(yīng)調(diào)整該財產(chǎn)損失發(fā)生年度的納稅申報表，重新 計算應(yīng)納所得稅 額。 調(diào)整后的應(yīng)納所得稅額如小于調(diào)整前的應(yīng)納所得稅額， 應(yīng)將財產(chǎn)損失發(fā)生年度多繳 的稅款按照有關(guān)規(guī)定予以退稅、抵繳欠稅或下期應(yīng)繳稅款，不得改 變財產(chǎn)損失所屬納稅年度。這一規(guī)定是為了防止企業(yè)通過操縱財產(chǎn)損失入賬或者申報扣除的時間，利用不同年度之間的稅率差或者盈虧狀況差異任意調(diào)節(jié)應(yīng)納稅所得額。類似的原則在國稅發(fā)[2022]45 號文件中也已有所體現(xiàn)。② 根據(jù)《辦法》第 5 條的規(guī)定，企業(yè)已申報扣除的財產(chǎn)損失又獲得價值恢復(fù)或補(bǔ)償，應(yīng)在價值恢復(fù)或?qū)嶋H取得補(bǔ)償年度并入應(yīng)納稅所得。③ 根據(jù)《辦法》第 5 條的規(guī)定，因債權(quán)人原因確實無法支付的應(yīng)付賬款，包括超過三年以上未支付的應(yīng)付賬款，如果 債權(quán)人已按本辦法規(guī)定確 認(rèn)損失并在稅前扣除的， 應(yīng)并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得依法繳納企業(yè)所得稅。 請注意該規(guī)定與原先稅務(wù)規(guī)定的差異。按照原先的內(nèi)資企業(yè)所得稅稅務(wù)處理規(guī)定，因債權(quán)人緣故確實無法支付的應(yīng)付款項在逾期 3 年后應(yīng)無條件地并入應(yīng)納稅所得額。但《辦法》的上述規(guī)定為無法支付的應(yīng)付款項計入債務(wù)人的應(yīng)納稅所得額增加了一項前提條件，即債權(quán)人已經(jīng)將其確認(rèn)為財產(chǎn)損失并稅前扣除，債務(wù)人才需要將該筆無法支付的應(yīng)付款計入其應(yīng)納稅所得額。這一變化體現(xiàn)出近年來“避免雙重征稅”原則在所得稅立法方面已逐步得到確立，但是也可能帶來實務(wù)操作方面的困難。④ 《辦法》第 46 條規(guī)定：企業(yè)之間除因銷售商品等發(fā)生的商業(yè)信用外，其他的資金拆借發(fā)生的損失除經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)外，一律不得在稅前扣除。但同時第 41 條又規(guī)定：企業(yè)委托金融機(jī)構(gòu)向其它單位貸款，被 貸款單位不能按期償還的，比照本辦法投資轉(zhuǎn)讓處置損失進(jìn)行處理。在這一問題上，原先的規(guī)定是 “除金融保險企業(yè)等國家規(guī)定允許從事信貸業(yè)務(wù)的企業(yè)外，其他企業(yè)直接借出的款項，由于債務(wù)人破產(chǎn)、關(guān)閉、死亡等原因無法收回或逾期無法收回的，一律不得作為財產(chǎn)損失在稅前進(jìn)行扣除；其他企業(yè)委托金融保險企業(yè)等國家規(guī)定允許從事信貸業(yè)務(wù)的企業(yè)借出的款項，由于債務(wù)人破產(chǎn)、關(guān)閉、死亡等原因無法收回或逾期無法收回的，準(zhǔn)予作為財產(chǎn)損失在稅前進(jìn)行扣除” （見《關(guān)于企業(yè)財產(chǎn)損失稅前扣除問題的批復(fù)》 ，國稅函[2022]579 號） 。對照這兩項規(guī)定可以發(fā)現(xiàn)：兩者的規(guī)定基本是一致的。⑤ 《辦法》第 47 條規(guī)定：企業(yè)對外提供與本身應(yīng)納稅收入有關(guān)的擔(dān)保，因被擔(dān)保人不能按期償還債務(wù)而承擔(dān)連帶還款責(zé)任， 經(jīng)清查和追索，被擔(dān)保人無償還能力，對無法追回的,比照本辦法壞賬損失進(jìn)行管理。企 業(yè)為其他獨立納稅人提供的與本身 應(yīng)納稅收入無關(guān)的貸款擔(dān)保等，因被擔(dān)保方還不清 貸款而由該擔(dān)保人承擔(dān)的本息等，不得申報扣除。該規(guī)定是以往所沒有的，其對于審計的重要性在于將與貸款擔(dān)保有關(guān)的預(yù)計負(fù)債所導(dǎo)致的納稅調(diào)整事項從原先的時間性差異變?yōu)橛谰眯圆町悾瑥亩关斦俊皢栴}解答四” （財會[2022]3 號）中關(guān)于預(yù)計負(fù)債納稅調(diào)整處理方法的規(guī)定在相當(dāng)程度上失效。因此在考慮預(yù)計負(fù)債的納稅調(diào)整處理時，必須考慮將來履行擔(dān)保責(zé)任所導(dǎo)致的損失能否在稅前扣除，如將來不能在稅前扣除，就不應(yīng)作為時間性差異對待。另外，目前貸款擔(dān)保大量發(fā)生于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間（尤其是合并報表范圍內(nèi)部） ，但由于合并范圍內(nèi)的各成員企業(yè)在多數(shù)情況下仍然是各自獨立的納稅主體（除非經(jīng)批準(zhǔn)匯總納稅） ，因而很可能出現(xiàn)雙重納稅問題，從而提高稅務(wù)成本，即一方面擔(dān)保方的損失不能稅前扣除，另一方面被擔(dān)保方因還款責(zé)任解除而需將原先的賬面負(fù)債轉(zhuǎn)為資本公積，而這部分資本公積按稅法規(guī)定應(yīng)計入被擔(dān)保方的應(yīng)納稅所得額。因此， 《辦法》第 47 條的這一規(guī)定可以理解為一項旨在限制擔(dān)保行為的財稅政策。⑥ 因稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任審批或核實錯誤，造成企業(yè)未繳或少繳稅款，按《中華人民共和19 / 38國稅收征收管理法》第 52 條規(guī)定執(zhí)行，即：因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在 3 年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。⑦ 在內(nèi)資企業(yè)的常規(guī)財務(wù)報表審計中，如發(fā)現(xiàn)按規(guī)定需經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批方可在稅前扣除的財產(chǎn)損失，則應(yīng)檢查客戶是否已取得有權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)關(guān)于該損失可稅前扣除的批文，并將其作為這些財產(chǎn)損失在所得稅前扣除的依據(jù)。審計人員在判斷是否需對某項財產(chǎn)損失進(jìn)行納稅調(diào)整時，通常情況下無需直接查驗《辦法》規(guī)定應(yīng)由客戶向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交的各項損失認(rèn)定證據(jù)，只需直接查驗稅務(wù)機(jī)關(guān)的最終批文。但如果發(fā)現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)的審批存在越權(quán)，或者對明顯不符合《辦法》規(guī)定的條件和程序的財產(chǎn)損失準(zhǔn)予稅前扣除等情況，由于可能導(dǎo)致在納稅檢查中被要求補(bǔ)繳稅款并加收罰款、滯納金的后果，從而對財務(wù)報表產(chǎn)生影響，故應(yīng)依據(jù)《獨立審計具體準(zhǔn)則第 18 號—違反法規(guī)行為》第 24 條的規(guī)定作出處理，即“如果被審計單位依據(jù)的地方性法規(guī)、規(guī)章與國家法律、行政法規(guī)和部門規(guī)章的要求不一致，且對會計報表產(chǎn)生影響，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)其重要程度，考慮是否提請被審計單位在會計報表中以適當(dāng)方式披露，并考慮同時在審計報告中予以適當(dāng)反映” 。⑧ 應(yīng)注意會計與稅務(wù)上對于資產(chǎn)損失入賬和稅前扣除的程序性規(guī)定的差異。在財務(wù)會計處理方面，應(yīng)當(dāng)遵循財企[2022]513 號、財企[2022]233 號和國資評價[2022]67 號文件對于資產(chǎn)損失核銷條件和程序的規(guī)定，而不應(yīng)以獲得稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅前扣除批文作為前提。對于符合財務(wù)會計處理方面關(guān)于資產(chǎn)損失核銷條件和程序的規(guī)定，但尚未獲得稅務(wù)批文的資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行納稅調(diào)整。此時在納稅影響會計法下可確認(rèn)遞延稅款借項（但應(yīng)注意滿足《企業(yè)會計制度》第 107 條關(guān)于遞延稅款借項未來預(yù)計轉(zhuǎn)回期[一般為 3 年] 內(nèi)應(yīng)有足夠的應(yīng)納稅所得額這一限制性規(guī)定） 。⑨ 根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于取消及下放外商投資企業(yè)和外國企業(yè)以及外籍個人若干稅務(wù)行政審批項目的后續(xù)管理問題的通知》 （國稅發(fā)[2022]80 號）的規(guī)定，外商投資企業(yè)的財產(chǎn)損失稅前扣除已從審批制改為備案制，同時《辦法》的制定依據(jù)也沒有提及《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》 ，因此外商投資企業(yè)不執(zhí)行《辦法》 。這是內(nèi)外資企業(yè)所得稅的一項重要差異，對此應(yīng)予注意。這一差異的直接后果就是外商投資企業(yè)對于財產(chǎn)損失的稅前扣除不可能像內(nèi)資企業(yè)那樣取得稅務(wù)批文作為依據(jù)，而更多地需要依賴于客戶和審計人員的職業(yè)判斷，因此在審計中應(yīng)注意相關(guān)風(fēng)險的把握，必要時應(yīng)向稅務(wù)部的同事咨詢。（三）不得扣除項目1. 企業(yè)購置個人名義汽車企業(yè)購買車輛并將車輛所有權(quán)辦到股東個人名下，其實質(zhì)為企業(yè)對股東進(jìn)行了紅利性質(zhì)的實物分配， 、依據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》以及有關(guān)規(guī)定，為個人股東購買的車輛，不屬于企業(yè)的資產(chǎn)，不得在企業(yè)所得稅前扣除折舊。關(guān)于企業(yè)為股東個人購買汽車征收個人所得稅的批復(fù) 國稅函[2022]364 號20 / 382. 支付個人所得稅根據(jù)企業(yè)所得稅和個人所得稅的現(xiàn)行規(guī)定，企業(yè)所得稅的納稅人、個人獨資和合伙企業(yè)、個體工商戶為 個人支付的個人所得稅款，不得在所得稅前扣除。 國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得不含稅全年一次性獎金收入計征個人所得稅問題的批復(fù) 國稅函[2022]715 號資產(chǎn)稅務(wù)處理1. 殘值比例從國稅發(fā)〔2022〕70 號文下發(fā)之日（即 2022 年 6 月 18 日）起，企業(yè)新購置的固定資產(chǎn)在計算可扣除的固定資產(chǎn)折舊額時，固定資產(chǎn)殘值比例統(tǒng)一確定為 5%。在上述文件下發(fā)之日前購置的固定資產(chǎn)，企業(yè)已按不高于 5%的比例自行確定的殘值比例，不再進(jìn)行調(diào)整。國家稅務(wù)總局關(guān)于明確企業(yè)調(diào)整固定資產(chǎn)殘值比例執(zhí)行時間的通知（國稅函[2022]883號 2022 年 09 月 20 日）2. 加速折舊薄膜晶體管顯示器 TFT—LCD 產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)性設(shè)備的折舊年限最短可為 3 年。財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于扶持薄膜晶體管顯示器產(chǎn)業(yè)發(fā)展稅收優(yōu)惠政策的通知 財稅[2022]15 號對于試點企業(yè)建設(shè)的冷藏和低溫倉儲、運(yùn)輸為主的農(nóng)產(chǎn)品冷鏈系統(tǒng)，可以實行加速折舊，具體范圍和辦法由財政部、國家稅務(wù)總局另行制定。商務(wù)部 財政部 稅務(wù)總局關(guān)于開展農(nóng)產(chǎn)品連鎖經(jīng)營試點的通知 商建發(fā)[2022]1 號3. 特殊規(guī)定關(guān)于東北老工業(yè)基地資產(chǎn)折舊與攤銷政策執(zhí)行口徑的通知（財稅[2022]17 號，2022 年2 月 2 日）21 / 38減免稅（一）管理辦法 稅收減免管理辦法（試行）（國稅發(fā)[2022]129 號，自 2022 年 10 月 1 日起執(zhí)行）1. 概述減稅是指從應(yīng)納稅款中減征部分稅款；免稅是指免征某一稅種、某一項目的稅款。減稅和免稅統(tǒng)稱為減免稅。依據(jù)《稅收征管法》及其實施細(xì)則制定的《辦法》 ，統(tǒng)一了對減免稅的管理，解決了長期以來減免稅管理只是分別在增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅等有關(guān)稅種的具體規(guī)定中體現(xiàn)，缺乏統(tǒng)一管理標(biāo)準(zhǔn)的問題。 《辦法》按照《國務(wù)院辦公廳關(guān)于保留部分非行政許可審批項目的通知》 （國辦發(fā)[2022]62 號）的要求，參照《行政許可法》及國務(wù)院行政審批改革的精神，切實解決減免稅審批和管理中程序繁瑣、責(zé)權(quán)不清的問題。著力建立審批程序簡化、審批標(biāo)準(zhǔn)明確、監(jiān)督有力、行為規(guī)范、運(yùn)轉(zhuǎn)協(xié)調(diào)、公平透明、廉潔高效的減免稅管理體制。具有以下特點：? 合理劃分減免稅類型，規(guī)范審批手續(xù)。 《辦法》明確將減免稅的類型分為備案和報批兩種類型。備案類減免稅是指法律、行政法規(guī)明確規(guī)定的減免稅，納稅人只要達(dá)到相應(yīng)條件，就可以享受相應(yīng)的減免稅待遇。此類減免稅具有普遍性，減免稅的條件由法律、行政法規(guī)作出了清晰界定，符合條件的納稅人數(shù)量眾多。此類減免稅只需要納稅人向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報有關(guān)資料備案即可，不再需要層層審批。報批類減免稅是指納稅人根據(jù)相應(yīng)的政策規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請，稅務(wù)機(jī)關(guān)按照規(guī)范的程序和權(quán)限審核后確認(rèn)批準(zhǔn)的減免稅，即通常意義上需要個案審批的減免稅。將減免稅劃分為以上兩種類型后，明確了備案類減免稅不再需要納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請，減輕了納稅人負(fù)擔(dān)，提高了稅務(wù)機(jī)關(guān)的辦稅效率，規(guī)范了減免稅的審核批準(zhǔn)手續(xù)。根據(jù)我們的了解，國務(wù)院保留的非行政許可項目中的減免稅項目，比如出口貨物退免稅審批，外商投資企業(yè)分階段投資或追加投資享受稅收優(yōu)惠審批等，以及《辦法》附件中《企業(yè)所得稅減免稅審批條件》中所列的減免稅項目，肯定屬于報批類減免稅；國務(wù)院分批取消和調(diào)整行政審批項目中涉及的減免稅項目，比如中外合資高新技術(shù)企業(yè)定期減免所得稅審批，外國企業(yè)和外籍個人向中國境內(nèi)轉(zhuǎn)讓技術(shù)取得收入免征營業(yè)稅審批等，屬于備案類的減免稅。但是，具體哪些減免稅屬于備案類，哪些屬于報批類，下一步將作進(jìn)一步明確和規(guī)范。劃分備案和報批兩種減免稅的主要目的，就是根據(jù)不同的類型制訂不同的管理方法，以提高工作效率，方便納稅人。 《辦法》的主要變化有：備案類減免稅不再需要納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請，不再需要層層審批，只需要納稅人向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報有關(guān)資料備案即可。此舉可大大減輕納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作量，提高了效率。對于報批類減免稅，過去需要納稅人首先向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請，然后層層審批，新的規(guī)定是納稅人可以直接向有權(quán)審批的稅務(wù)機(jī)關(guān)申請，減少了中間環(huán)節(jié)。? 從實際出發(fā)，切實保障納稅人的合法權(quán)益。一是對于同時從事減免稅項目與非減免稅項目的，原有的相關(guān)辦法規(guī)定，如果納稅人對減免稅項目與非減免稅項目不能分別核算或核算不清的，不得享受減免稅優(yōu)惠政策。而22 / 38本次通過的《辦法》明確為：不能分別核算的，不能享受減免稅；核算不清的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)按合理方法核定。新規(guī)定考慮到復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)生活現(xiàn)實，比如有些企業(yè)因為客觀原因，很難對免稅項目與非減免稅項目耗用的水、電和人力進(jìn)行清晰核算，對這種情況如果一律不予減免稅很難讓納稅人接受，新規(guī)定無疑對納稅人是有利的。二是明確納稅人依法可以享受減免稅待遇，但未享受而多繳稅款的，凡屬于無明確規(guī)定需經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批或沒有規(guī)定申請期限的，納稅人可以在稅收征管法第 51 條規(guī)定的期限內(nèi)申請減免稅，要求退還多繳的稅款，但不加算銀行同期存款利息。即納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起 3 年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可要求退還多繳的稅款。此條規(guī)定給一些不太了解稅法，沒有享受依法應(yīng)獲得減免稅待遇的納稅人一條補(bǔ)救的出路。另外， 《辦法》還規(guī)定，減免稅期限超過 1 個納稅年度的，進(jìn)行一次性審批。因此，無論減免稅期限有多少年，納稅人都僅需要報批一次，可以大大減輕工作量。《辦法》的規(guī)定不僅保障了國家稅收的利益，同時又注重對納稅人合法權(quán)益的保護(hù)，體現(xiàn)了執(zhí)法和服務(wù)的統(tǒng)一。? 規(guī)范了減免稅的監(jiān)督管理。一是明確了納稅人已享受減免稅的，應(yīng)當(dāng)納入正常申報，進(jìn)行減免稅申報。納稅人享受減免稅到期的，應(yīng)當(dāng)申報繳納稅款。將減免稅管理與納稅申報制度結(jié)合起來；二是明確了稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅收管理員應(yīng)當(dāng)對納稅人已享受減免稅情況加強(qiáng)管理監(jiān)督。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)結(jié)合納稅檢查、執(zhí)法檢查或其它專項檢查，每年定期對納稅人減免稅事項進(jìn)行清理、清查，加強(qiáng)監(jiān)督檢查。將過去實行的對減免稅每年年審制度，調(diào)整為與納稅檢查、執(zhí)法檢查或者其他專項檢查相結(jié)合，減輕了納稅人每年應(yīng)付年審的負(fù)擔(dān)，同時又加強(qiáng)了對減免稅的監(jiān)督。三是強(qiáng)調(diào)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按照實質(zhì)重于形式原則對企業(yè)的實際經(jīng)營情況進(jìn)行事后監(jiān)督檢查。同時還應(yīng)注意：《辦法》是從減免稅管理上作出了規(guī)范，并沒有實質(zhì)上改變減免稅的政策條件，符合什么條件才能享受減免稅