【正文】 工制造費用。標準總制造費用 =標準總固定費用 +（直接人工總時數(shù) 單位直接人工變動制造費用）假定通過上述公式求出北方集雅家具制作公司鋁制品車間單位直接人工的變動制造費用為3元。據(jù)此，我們可以計算出每只透氣罩的標準變動制造費用，即：3（元） （小時） = （元）另外，我們假定北方集雅家具制作公司鋁制品車間本月度的總固定成本為25,000元，預計產(chǎn)量為2000只。那么，如何處理這項固定費用呢？方法之一：不記入鋁制品車間。因為對于鋁制品車間的負責人來說，這項固定成本是不可控的。方法之二：記入鋁制品車間，主要是為了編制財務(wù)報表提取數(shù)據(jù)的方便，并不涉及可控不可控問題。因為固定成本在期初期末始終保持不變。方法之三：比照變動制造費用的處理方法，也用直接人工小時來表示固定費用如下。這種處理也不涉及可控不可控問題，但可以分析現(xiàn)有產(chǎn)能的利用或閑置情況。（1）25,000（元） = 2,000（只） （小時） 單位直接人工固定制造費用 單位直接人工固定制造費用 = 25,000 247。 5,000 = 5（元）（2）每只透氣罩的標準固定制造費用 = （小時）5（元） = （元） 圖表1416將上述有關(guān)生產(chǎn)成本中心的標準成本全部情況。 圖表1416：鋁制品車間透氣罩標準單位成本匯總表生產(chǎn)要素投入（1）（2）（3）標準數(shù)量或標準工時標準價格或工資率標準成本（1）（2）直接材料直接人工變動制造費用固定制造費用 標準單位成本三、成本業(yè)績的計量 成本業(yè)績計量也可以稱為標準成本的核算，是用數(shù)量形式來反映標準成本實際完成的進度或結(jié)果，是成本比較分析的前提，是實現(xiàn)成本控制的最基本環(huán)節(jié)。從另一個角度看，成本業(yè)績計量就是計算成本責任中心的產(chǎn)品或服務(wù)的實際成本。換句話說，為了編制財務(wù)報告所計算的產(chǎn)品的實際成本完全可以用來當作成本業(yè)績的計量。但是，由于下列原因，我國很多企業(yè)將為編制財務(wù)報告的成本計算和標準成本核算（或成本業(yè)績計量）設(shè)計成兩個相互獨立的系統(tǒng)。（1） 標準成本核算的對象是成本中心的負責人，目的在于確認成本的實際與標準之間是否有差異，用于保證成本中心的負責人向著完成成本標準的方向而努力。（2） 以編制財務(wù)報表為目的成本核算，對象是產(chǎn)品，目的在于確定產(chǎn)品的實際總成本和實際單位成本，用于資產(chǎn)計價和損益的確定。（3） 以編制財務(wù)報告為目的的成本核算將企業(yè)當成一個整體，而標準成本核算要深入到企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)，重點核算成本中心。毋庸諱言，兩種體系并存不僅浪費資源，而且給成本管理工作特別是發(fā)揮財務(wù)部門在成本管理中的主導作用帶來許多不便。我們完全可以建立一個統(tǒng)一的體系，同時實現(xiàn)兩個目標。理由是： （1）成本中心的責任成本和財務(wù)報表中的財務(wù)成本歸根到底都是產(chǎn)品成本，都是為生產(chǎn)這些產(chǎn)品所耗費的直接材料、直接工資和制造費用，也就說，從信息的角度看，責任成本與財務(wù)成本是同源的。 （2）在以編制財務(wù)報表為目的成本計算中的成本庫或成本歸集中心，與成本控制中的成本中心本來就是同一個東西，或者略加調(diào)整就變成同一個東西。 （3）在賬戶設(shè)計上略加調(diào)整，即在在制品以及有關(guān)的費用項目下按部門設(shè)置明細賬戶，即可兼顧核算企業(yè)整體和核算企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)。 （4）美國人早在100多年前就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)兩個系統(tǒng)統(tǒng)一起來的方法。 總而言之，設(shè)置單一的系統(tǒng)不僅可行，而且學好了財務(wù)會計也不有困難掌握。這里，我們不再用具體的案例說明，只是用圖表1416說明同一體系的基本思路。編制財務(wù)報告 3務(wù)報告本　任本差異系按標準核算產(chǎn)品成本實際的直接材料直接人工制造費用 圖表1417：企業(yè)成本核算的單一系統(tǒng)按成本中心歸集差異按差異追溯責任 從圖表1416可以看到，當實際的直接材料、直接人工和制造費用發(fā)生時，均按標準成本計算產(chǎn)品成本；同時將差異分離出來，按成本中心歸集；但會計期間末，依據(jù)各成本中心歸集的成本差異追溯各成本中心負責人的責任；同時用按成本中心歸集的差異調(diào)整按標準核算的成本，計算產(chǎn)品的實際成本，用來編制財務(wù)報告。四、成本差異分析（一） 差異分析的模型與案例分析成本差異就是對直接材料、直接人工和制造費用的實際數(shù)與標準數(shù)進行比較，確定差異；將差異分解為數(shù)量差異和價格差異；最后將分解的差異于特定的責任者聯(lián)系起來的這樣一個過程。在比較規(guī)范的企業(yè)中，預先還需要制定獎懲制度，說明符合成本標準和出現(xiàn)成本差異時如何對責任者進行獎懲。無論直接材料、直接人工，還是制造費用，其差異都是按下列公式分解。 價格差異 = 實際耗用總量 （實際價格 標準價格） 數(shù)量差異 = （標準耗用總量 – 實際耗用總量） 標準價格 其中：實際耗用總量 = 實際產(chǎn)量 實際單位材料耗用量或人工工時 標準耗用總量 = 實際產(chǎn)量 標準單位材料耗用量或人工工時接下來，我們將利用這個模型，結(jié)合下列案例5提供的數(shù)據(jù)，依次分析直接成本差異和制造費用差異。 【案例5】北方集雅家具制作公司的主要產(chǎn)品之一是包廂暖氣的鋁合金透氣罩，由該公司鋁制品車間生產(chǎn)。2002年10月鋁制品車間的透氣罩的標準成本資料如圖表1416所示（圖表中有關(guān)數(shù)據(jù)根據(jù)計劃產(chǎn)量2,000件計算）；實際產(chǎn)量2,000件，耗用材料6,500公斤，；直接人工工時為5,400小時，工資總額為74,250元，；變動制造費用15,390元，；固定費用總額為26,000元。 （二） 直接成本差異分析1．直接材料成本由案例5提供的資料可知：，直接材料的實際耗用總量為6,500公斤，標準耗用總量為6,000公斤（=20003），因此，材料價格差異 = 6500 （ – ） = 1300 (元)材料數(shù)量差異 = （6500 6000） = 2000 （元）根據(jù)計算，材料價格差異為 –1300元，屬于有利差異，；材料數(shù)量差異 2000元，屬于不利差異，是實際比標準多消耗500公斤材料所致。直接材料成本總差異為700元（= 20001300），是不利差異。 2．直接人工差異由案例5提供的資料可知：實際直接人工5400小時，實際工資額為74250元，標準工資率為14元，直接人工標準耗用量5000小時（=2000），因此，直接人工價格差異 = 5400 （ 14）= 1350（元）直接人工數(shù)量差異 = （5400 5000） 14 = 5600（元）直接人工價格差異，又稱為工資率差異，本例計算的數(shù)字為 –1350元，屬于有利差異，；直接人工數(shù)量差異，又稱為效率差異，本例計算的數(shù)字為5600元，屬于不利差異，是直接人工實際比標準多使用400小時所致。直接人工成本總差異為4250元（= 56001350），是不利差異。（三）制造費用差異分析1． 變動制造費用差異變動制造費用差異分析與直接成本差異分析相同。由案例5提供的資料可知：實際的變動制造費用15,390元，直接人工實際耗用量為5400小時，、直接人工標準耗用量為5000小時，因此， 變動制造費用價格差異 = 5400 （ – ） = 810元變動制造費用數(shù)量差異 = （5400 5000） 3 = 1200（元）變動制造費用價格差異，又稱為耗費差異，本例計算的數(shù)字為810元，屬于有利差異，；變動制造費用數(shù)量差異，又稱為效率差異，本例計算的數(shù)字為1200元，屬于不利差異，是直接人工實際比標準多耗用400小時所致。變動制造費用總差異為390元（= 1200 810），是不利差異。2． 固定制造費用對于生產(chǎn)部門來說，固定制造費用是不可控的。因此，差異分析沒有實際的意義。但是，也有學者主張像變動制造費用差異分析一樣對固定制造費用進行差異分析。這樣分析的結(jié)果是分解出耗費差異和產(chǎn)能差異。特別是產(chǎn)能差異是指計劃產(chǎn)量與實際產(chǎn)量之際的差異對成本的影響。這里不再對固定制造費用差異分解進行計算，但必須注意，固定制造費用的總額和單位數(shù)額在實務(wù)上并不是固定的。在案例5中，固定制造費用總額的標準為25000元、實際為26000元，單位數(shù)額的標準為5元、。（四）成本差異的原因和責任 首先討論直接材料。材料價格差異通常應(yīng)由采購部門負責，因為影響材料采購價格的各種因素（如采購批量、供應(yīng)商的選擇、交貨方式、材料質(zhì)量、運輸工具等），一般來說都是由采購部門控制并受其決策的影響。當然，有些因素是采購部門無法控制的。例如，通貨膨脹因素的影響，國家對原材料價格的調(diào)整等。因此，對材料價格差異，一定要做進一步的深入分析研究，查明產(chǎn)生差異的真正原因，分清各部門的經(jīng)營責任，只有在科學分析的基礎(chǔ)上，才能進行有效的控制。影響材料數(shù)量差異的因素也是多種多樣的，包括生產(chǎn)工人的技術(shù)熟練程度和對工作的責任感，材料的質(zhì)量，生產(chǎn)設(shè)備的狀況等。一般來說，用量超過標準大多是因為工人粗心大意，缺乏培訓或技術(shù)素質(zhì)較低等原因造成的，應(yīng)由生產(chǎn)部門負責，但數(shù)量差異有時也會由其他部門的原因所造成。例如，采購部門購入了低質(zhì)量的材料，致使生產(chǎn)部門用料過多，由此而產(chǎn)生的材料用量差異應(yīng)由采購部門負責；再如，由于設(shè)備管理部門原因致使生產(chǎn)設(shè)備不能完全發(fā)揮其生產(chǎn)能力，造成材料用量差異，則應(yīng)由設(shè)備管理部門負責，找出和分析造成差異的原因是進行有效控制的基礎(chǔ)。其次，討論直接人工。工資率差異原則上不是生產(chǎn)部門而是人事部門的責任，但生產(chǎn)部門如何安排本部門職工的工作也影響工資率差異。例如在生產(chǎn)過程中使用工資級別較高、技術(shù)水平較高的工人從事了要求較低的工作，造成浪費，影響工資率差異。人工效率差異是考核單位工時生產(chǎn)能力的重要指標，降低單位產(chǎn)品成本的關(guān)鍵就在于不斷提高單位工時生產(chǎn)能力。影響人工效率的因素是多方面的，包括生產(chǎn)工人的技術(shù)水平、生產(chǎn)工藝過程、原材料的質(zhì)量以及設(shè)備的狀況等等。所以，人工效率差異原則上應(yīng)該由生產(chǎn)部門負責，但同時還要具體分析，找出產(chǎn)生差異的具體原因，分清不同的責任部門，以便于更有效地控制成本。最后，再來討論制造費用。原則上，變動制造費用的耗費差異和效率差異由生產(chǎn)部門負責，而固定費用中的能量差異則大部分不是生產(chǎn)部門的責任。嚴格說，按照傳統(tǒng)標準成本制度無法嚴格區(qū)分制造費用的責任，因而也無法進行嚴格控制，只有采用作業(yè)成本法，才有可能根好地解決這列問題。五、反饋報告從圖表145可以看到：成本控制是一個循環(huán)的過程，從上級經(jīng)理為成本中心經(jīng)理制定成本標準開始，然后經(jīng)過若干環(huán)節(jié)之后，借助于反饋報告又回到上級經(jīng)理那里。反饋報告之重要是不言而喻的。通俗地說，制定成本標準就是上級經(jīng)理為成本中心經(jīng)理“派活”，而反饋報告則是成本中心經(jīng)理對上級經(jīng)理“派的活”完成情況的一種正式的“交待”。成本反饋報告，又稱為成本業(yè)績報告，反映成本中心對成標準完成的進度或結(jié)果，其基本用途就是將上級經(jīng)理與成本中心經(jīng)營活動連接起來，為上級經(jīng)理了解和控制成本中心經(jīng)營活動提供了一個強有力的手段，也是分析各部門成本差異和責任并進行相應(yīng)的成本獎懲的依據(jù)。另外 反饋報告也可以抄送被考核的成本中心，它會強化成本中心經(jīng)理自我約束的意識。成本反饋報告一般要符合下列要求：（1） 在內(nèi)容上應(yīng)該說明差異、差異的原因和責任以及糾正差異的建議性措。因此，比較完備的反饋報告應(yīng)該包括兩個文件：一是表格反映的差異；二是有關(guān)情況的分析（如差異原因和責任的分析）。（2） 具有經(jīng)常、簡潔的特點，并對上級經(jīng)理決策有用。這就是說，按照考核的時間間隔編制反饋報告。要嚴格區(qū)分反饋報告和財務(wù)報表，報告中的內(nèi)容正式上級經(jīng)理控制成本中心所需要的。（3） 反饋報告既反映一個成本中心的成本標準的完成情況，也反映在企業(yè)組織框架中各成本中心之間的聯(lián)系。換句話說，一個成本中心的報告，也有反映所有成本中心的報告。這里我們先根據(jù)案例5編制鋁制品車間的成本反饋報告（圖表1418）。 北方集雅家具制作公司鋁制品車間生產(chǎn)成本業(yè)績報告2003年10月份項目標準實際差異差異率直接材料24000247007003%直接人工700007425042506%變動制造費用15000153903903%固定制造費用250002600010004% 合計13400014034063405%圖表1418：成本中心業(yè)績報告由圖表1418描述的成本中心業(yè)績報告，除表頭之外，包括4欄數(shù)據(jù)，反映了成本控制的理念，也就是通過差異來控制成本，所謂按例外原則管理。例外就是差異。但是，這些差異還需要另外予以說明，以便將我們差異分析的成果報告給上級經(jīng)理。此外，現(xiàn)實經(jīng)濟生活中的企業(yè)都是層級組織，而每個層級又有若干個單位組成，那么，我們?nèi)绾卧O(shè)計成本業(yè)績報告，以反映這種情況呢？圖表1419給出一個示意性報告格式。 圖表1419：泛亞集團公司成本業(yè)績報告給總經(jīng)理的報告：匯總公司的全部數(shù)據(jù)。由于報告中給出差異數(shù)據(jù)，如果有必要的話，總經(jīng)理可以向下查找，以確定工作重點。責任中心預算實際差異 銷售經(jīng)理XXX 生產(chǎn)經(jīng)理$26,000$29,000$3,000U 工程經(jīng)理XXX 人事經(jīng)理XXX 財務(wù)經(jīng)理XXX$54,000$61,000$7,000U生產(chǎn)經(jīng)理： 匯總所有生產(chǎn)部門的 業(yè)績，報告給生產(chǎn)主 管，并向上級報告責任中心預算實際差異 鍛切部